臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01611號原 告 興富發建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張國清 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月15日台財訴字第09400649660 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）89年8 月3 日由宏巨建設股份有限公司
（下稱宏巨公司）吸收合併，以宏巨公司為合併存續公司，原告為合併消滅公司，嗣於92年5 月6 日變更名稱為興富發建設股份有限公司。原告88年度未分配盈餘係由宏巨公司於90年5 月31日填報未分配盈餘申報書，填報依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘新臺幣（下同）454,475,309 元，惟未同法條規定計算應納稅額並繳納加徵之10%營利事業所得稅，而將前開未分配盈餘454,475,309 元併入存續之宏巨公司未分配盈餘申報書加項項次5 「其他」辦理申報，並於減項項次21「其他經財政部核准之項目」列報宏巨公司承受原告資產價額減除承擔之債務額及給付消滅公司股東後之餘額435,521,572 元，列報宏巨公司當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為虧損75,246,595 元 。
㈡被告初查依財政部89年4 月11日台財稅字第0890450265號函
釋（下稱財政部89年函釋）及90年9 月25日台財稅字第0900455182號函釋（下稱財政部90年函釋）規定，核定宏巨公司自應於辦理消滅之原告前1 年度未分配盈餘申報時，與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報，遂調減宏巨公司88年度未分配盈餘申報項次5 「其他」之454,475,309 元，並將項次21「其他經財政部核准之項目」（即申報減除合併原告累積資本公積金額）4,435,521,572 元剔除，核定未分配盈餘為虧損94,200,332元。
㈢被告另以原告88年度未分配盈餘申報，原列報項次7 「依所
得稅法第83條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰款」2,273,44
7 元，其中2,259,594 元係本期補繳87年之營業稅，依所得稅法第66條之9 第2 項規定不得減除，乃否准認列，並核定未分配盈餘為456,428,383元，加徵10%營利事業所得稅計45,642,838 元；涉嫌短報盈餘加徵稅額部分，並依所得稅法第110條之2規定處0.5倍罰鍰計112,900元；另就原申報應加徵稅額依所得稅法第112條及同法施行細則第104條第3款規定，加計利息3,287,161 元一併徵收。原告不服，申請復查，經94年10月25日財北國稅字第0940216923號復查決定駁回，原告仍為不服，向財政部提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.系爭454,475,309 元未分配盈餘，是否屬所得稅法第66 條之9 第2 項各款得減除之項目？系爭未分配盈餘得否減除宏巨公司之虧損？
2.系爭87年度營業稅2,259,594 元，得否列為88年度未分配盈餘之減除項目？被告就原告此部分之短報，處以罰鍰，於法是否有據？
3.被告就原告應加徵稅額加計利息一併徵收，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
本案爭點有三：
一、原告既已於89年與宏巨公司合併，其合併換股基準日為88年11月30日，依該合併契約規定，原告不得分配88年度之盈餘，則系爭之454,475,309 元盈餘，是否應准比照所得稅法第66條之9 第2 項規定予以減除？
二、原告於88年度補繳87年度營業稅2,259,594 元，既為確已支付之損費，是否應准列為未分配盈餘之減除項目？
三、本案除補稅處分外，另計課3,287,161 元之利息，並針對前述爭點二2,259,594 元衍生之短漏稅款課處112,90
0 元之罰鍰，是否合法？
1.未分配盈餘部分：⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：
1 、…。10、其他經財政部核准之項目。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2 月20日至3月底止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。……營利事業於依第1 項及第2項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止，尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」固分別為所得稅法第66條之9 第1 、2 項及第10
2 條之2 第1 、3 項所明定。另「關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：
1.依所得稅法第102 條之2 第3 項規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配。復就因合併而消滅之營利事業而言，依本部72年3 月23日台財稅第31904 號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第15條規定，營利事業因合併而消滅時，在其合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘應免依所得稅法第102 條之2 第3 項規定辦理未分配盈餘申報。2.惟前述解散之營利事業，於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前1 年度之盈餘仍應依所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘，並依同法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報；其於上開申報期限屆滿前（包括2 月20日前）辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所得之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報。三、本函發文日前未核課確定之案件，應依本函規定辦理，已核課確定之案件，不予變更」及「……
二、依本部89年4 月11日台財稅字第08904502 65 號函說明二（三）2 後段規定因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報。
由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開並分別辦理申報。」亦分別為財政部89年函釋及90年函釋所明示。以上法令為被告原核定處分及復查決定之法令依據，固非全然無據，惟姑不論前述援引之財政部90年函釋發布日90年9 月25日已在本案申報日後，非原告所能預見，尤其原處分及復查核定已明顯牴觸行政程序法第10條及所得稅法第66條之9 之立法意旨，為一違法不當處分，理應予以撤銷。
⑵查行政程序法第10條明文規定「行政機關行使裁量權，
不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」又立法院第3 屆第6 會期第12次會議，「立法院議案關係文書」，院總字第1584號第382 至383 頁明載「行政機關行使裁量，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的（第10條）。換言之，行政機關行使裁量權，並非絕對自由，除應遵守一般法律原則外，並應依其職務，遵循法律授權之意旨，在授權範圍內，斟酌情況，選擇合乎行政目的之決定，不得逾越裁量權之範圍，此早為行政法學通說及判例承認，故本法予以明文規定，以求明確。」另法界並認為「行政機關作成裁量處分，牴觸法律授權之目的，或漏未審酌應斟酌之觀點，或參雜與授權意旨不相關因素之考量，如為圖利自己之親友，所作成有利之裁量決定或動機等。又行政裁量若違反一般之法律原則及憲法保障基本權利之意旨者，如誠信原則、平等原則、比例原則等，亦構成裁量之濫用。」（見五南圖書出版公司出版羅傳賢著「行政程序法論」76頁）」。又查所得稅法第66條之9 立法理由第
2 項明載「為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定「其他經財政部核准之（減除）項目」，顯係為求能貫徹立法意旨並求法令之週延，由立法院授權行政機關本乎前開立法意旨，就各種情況是否有未列入例舉項目之不存在或不能分配之所得，以行政命令、釋令乃至具體核稅處分之模式由行政機關直接核准減除。遵此論述，一旦本件爭點項目係不存在之所得或不能分配之盈餘，則當然應由行政機關准予減除，否則即當然違反所得稅法第66條之9 之立法意旨，亦當然違反行政程序法第10條之規定。而前開訴訟事實所載之爭點一及2之金額即均為不能分配之盈餘或不存在之所得，故原處分、原復查決定及訴願決定即屬違法，應予撤銷。
⑶最高行政法院93年度判字第1348號及94年度判字第254
號判決要旨謂：「公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506 號解釋參照）。
同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算整未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10% 營利事業所得稅，方符公平合理之原則」。
⑷茲先就爭點二原處分主張之88年度補繳87年度營業稅2,259,594元論述原處分之違法情形如後。
蓋不論就商業會計法、一般公認會計原則或所得稅申報之損益表帳載欄該2,259,594 元均當然列為損費，僅於營利事業所得稅申報時再以過期帳理由帳外調整減除而已，因此其當然為不存在之所得實不言自明，此諄非被告所能否認，則根據前述所得稅法第66條之9 揭示之立法意旨，當然應准自未分配盈餘項下減除，否則不但與該立法意旨違背，更造成對不存在之所得課稅，嚴重違反「實質課稅」之租稅法理原則。然而原處分及核定卻不准減除，而援引財政部87年7 月15日台財稅字第8819
2 5982號函以為依附，但該處分既已違反前述所得稅法第66條之9 之立法意旨及行政程序法第10條之規定暨「實質課稅」原則，則顯係違法處分，當予撤銷。
⑸次就爭點一之88年度盈餘454,475,309 元，是否依法應准自未分配盈餘項下減除，申論如后：
①依據原告與宏巨公司於89年1 月4 日簽訂之合併契約
第4 條明定：合併換股之基準日為88年11月30日（即按該日公司之股權淨值計算換股比例）。準此，原告依上開合併契約，絕不可能將88年度之盈餘加以分配，乃至依公司法及證券交易法及其相關法令之規定，此項盈餘顯已依法不可分配。則依上揭所得稅法第66條之9 之立法理由及最高法院判決意旨「未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準」，故本項盈餘應依所得稅法第66條之9 第2 項規定，自未分配盈餘項下減除，始符其立法意旨。因此，被告於88年度營利事業未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書（以下簡稱依據說明書）所指稱之項次22，即454,475,309 元實質上為一不可分配之盈餘，殆亦無可爭議。
②宏巨公司與原告之均係公開發行且股票上市之大眾化
公司，並非家族性之公司，兩家公司合併，係經證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）於89年7 月4 日以
（89）台財證（一）第58116 號函核准。而本項盈餘依證券暨期貨管理委員會78年台財證（一）字第012113號及79年台財證（一）字第00233 號函釋及證券交易法施行細則第8 條之規定，以現金增資溢價發行之資本公積，不得於現金增資年度即將該增資溢價發行之資本公積提出撥充資本，且該等公積於撥充資本時將依稅前純益或營業利益占年度決算實收資本額之比例分年轉列資本。原告因合併而增資發行新股，後因合併而依公司法第238 條之規定，就合併溢額之部分累積為資本公積。爰此，因合併產生之資本公積（即消滅公司之未分配盈餘）不能於合併年度予以分配，或其分配金額受有限制，則致存續公司將因此不能分配而需加徵鉅額之10% 稅款之不合理現象。
鑑於所得稅法第66條之9 第2 項對未分配盈餘之計算，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額或依法不能分配之所得……等項目亦准予加計或減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理；是故原告因合併而產生之合併溢額，依法不得於合併年度分配，亦應依上述之立法意旨，不應計入未分配盈餘課稅。③原告依財政部89年函釋（三）之規定辦理，並無違誤；原告於90年5 月31日既依申報時有效之上開函釋：
合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘，由合併後存續之宏巨建設股份有限公司，按該盈餘所屬年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限於90年
5 月31日辦理申報，並無違誤。④至於被告原處分及復查決定以財政部90年函釋作為核
稅依據，既非行為時有效之函釋，有下列之違法；
A.因財政部89年函釋規定：「因合併而消滅之營利事業，由存續之營利事業負繳納之義務，其合併年度之當期決算所得額及前1 年度盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業依所得稅法第10 2條之2 第3項辦理未分配盈餘申報。而消滅之營利事業免依所得稅法第102 條之2 第1 項規定辦理未分配盈餘申報」。但財政部90年函釋增加規定：「因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，應與其本身之未分配盈餘分開並分別辦理申報」云云，顯係變更並增加財政部89年函釋所無之規定。且遍查財政部公報及財政部網站均未公布財政部90年函釋台財稅第0000000000號函，尚難對納稅義務人發生效力，不得援引為核稅之依據。
B.稅法之效力，僅及於公布施行以後所發生之事項，即在法律施行期日之行為或發生之事實，應適用行為時之法令；行為後之新法令，不能溯及其效力於其施行之前，但如新法令規定較舊法令為寬而有利於納稅人並明定可溯及既往者，則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有傚法令為準，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原則。
C.司法院釋字第287 號解釋規定：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發佈前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」，可資援引適用。
「信賴保護原則」為行政法之基本原則，被告於93年5 月5 日援引財政部90年函釋，追溯核課原告88年度營所稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院釋字第287 號解釋及行政法之基本原則相違背。
D.原處分違反禁止溯及既往以及稅捐稽徵法第1 條之
1 規定：85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1 謂：「財政部依本法或稅法所發佈之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之」。其意義為：不利於納稅人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生效力；但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。
換言之，本件被告引用不利於原告之財政部90年函釋（而原告又非屬據以申請之案件），追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法。
2.罰鍰及加計利息：⑴至於爭點三所述加補利息及課處漏稅罰，依前述理由論
述，被告原核定關於本稅之補稅處分實已違法，應予撤銷，利息及罰鍰更無所依附，應予一併撤銷，自不待言。
⑵依財政部71年6 月22日台財稅字第34664 號函釋：「公
司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，……。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各種罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除」。上開函釋經列入財政部稅制會編印之所得稅法令彙編第522 頁（90年版）仍予適用；也符合所得稅法第66條之9 第2 項第10款「其他經財政部核准之項目」之規定。原告依上揭函釋規定，並於本期補繳87年度營業稅2,259,594 元，當然應准自該項下之減除，並未有短報未分配盈餘2,259,594 元之情事。
⑶被告雖辯稱：「上揭函釋，既經財政部87年8 月15日台
財稅第000000000 號函釋，不得列為兩稅合一後計算未分配盈餘之減項」云云。
然上開財政部台財稅第000000000 號函並未指出：台財稅第34664號函規定：「經稽徵機關查獲逃漏之營業稅，經取得繳納憑證後，得從營利事業所得額中減除一節，不得列為兩稅合一後計算未分配盈餘之減項」。故被告所辯，實不足採。
⑷原告補繳前期營業稅2,259,594 元，不論於商業會計法
、一般公認會計原則，乃至申報營利事業所得稅之損益表帳載欄均當然列為「損費」科目，故其為不存在之所得，至為明顯，依前述所得稅法第66條之9 之立法理由，應准列為88年度未分配盈餘之減項。且符合95年6 月14日修正公布之所得稅法第66條之9 第2 項「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後盈餘，減除下列各款後之餘額」之修法意旨。
⑸依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上義務而
應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件」。又行政罰法第7條第1 項：「違反行政上義務之行為非出於搶意或過失者，不予處罰」。本件，原告將補繳之營業稅列報為未分配盈餘之減項，原本適法。縱使鈞院認為不合法而應予調整，但此僅係徵納（原、被告）雙方對於稅務法令適用上認知之差異所致，並非原告有故意或過失所致之短報情事，故被告逕予科處罰鍰，依法不合。
3.關於原告與宏巨公司合併之相關問題，原告之補充說明：⑴原告與宏巨公司於89年間，為響應政府鼓勵企業合併之
政策，以強化經營管理，健全財務結構，經雙方協議採取「吸收合併」方式進行合併。因當時宏巨公司之章定資本額為20億元，實收資本額1,463,210,960 元，並為股票上市公司；而原告之章定資本額為601,522,000 元，全額發行，僅為公開發行股票公司，並正接受券商輔導準備股票上市之公司。基於宏巨公司之資本額較高且為股票上市公司且常年在北部經營其地址設於台北市等因素，乃以宏巨公司為合併後存續公司，而以原告為合併後消滅公司。至於兩家公司之財務狀況相當（每股淨值比為1.13:1）；而合併後之換股比率為原告1 股換宏巨公司1.04股，即1:1.04。故決定何者為存續公司與兩家公司財務狀況好壞無涉。嗣於完成合併後，認為原告公司之名稱較好，經營階層乃於92年5 月6 日變更名稱為「興富發建設股份有限公司」。
⑵因原告與宏巨公司分別為股票公開發行及股票上市之大
眾化公司，並非家族性之公司；而兩家公司除經各該公司董事會、股東會決議外，並呈報當時證券主管機關證券期會於89年7 月4 日以（89）台財證（一）第58116號函核准。宏巨公司尚於89年9 月6 日以（89）宏財字第133 號函報財政部賦稅署：呈請核釋因合併而產生之合併溢額中屬合併前被消滅公司87年以後之未分配盈餘，因法令規定不得於合併年度分配之部分，是否得於存續公司申報合併年度之未分配盈餘時，作為計算未分配盈餘減除項目之疑義。經財政部賦稅署移交被告依法核辦逕復，被告於89年10月11日以財北國稅審一字第89170268號函通知宏巨公司：關於本件疑義案，為瞭解案情需要，請檢具合併相關契約影本，俾憑辦理。經宏巨公司檢送合併相關契約影本後，被告迄未答覆。顯示原告及宏巨公司對於本件公司合併案及依稅法相關規定須辦理之事項，均秉持合法、公開、公正之原則處理。
4.被告援引財政部90年函釋為核稅補徵之依據，顯有違法：被告答辯謂以：「經查（一）財政部89年4 月11日台財稅第0000000000號函及90年9 月25日台財稅第0000000000號函釋係財政部本於稅務主管機關權責，就稅法相關規定所為補充解釋，原告主張被告違反行政程序法第10條之規定，顯係誤解」云云，資為爭議。上開財政部函釋，屬於行政程序法（90年1 月1 日施行）第159 條第2 項第2 款所定之「行政規則」，而依同法第160 條第2 項：「行政機關訂定前條第2 項第2 款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之」。然上揭財政部90年函釋並未經財政部依行政程序法第160 條第2 項刊登於政府公報發布之，應不生拘束下級機關之效力（被告），也不對納稅義務人（原告）具有事實上拘束力，被告不得援引為核稅補徵之依據。且原告就本件88年度未分配盈餘依法於90年
5 月31日辦理申報，祇需依當時有效之財政部89年函釋將系爭未分配盈餘454,475,309 元併入存續之宏巨公司未分配盈餘申報書加項之項次5 辦理申報，並不須依財政部90年函釋由消滅及存續公司分別辦理申報，併此說明。
5.原告本無申報未分配盈餘之義務，退步言之，縱然有申報的義務，本件的未分配盈餘是屬於不可供分配之所得，理由有二﹕
⑴合併契約的基準日訂在88年11月30日，原告不可能將88
年度的盈餘將以分配，因為依照公司法的規定必須在89年召開股東會才能分配。
⑵原告是公開發行股票上市的公司，盈餘股利或現金股利
的分配，都必須經過證券主管機關的同意。本件的盈餘就是屬於證券交易法施行細則第8 條規定的不可供分配之盈餘。
6.原告主張本件應適用所得稅法第66條之9 第2 項第10款「其他經財政部核准之項目」，其核准證據為財政部71年6月22日台財稅字第34664 號函釋，雖然該函釋是在兩稅合一制實施前發布的，但是並非兩稅合一制實施後該函釋就不再適用。
7.罰鍰部分，原告已經補繳營業稅，依照財政部71年的函釋，應該可以減除。另外，原告並無過失，被告所為處罰顯然違反釋字第275 號解釋。
8.系爭88年度之未分配盈餘是不可供分配之盈餘，依法盈餘是必須在次一年度才能分配，但是合併基準日是88年11月30日，所以原告不可能進行分配。另外，依據所得稅法第66條之9 第2 項之立法理由，系爭盈餘亦屬於不可供分配之盈餘。被告依據財政部90年函釋要求原告補稅，亦屬違法。因為該函釋沒有登載在政府公報。而且該函釋是在原告行為後才發布的，本件應不適用。
9.被告所提94年10月18日之財北國稅法字第0940215443號復查決定書，宏巨公司（即原告改名前之合併後存續公司）未對之提起訴願之理由如下：
⑴原告於90年5 月31日就宏巨公司（合併後存績公司）及
興富發建設股份有限公司（合併後消滅公司）分別辦理88年未分配盈餘申報。嗣因被告先就宏巨公司之申報書核示予以調整，在其核定通知書調整法令及依據說明上之「調整法令依據及理由」欄所載：就項次5 「其他」及減項項次21「其他」予以調整，此項調整之結果未有任何核定稅捐之處分。依稅捐稽徵法第35條第1 項之規定，本就不得對之申請復查。惟宏巨公司不察，而被告亦作成94年10月18日之財北國稅法字第0940215443號復查決定書，該項手續係屬多餘，合先陳明。
⑵嗣被告對上述申報書之調整，於93年8 月11日始對原告
作成補徵稅捐並加計利息及科處罰之處分。此項處分，原告乃依稅捐稽徵法第35條第1 項之規定申請復查，並經被告作成本件之94年10月25日財北國稅字第0940216923號復查決定，並經原告循序提起訴願及進入本件之第
1 審行政訴訟。由於2 項復查決定，本屬同1 事件；且因前案依稅捐稽徵法第35條第1 項之規定，本非得之申請復查，而原告祇需就本案核定稅捐之處分進行復查、訴願、行政訴訟，即足以達成救濟之目的，而未對94年10月18日之財北國稅法字第0940215443號復查決定提起訴願等錯誤之救濟程序，俾減少徵納雙方之勞費及節省司法（包括準司法之資源）。故被告提出94年10月18日之財北國稅法字第0940215443號復查決定，並辯稱原告對本案並無異議等語，應係誤解，而不足採，特予澄清說明如上。
㈡被告主張之理由：
1.未分配盈餘部分：⑴原告於89年8 月3 日由宏巨公司吸收合併，以宏巨公司
為合併存續公司，原告為合併消滅公司，嗣於92年5 月
6 日變更名稱為興富發建設股份有限公司。原告88年度未分配盈餘係由宏巨公司於90年5 月31日填寫未分配盈餘申報書，填報依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為454,475,309 元，未依同法條規定於項次23計算應納稅額並繳納加徵之10% 所得稅，而將前開未分配盈餘454,475,309 元併入存續之宏巨公司未分配盈餘申報書加項項次5 「其他」辦理申報，並於減項項次21「其他經財政部核准之項目」列報宏巨公司承受原告資產價額減除承擔之債務額及給付消滅公司股東後之餘額435,521,572 元，列報宏巨公司當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為虧損75,246,595 元 。經被告依財政部89年函釋，基於簡政便民之考量，原告既為消滅公司，其前1 年度之盈餘，應免依所得稅法第102 條之2 第3 項（即現行第2 項）規定辦理未分配盈餘申報，應由合併存續之營利事業（即宏巨公司），按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102條之2 第1 項規定期限辦理申報。復依財政部90年函釋規定：「由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。」，宏巨公司自應於辦理消滅之原告前1 年度未分配盈餘申報時，與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報，遂調減宏巨公司88年度未分配盈餘，另將原告之88年度未分配盈餘（原列報為宏巨公司88年度未分配盈餘之附件）另編列收件編號A14L900102案，於91年12月13日分案派查，惟原告本年度未分配盈餘項次7 申報2,273,447 元，經查其中2,259,59
4 元係本期補繳87年之營業稅，依所得稅法第66條之9第2 項規定不得減除，重新核定依項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」為456,428,383 元，項次23「依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額」為45,642,838元，涉嫌短報盈餘加徵稅額部分並依所得稅法第110 條之2 規定處0.5 倍罰鍰計112,900 元，另就原申報應加徵稅額依所得稅法第112條及同法施行細則第104 條第3 款規定加計利息3,287,
161 元一併徵收。⑵原告主張：（一）行政程序法第10條明文規定「行政機
關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圈，並應符合法規授權之目的。」又查所得稅法第66條之9 立法理由第
2 項（詳見財政部稅制委員會編印中華民國90年12月版所得稅法令彙編第471 至472 頁）明載「為正確計算應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項、明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定「其他經財政部核准之（減除）項目」，顯係為求能貫徹立法意旨並求法令之周延，由立法院授權行政機關本乎前開立法意旨，就各種情況是否有未列入列舉項目之不存在或不能分配之所得，以行政命令、釋令乃至具體核稅處分之模式由行政機關直接核准減除。遵此論述，一旦本件爭點項目係不存在之所得或不能分配之盈餘，則當然應由行政機關准予減除，否則即當然違反所得稅法第66條之9 之立法意旨，亦當然違反行政程序法第10條之規定。（二）原告與宏巨公司訂有合併契約，其合併換股基準日為88年11月30日（註：亦即按該日公司之股權淨值計算換股比例），依據民法有關契約履行之相關規定，乃至所有公司法及證交法令之規定此盈餘實已依法不能分配。又實際上所得稅法第66條之9 第2項第5 款早有類似之減除規定依照平等原則前述所得稅法立法意旨，本案系爭之54,475,309元盈餘實均為依法不能分配之盈餘，當然應准予減除始為正辦云云，資為爭議。
⑶經查：
①財政部89年函釋及90年函釋係財政部本於稅務主管機
關權責，就稅法相關規定所為補充解釋。原告主張被告違反行政程序法第10條之規定，顯係誤解。又上開函釋有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，故合併消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第10
2 條之2 第1 項規定期限辦理申報。且合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開並分別辦理申報。本案原告88年度未分配盈餘雖分開填寫申報書，惟又採合併方式計算稅額，未符財政部90年函釋規定，被告逕予分別核定，並無不合。且原告申報方式，亦非所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定「其他經財政部核准之（減除）項目」，被告並無原告所述違反所得稅法第66條之9 之立法意旨。
②另依原告申報資料查核，其中項次7 「依所得稅法第
38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰」含原告本期補繳87年度營業稅2,259,594 元，經查原告所引之財政部部71年6 月22日台財稅第34664 號函釋，係對所得稅法第76條之1 所為之釋示，業經財政部87年7 月15日台財稅第000000000 號函釋，不得列為兩稅合一後計算未分配盈餘之減項，被告遂予調減，核定未分配盈餘456,428,383 元，於法並無不合。茲原告復執陳詞爭執，尚難謂有理由。
2.罰鍰及加計利息：⑴按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年
2 月20日至3 月底止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2 日按滯納之金額加徵1 % 滯納金……。前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。……」「本法第112 條所稱逾限繳納稅款，係指左列各種情形：……四、逾本法第102條之2 規定期限而於4 月1 日以後繳納未分配盈餘應加徵之稅款……」分別為所得稅法第102 條之第1 項、第
110 條之2 第1 項、第112 條及同法施行細則第104 條第3 款所明定。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定。」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）62年度判字第298 號判例所明定。
⑵原告88年度未分配盈餘，申報項次7 為2,273,447 元，
被告以其中2,259,594 元係本期補繳87年度之營業稅，依所得稅法第66條之9 第2 項規定不得減除，涉嫌短報未分配盈餘計2,259,594 元，漏稅額225,959 元，違反所得稅法第102 條之2 第1 項規定，遂依所得稅法第11
0 條之2 規定處0.5 倍罰鍰計112,900 元；另原告89年
8 月3 日因合併而消滅，其合併前1 年即88年度未分配盈餘，未依所得稅法第102 條之2 第1 項規定，申報計算應加徵之稅額並於申報前自行繳納，被告遂按原申報應加徵之稅額45,447,530元，依所得稅法第112 條及同法施行細則第104 條第4 款規定按同法第123 條規定加計利息3,287,161 元，原告不服，申請復查結果仍維持原核定，原告仍表不服提起訴願亦遭駁回。
⑶原告主張：本案系爭2,259,594 元補徵前期營業稅造成
之112,900 元之罰鍰，不論商業會計法或一般公認會計原則，其均為不存在之所得，依所得稅法第66條之9 之立法理由，應准列為88年度未分配盈餘之減除項目，原核定有違行政程序法第10條規定及行政罰法第7 條之規定。
⑷經查：
①依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111
條之1 規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：…二、依所得稅法第38 條 及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。…」，原告將本期補繳87年度營業稅2,259,594 元列報於未分配盈餘項次7 「依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰」減除，核未符上開查核準則規定，自不得列為兩稅合一後計算未分配盈餘之減項，原核定尚無不合。
②依所得稅法第102 條之2 規定，原告有依同法第66條
之9 規定申報未分配盈餘之義務，本案系爭已繳87年度之營業稅2,259,594 元，既經財政部87年7 月15日台財稅第000000000 號函釋，不得列為兩稅合一後計算未分配盈餘之減項，惟原告仍予列報減除，致短報未分配盈餘2,259,594 元，雖無故意仍有過失，原核定依所得稅法第110 條之2 處0.5 倍罰鍰112,900 元，自無不合，原告所訴，核無足採。
3.合併消滅的公司未分配盈餘需依照所得稅法第102條之2規定辦理。財政部89年及90年函釋並非表示其未分配盈餘可以由存續的公司一併申報，原告顯然有所誤解。
4.假設營業稅款是在88年發生，由於營業稅的申報是進項減銷項，只是一個代為扣繳的稅款而已，與所得額並無關係。但如果當年度有需要補繳，則屬於有漏稅額（是要幫他人扣繳但是沒有繳），亦不能列入所得額的減除項目。
5.被告有發函請宏巨公司提供相關證明文件，但是宏巨公司一直都沒有提示。另外，宏巨公司辦理88年度未分配盈餘申報時，是把原告的未分配盈餘合併一起申報（也就是列入減項扣除）。該案經被告94年10月18日財北國稅法第0000000000號復查決定駁回，到目前為止，宏巨公司都沒有表示不服。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為乙○○，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張如下，為此訴請如聲明所示云云：㈠原告既已於89年與宏巨公司合併，其合併換股基準日為88年
11月30日，依該合併契約規定，原告不得分配88年度之盈餘，則系爭之454,475,309 元盈餘，應准比照所得稅法第66條之9 第2 項第5 款之規定予以減除。
㈡原告於88年度補繳87年度營業稅2,259,594 元，既為確已支付之損費，自應准列為未分配盈餘之減除項目。
㈢本件除補稅處分外，另計課3,287,161 元之利息，並針對前
前揭2,259,594 元衍生之短漏稅款課處112,900 元之罰鍰，於法無據。
三、被告則答辯如下，求為判決駁回原告之訴：㈠原告88年度未分配盈餘雖分開填寫申報書，惟又採合併方式
計算稅額，未符財政部90年函釋規定，被告逕予分別核定，並無不合，且系爭之454,475,309 元盈餘，非所得稅法第66條之9 第2 項各款得減除之項目，自不得減除之。
㈡原告補繳87年度營業稅2,259,594 元，非係88年度之損費，，自不得列為88年度未分配盈餘之減除項目。
㈢依所得稅法第102 條之2 規定，原告有依同法第66條之9 規
定申報未分配盈餘之義務，被告就原告應加徵稅額加計利息一併徵收，於法有據；就系爭87年度之營業稅2,259,594 元，既不得列為兩稅合一後計算未分配盈餘之減項，原告仍予列報減除，致短報未分配盈餘2,259,594 元，雖無故意仍有過失，原核定依所得稅法第110 條之2 處0.5 倍罰鍰112,90
0 元，自無不合。
四、本件兩造不爭原告於89年1 月4 日，與宏巨公司簽訂合併契約，採取吸收合併之方式，以宏巨公司為存續公司，原告為消滅公司，合併基準日為88年11月30日，合併存續之宏巨公司於92年5 月6 日復申請更名為興發建設股份有限公司等情，此有合併契約在本院卷第45頁以下暨經濟部92年5 月6 日經授商字第09201137350 號函、公司變更登記事項卡在原處分卷可稽，堪認為真實。
五、是本件之爭執，在於：㈠系爭454,475,309 元未分配盈餘，是否屬所得稅法第66條之
9 第2 項各款得減除之項目？系爭未分配盈餘得否減除宏巨公司之虧損？㈡系爭87年度營業稅2,259,594 元，得否列為88年度未分配盈
餘之減除項目？被告就原告此部分之短報，處以罰鍰，於法是否有據？㈢被告就原告應加徵稅額加計利息一併徵收，於法是否有據？
六、關於系爭454,475,309元未分配盈餘，是否屬所得稅法第69第2項各款得減除之項目？系爭未分配盈餘得否減除宏巨公司之虧損？經查：
㈠按所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利
事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。.... 十、其他經財政部核准之項目。」㈡又按行為時（91年1月30日修正公布前）所得稅法第102條之
2規定：「（第1項）營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2月20日至3月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。.... （第3項）營利事業於依第1項及第2項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」㈢由以上規定可知，於兩稅合一制度實施後，營利事業應於辦
理營利事業所得稅結算申報之同一期限內，申報依所得稅法第66條之2第2項計算之未分配盈餘，且計算並繳納應加徵之稅額；營利事業如於辦理申報前經合併者，應於合併日起45日內，填具申報書，就截至合併日止尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，辦理申報，且計算並繳納應加徵之稅額。營利事業如未於上開45日內申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。
㈣查財政部89年函釋謂：「關於解散或因合併而消滅之營利事
業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：1.依所得稅法第102條之2第3項規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前1年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，.... 就因合併而消滅之營利事業而言，依本部72 年3月23日台財稅第31904 號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第15條規定，營利事業因合併而消滅時，在其合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘應免依所得稅法第102 條之2 第3 項規定辦理未分配盈餘申報。2.....又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所得之所得年度，依所得稅法第10
2 條之2 第1 項規定期限辦理申報。」核上開函釋（按：以刪節號略去之文字，僅與公司解散有關，與合併無關），係基於稅捐稽徵法第15條之規定及簡政便民之考量，關於營利事業合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘，准免於合併日起45日內辦理申報，只要由合併後存續或另立之營利事業，與其營利事業所得稅結算申報之同一期限內申報即可，並沒有放寬至得與合併後存續或另立之營利事業之未分配盈餘合併申報或合併計算，遑論以該未分配盈餘彌補與之合併之另一公司以往年度之虧損。
㈤因此，財政部90年函釋謂：「……二、依本部89年4 月11日
台財稅字第0890450265號函說明二（三）2 後段規定因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報。由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開並分別辦理申報。
」也只不過是將所得稅法第102 條之2 與稅捐稽徵法第15條間之適用，說得比財政部89年函釋更清楚些而已，原告主張其依法本無申報之義務云云，顯有誤解。
㈥再者，行為時所得稅法第102 條之2 第3 項已明文規定，營
利事業應就截至合併日止尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，如未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納，是上開未分配盈餘之計算，自與兩公司合併時擇定之合併換股基準日無關，更不可能因此即將該消滅公司之依法應計算並申報之未分配盈餘，一夕之間，變成不可供分配之盈餘，而使上開規定形同具文。至最高行政法院93年度判字第1348號及94年度判字第254 號判決其要旨均以：「公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506 號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法『實際彌補』以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10% 營利事業所得稅，方符公平合理之原則」。惟觀其判決全文即可知，最高行政法院係在解決股票股利是否得用以彌補以往年度之虧損之問題，與本件之爭點無涉。
㈦復按行為時公司法第238 條（90年11月12日修正公布刪除前
）第4 款規定：「左列金額，應累積為資本公積：四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。」第239 條規定：「前二條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第241 條規定之情形，或法律另有規定者，不在此限。」核以上規定係在規範公司合併後之資本公積之累積與使用，與本件所得稅法上規定就截至合併日止尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘加徵稅額，殊屬二事。再按89年7 月15日修正公布、90年1 月15日施行之證券交易法第41條第2 項固規定有：「已依本法發行有價證券之公司，申請以法定盈餘公積或資本公積撥充資本時，應先填補虧損；其以資本公積撥充資本者，應以其一定比率為限。」91年1 月31日修正發布之證券交易法施行細則第8 條規定：
「本法第41條第2項所定以資本公積撥充資本之比率，其以公司法第241 條第1 項第1 款及第2 款規定之資本公積撥充資本者，每年撥充之合計金額，不得超過實收資本額百分之十。（第2 項）依公司法第241 條第1 項第1 款規定轉入之資本公積，應俟增資或其他事由所產生該次資本公積經公司登記主管機關核准登記後之次一年度，始得將該次轉入之資本公積撥充資本。」且按公司法第241 條已於90年11月12日修正公布（91年1 月1 日施行）為：「（第1 項）公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。」姑不論以上規定，在原告合併日時尚未生效，無適用之可能，縱予適用，亦應經公司登記主管機關核准登記，原告主張此亦屬財政部核准減除之項目，顯屬無稽。
㈧小結：系爭454,475,309元未分配盈餘，不屬所得稅法第66
條之9第2項各款得減除之項目；系爭未分配盈餘應與宏巨公司之未分配盈餘分別申報，更不得用之以彌補宏巨公司之虧損。
七、系爭87年度營業稅2,259,594 元，得否列為88年度未分配盈餘之減除項目？被告就原告此部分之短報，處以罰鍰，於法是否有據？經查：
㈠查系爭補繳之87年度營業稅2,259,594元，並非當年度應納
之營利事業所得稅，自非依所得稅法第66條之9第2項第1款得減除之項目。
㈡又按所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損
失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法施行細則第42條之1規定：「本法第38條所稱之各項罰鍰，係指依各種法規所科處之罰鍰。」查核準則第111條之1規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：…二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。…」是系爭營業稅，亦非財政部核准於申報書項次07所得減除之上開損費。
㈢至原告所引用之財政部71年6月22日台財稅第34664號函釋，
核係兩稅合一制度實施前，財政部對所得稅法第76條之1所為之釋示，而依所得稅法第66條之9第1項規定自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定，自更不得援引財政部對於不適用之第76條之1所為之釋示，原告主張系爭營業稅是所得稅法第66條之9第2項第10款經財政部核准之項目，顯屬無據。
㈣再按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102
條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」查系爭營業稅係因稽徵機關調整87年完工工程新樓中樓房地比補繳之營業稅，依稅法規定不得列為費用申報，故原告於88年度營利事業所得稅結算申報時，予以帳外調整減列2,259,594 元，此有會計師查核簽證報告在原處分卷可參，此為原告所不爭；再者，原告更名前以宏巨公司名義為未分配盈餘之申報時，並未將系爭營業稅列報為項次07或其他減除項目，其係在補申報時始列入，此有該2 次申報書在原處分卷可資比對，是原告執意將依法不得列報減除之項目予以列報，以致短報未分配盈餘，縱非故意，亦難謂無過失，被告予以處罰，並無違誤。
㈤小結：系爭87年度營業稅2,259,594 元，被告否准列為88年
度未分配盈餘之減除項目，於法有據，被告就原告此部分之短報，處以罰鍰，於法不合。
八、被告就原告應加徵稅額加計利息一併徵收，於法是否有據？經查：
㈠按所得稅法第112條規定：「（第1項）納稅義務人逾期繳納
稅款、滯報金及怠報金者，每逾2 日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。（第2 項）前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。.... 」㈡又按行為時所得稅法施行細則第104條第4款規定：「本法第
112 條所稱逾限繳納稅款，係指左列各種情形：……四、逾本法第102 條之2 規定期限而於4 月1 日以後繳納未分配盈餘應加徵之稅款……」核此規定與母法並未牴觸，得予適用。
㈢查依前揭規定，被告原應先補徵原告依法應繳納之滯納金6,
817,129 元後，再於滯納期限屆滿之次日起至繳納次日止，加計利息一併徵收，惟顯高於被告核定加計之利息3,287,16
1 元，是原處分及訴願決定基於行政救濟不利益禁止變更原則，維持原核定，即屬有據。
九、綜上所述，原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 徐 子 嵐