臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01623號原 告 甲○○訴訟代理人 陳崇善 律師複 代理人 陳泰源 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○
參 加 人 新店市公所代 表 人 丙○○訴訟代理人 己○○
辛○○庚○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年2 月22日北府訴決字第0940631426號（案號00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於90年3月2日受贈取得新店市○○段○○○○號土地持分為萬分之835（於次年10月4日又與原贈與人進行交換上開土地持分萬分之305，91年10月18日再受贈取得該土地持分萬分之720，合計原告所有上開土地持分為萬分之1250）、92年1月30日受贈取得中央段242及243地號土地，持分為各8分之1等3筆土地（以下稱系爭土地，贈與人均為原告之父林練），經被告所屬新店分處准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案。嗣該新店分處接獲新店市公所93年1月7日北縣店工字第0920053096號函復略以，本件系爭土地原土地所有權人（即贈與人）林練於60年10月21日已領取土地補償費在案，依內政部83年8月2日（83）內營字第8304311 號函及內政部營建署92年7月10日營署都字第0920038554號函示「土地…協議收購並經開闢使用，即非屬公共設施保留地」。被告所屬新店分處遂於93年11月15日發單補徵原告土地增值稅共計新台幣（下同）10,049,008元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告於90至92年間，受贈或交換自父親林練先生數筆土
地，該等土地早年即已經提供開闢作為道路使用，贈與之詳細日期與土地資料如次：
90年03月02日，受贈新店市○○段○○○○號土地，權利範圍為：835/10000；91年10月04日，交換新店市○○段○○○○號土地，權利範圍為：305/10000；91年10月18日，受贈新店市○○段○○○○號土地，權利範圍為：
720/10000；92年01月30日，受贈新店市○○段242 、243地號土地，權利範圍各為：1/8。原告於同意接受贈與前，均曾委請專人向新店市公所申請該等土地屬於公共設施保留地之證明文件，以為決定是否同意接受贈與之依據。經新店市公所回覆，均告知原告該等土○○○區○○道路用地，係屬於公共設施保留地。當時係因前述土地由新店市公所核發公共設施保留地證明文件，其後並由被告所屬新店分處依法核發免徵土地增值稅、贈與稅等證明書以為確認。原告之父親林練先生為公平處理家中財產，除贈與於原告另一位兄弟外，亦對原告提出贈與之要約，原告亦基於前述免稅之因素而同意接受贈與。雙方於贈與或交換當時即約定有下述解除條件：
「倘贈與或交換之土地經稅捐稽徵機關核定應納贈與稅或土地增值稅時，贈與或交換契約即為解除，雙方間之贈與或交換契約自始無效。」以為雙方之依循。詎料93年1月7日，台北縣新店市公所以北縣店工字第0920053096號函撤銷先前告知該等土地係屬於公共設施保留地之函文，並以正本通知被告所屬新店分處。
⒉本件系爭土地乃「公共設施保留地」並無徵收「土地增值稅」之問題：
⑴依土地稅法第39條第2項規定及內政部87年06月30日
台內營字第8772176號函略以，一、查都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至51條之立法意旨，係指依同法所訂都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。…。三、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地等語之意旨可知，經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所「開闢使用但尚未依法取得」之公共設施用地仍屬公共設施保留地，而上開函釋中所謂「依法取得」，乃指各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得所有權而言。而原告於90至92年間，受贈或交換自父親林練先生數筆土地，該等土地早年雖已經提供開闢作為道路使用，惟參加人既尚未辦理移轉不動產登記，依上開規定及函釋意旨，自屬「公共設施保留地」，應免徵土地增值稅。
⑵內政部營建署92年7月10日營署都字第0920038554 號
及93年05月17日營署都字第09300841572號函釋乃違法而不應適用：
依據內政部營建署92年7月10日營署都字第0920038554號函釋略以，土地…協議價購並經開闢使用，即非屬公共設施保留地等語；另內政部於93年05月17日台內營字第09300841572號函，發布其內部之會議記錄，七、結論㈡中就「公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行三十餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記」之情形，認為「買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。」此種見解，乃顯然有值得商榷之處。蓋如依據前述解釋而推演，需地機關與所有權人協議價購，並已經開闢道路先為使用，歷三十餘年，此時，其移轉登記請求權已經罹於時效，倘所有權人果將該地所有權移轉於他人（以買賣、互易或贈與等），該土地將因私人之所有權轉讓行為，立即變更為公共設施保留地，蓋需地機關對於新所有權人而言，已經無正當使用之權源矣。如此，將因私人間所有權移轉而更易對於該土地是否為「公共設施保留地」之認定，此種解釋其邏輯顯然不當，該會議結論就此部分之認定乃有違法之嫌，應不予適用。再者，上開會議係因為監察院之調查而引起，調查之重點應在於公務員之失職，即已經辦理價購卻未進行所有權移轉登記等，應如何處置。內政部卻以不合邏輯之解釋，試圖避免由公務人員擔負失職之責任，如此解釋方式，已經正式昭告天下公務人員：失職無妨，國家會為您「擦屁股」，別擔心。其做法乃本末倒置，有加以檢討之必要。因此，對於是否為公共設施保留地之認定，仍應以是否取得所有權為依據，倘由需地機關取得所有權等非為相對權利之物權，則可能已經無保留之必要，倘取得者僅為相對權利即債之關係之租賃權、基於買賣關係之使用等，對於該等土地，仍應認定其為公共設施保留地，以避免困擾。
⑶從原告所提出之補償發放清冊可知，本件原告及原告
之父親林練未曾收到參加人因價購系爭土地所支付之價金，如被告欲推翻公文書之記載並主張原告或原告之父親曾收受該筆價金，理應由被告負舉證責任：
①按「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定
為真正。」；「私文書應由舉證人證其真正。」，民事訴訟法第355條第1項及第357條前段著有明文。行政訴訟法第176條規定，行政訴訟準用上開條文。
②本件依被告所提出之○○○鎮○○號道路用地範圍
土地補償發放清冊」中，林金聘等人之簽收欄之部分無任何簽名或蓋章，並註記「未領」之字樣。該發放清冊係新店市公所內部之公文書，應推定為真正，依該清冊之記載林金聘等人並未領得價購金。
③復以，證人辛○○於96年9月4日準備程序期日時證
述：「…我承辦該業務時間大約是在民國90年間，前手同仁告訴我只要看清冊就可知當事人是否有領取補償費，經過我核對後清冊上之領取處空白，於是我將「未領」字樣寫在清冊上，以方便之後業務進行…徵收土地後是否有取補償費一般都是以補償費清冊為準…」由此可知，新店市公所對於是否有領取徵收補償費之認定，皆係以上開清冊為依據，而該清冊上針對系爭土地顯然並未有領取徵收補償費之記載（如已領取必有領取人蓋章為證），依原告之見解，公務員需依法行政，如實際上未有領取補償費之事實但卻於清冊上蓋上領取人之章或是實際上已領取補償費但卻未於清冊上蓋上領取人之章，依法會有相關刑事責任及行政責任之問題，故原告認為該清冊之記載應正確無誤，原告及原告父親林練確實未曾領取該徵收補償費。
④至於該清冊上特別註明「未領」字樣，不論係何人
所寫，原告認為並不生任何影響。因為是否已領取補償金，係以是否蓋有領取人之章為證，與是否註明未領無關，特別註明「未領」字樣只是更再再證明原告及原告父親林練從未收取該徵收補償金，懇請鈞院明鑒。
⑤再者，有關被告所提出領取土地補償費之收據部分
，因該文書並非公務員於職務上所製作之文書，乃係人民製作予公務員之文書，故性質上乃屬私文書，原告否認上開收據之真正，故依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條等規定，應由被告舉證該收據為真正，如被告無法舉證該收據形式上之真正，則依法該收據不得採為本案判斷之依據，懇請鈞院鑒察。
⑥此外，從上開收據上「林金聘、林練、陳文煜、陳
文慶、陳文夫、陳文治」等6人之簽名均為同一人之筆跡，且兩張收據中林練先生簽名之筆跡顯然不同即可得知上開收據並非林練先生所出具，該等收據之真實性顯然有所疑義，而實際上林練先生並未收到該等徵收補償費，懇請鈞院詳察。
⑦因此，從被告所提出之補償費發放清冊可知原告及
原告父親並未收取系爭土地之徵收補償費。如被告欲推翻「公文書」之記載並主張已給付徵收補償費予原告父親林練，應由被告機關負擔舉證責任，推翻清冊上之記載，若被告機關無法舉證，則本案應無內政部營建署92年7月10日營署都字第0920038554號及內政部營建署93年05月17日營署都字第09300841572號函釋之適用，亦即系爭土地仍係「公共設施保留地」並無徵收「土地增值稅」之問題。
⒊本件原告有信賴保護原則之適用：
⑴本件縱認內政部營建署92年7月10日營署都字第
0920038554號及內政部營建署93年05月17日營署都字第09300841572號函釋不違法，依大法官釋字第605號解釋意旨，亦應保護原告之信賴利益（惟原告認為上開二函釋顯然違法）。
⑵原告係於90至92年間受贈或交換自父親林練先生系爭
相關土地，當時因信賴內政部87年06月30日台內營字第8772176號函令（於贈與當時內政部尚未作出內政部營建署92年7月10日營署都字第0920038554號及內政部營建署93年05月17日營署都字第09300841572號函釋，故原告當時係依照內政部87年06月30日台內營字第8772176號函令進行前開贈與），即「經開闢使用但尚未依法取得」之公共設施用地仍屬公共設施保留地之解釋。原告亦據內政部87年06月30日台內營字第8772176 號函令，始決定與父親林練先生締結「贈與契約」，並移轉該土地之所有權，此當屬大法官釋字第605號所稱「客觀上具體表現之行為」，且原告並無任何信賴不值得保護之情形存在。內政部逕行變更行政法規，依照信賴保護原則，對於原告而言仍應適用原行政函釋為是，亦即無須課徵土地增值稅。
⑶本件原告於同意接受父親林練先生贈與前，曾委請專
人向新店市公所申請該等土地屬於公共設施保留地之證明文件，以為決定是否同意接受贈與之依據。經新店市公所回覆，均告知原告該等土○○○區○○道路用地，係屬於公共設施保留地。原告因此應允父親林練先生關於贈與、交換等要約。另原告依據國家法令就原告之租稅事宜為相當之規劃，就前述受贈或交換取得之土地，已經贈與於國家機關以抵充當年度之租稅等。由此可知，原告係善意信賴新店市公所及被告機關發給之行政處分，並進而簽訂贈與契約及處置財產之行為，且原告並無任何信賴不值得保護之情形，符合行政程序法第119條、第120條第1項規定之信賴保護原則。
⑷原告因信賴行政機關所發布之函釋及所作出之行政處
分，而完成經濟安排，被告突然作成補徵10,049,008元之處分，造成原告背負巨額公法上債務，對已然確定的法律關係發生巨變，而原告之信賴利益顯然大於被告撤銷處分所與維護之公益，被告依法應不得撤銷先前告知該等土地係屬於公共設施保留地之函文及原核發之土地增值稅免稅證明書云云。
⒋提出本件訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件原告分別受贈取得新店市○○段○○○○號、中央段
242及243地號等3筆土地（以下稱系爭3筆土地），並分別檢附臺北縣新店市公所90年2月12日90北縣店工證字第70362號、91年8月8日91北縣店工證字第74048號及同年10月4日91北縣店工證字第75274號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（原處分卷第
22、35、50頁可參），向被告所屬新店分處以上開土地均屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並經被告所屬新店分處核准在案。惟臺北縣新店市公所於93年1月7日以北縣店工字第0920053096號函（原處分卷第56頁可參）復知該分處，系爭3筆土地於60年10月21日即經原所有權人（即贈與人）林練領取土地補償費，查系爭3筆土地之大豐段913地號土地重測前為大坪林段十二張小段23-2地號土地，中央段242、243地號土地83年6月8日重測前分別為大坪林段十四張小段64-1、65-1地號土地（被告96年6月27日北稅法字第0960080767號函檢送附件2、3、4之土地登記謄本可參），其重測前之地號則係於73年8月9日分別自大坪林段十四張小段64、65地號土地分割而來，故本件系爭土地於領取補償費時之地號分別為大坪林段十二張小段23-2地號及同段十四張小段64、65地號等3筆土地，至於領取土地補償費乙事，按臺北縣新店市公所92年10月14日北縣店工字第0920042781號函（被告96年6月27日北稅法字第0960080767號函檢送附件1可參）所示：系爭土地業經原所有權人（即贈與人）林練於60年10月21日領取土地補償費在案，依該號函說明二略以，本案依本市○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」林金聘、林坑泉、林練、林忠信等4人原地號大坪林段十二張小段23-2地號、同段十四張小段64、65地號等3筆土地合計補償費111,876.6元，因故未完成產權移轉登記等語；再依臺北縣新店市公所93年1月7日北縣店工字第0920053096號函（原處分卷第56頁可參）檢送之○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」及收據影本可知，該11萬1,876.6元補償費係大坪林段十二張小段23-2地號9萬7,365.20元及同段十四張小段64、65地號8,210.40元及6,301.00元補償費之合計數（被告96年6月27日北稅法字第0960080767號函檢送附件5可參），且前揭清冊及收據正本業經參加人訴訟代理人分別於96年4月17日、同年6月21日及同年9月4日當庭呈予法官及原告核對確與卷附影本相符，雖原告以民事訴訟法第355條第1項規定主張發放清冊為參加人之內部公文書，其上既經新店市公所承辦人員註記「未領」字樣，該公文書應推定為真正，顯知林金聘等人未領得價購金等語，惟「未領」字樣之註記，前經參加人之訴訟代理人廖小姐於96年9月4日準備程序時，當庭證稱係渠任承辦員時為便利使用分區證明發放所為之註記，並經承審法官以廖小姐為證人身分予以訊問在案，從而原告僅以發放清冊上廖小姐所為之註記推定林金聘等人未領得價購金等語，要無足採，是本件原告之父林練先生已領取系爭土地之補償費應已無疑。按依內政部83年8月2日（83）內營字第8304311號函及內政部營建署92年7月10日營署都字第0920038554號函釋略以，土地…協議收購並經開闢使用，即非屬公共設施保留地等語。從而，系爭土地既經臺北縣新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，依據租稅法定主義，自不得免徵土地增值稅；又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文；另依行政法院58年度判字第31號判例意旨，本件系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被告所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並於93年11月15日以北稅新一字第0930026326號函發單補徵土地增值稅1,004萬9,008元，揆諸前揭法令，當為依法行政原則及租稅公平原則之體現，應予維持。
⒉原告主張行政程序法第120條第1項規定及信賴利益保護
原則，其因善意信賴新店市公所及被告發給之行政處分，進而接受贈與、交換行為，經相當時日，新店市公所始撤銷原公共設施保留地之認定及被告因此撤銷原免稅處分，使原告遭受財產上之不利益乙節，經查，所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8條後段、第119條、第120條及第126條所明定，並為司法院大法官釋字第525號解釋所明釋，是值得保護之信賴至少應具備3要件：1、信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。2、信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。3、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。按就土地稅法第30條第1項第1、2款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為徵、免土地增值稅之處分。查本件被告所屬新店分處就新店市○○段○○○○號、同市○○段242、243地號土地移轉核定免徵土地增值稅（分別為大豐段持分萬分之835部分90年2月15日及持分萬分之720部分91年10月23日、中央段92年1月24日，原處分卷第25、39及54頁可參），既係在原告與訴外人林練就系爭大豐段及中央段土地訂定贈與契約（即大豐段持分萬分之835部分90年2月9日及持分萬分之720部分91年10 月8日、中央段92年1月17日，原處分卷第24、37、52及53頁可參）之後，雖原告於收受免稅證明書後，贈與之權利義務雙方即辦竣系爭3筆土地之移轉登記，惟此乃係原告基於與贈與人間之贈與契約所生債務之履行，尚非謂原告因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用（最高行政法院95判字第1638號判決參照）等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為莊錦順，嗣已變更為乙○○，並由乙○○聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠系爭土地是否為公共設施保留地？㈡被告所屬新店分處補徵系爭土地之土地增值稅，有無違誤
？㈢原告是否有信賴保護原則之適用？
三、系爭土地是否為公共設施保留地？㈠按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」；「依都市計
畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，土地稅法第39條第1項及第2項前段各定有明文。又財政部93年6月1日臺財稅字第0930453029 號函檢送內政部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議決議略以：公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日（87）臺內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：…經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地等語。
㈡經查，本件原告及其父先後於90年2 月12日、91年10月8
日及92年1 月20日向被告所屬新店分處申報贈與移轉新店市○○段○○○ ○號及同市○○段242 、243 地號等3 筆土地（該大豐段913 地號土地重測前為大坪林段十二張小段23-2地號土地；中央段242 、243 地號土地83年6 月8 日重測前分別為大坪林段十四張小段64-1、65-1地號土地，又其重測前之地號則係於73年8 月9 日分別自大坪林段十四張小段64、65地號土地分割而來；故系爭土地於領取補償費時之地號分別為大坪林段十二張小段23-2地號及同段十四張小段64、65地號等3 筆土地等情，有該等土地登記謄本影本附原處分卷第20、46、47頁可稽），並分別檢附如原處分卷附（第22、35、50頁）參加人臺北縣新店市公所90年2 月12日90北縣店工證字第70362 號、91年8 月8日91北縣店工證字第74048 號及同年10月4 日91北縣店工證字第75274 號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，證明系爭土地為「道路用地」，向被告所屬新店分處以上開土地均屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，並經被告所屬新店分處核准在案。
㈢惟據參加人臺北縣新店市公所92年10月14日北縣店工字第
0920042781號函被告所屬新店分處所示：系爭3 筆土地業經原所有權人（即贈與人）林練於60年10月21日領取土地補償費在案，依該號函說明二略以，本案依本市○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊』林練、林金聘、林坑泉、林忠信等4 人原地號大坪林段十二張小段23-2地號、同段十四張小段64、65地號等3 筆土地合計補償費111,876.6 元，因故未完成產權移轉登記等語；又依臺北縣新店市公所93年1 月7 日北縣店工字第0920053096號函知被告所屬新店分處，系爭土地於60年10月21日即經原所有權人（即贈與人）林練領取土地補償費等語；且觀之本院卷附（附件5 ）被告提出之○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」及收據影本可知，該111,876.6 元補償費係系爭大坪林段十二張小段23- 2 地號97,365.20元及同段十四張小段64、65地號8,210.40元及6,301.00元補償費之合計數無誤。而原告對於上開補償發放清冊及收據，雖主張土地補償發放清冊為參加人之內部公文書，其上既經新店市公所承辦人員註記「未領」字樣，該公文書應推定為真正，據以主張林練等人未領得補償費云云。惟查，「未領」字樣之註記，業據證人即參加人當時之承辦人員辛○○於準備程序到場，經法官訊問結證稱，係其任承辦員時為便利使用分區證明發放所為之註記（法官：提示系爭土地發放補償費收據及發放清冊，2 份資料中不符，問當初清冊上之「未領」之字樣是何人寫上？有何意見？證人廖︰清冊上用鉛筆註記「未領」之字樣是我寫上去的，我承辦該業務時間大約是在民國90年間，前手同仁告訴我只要看清冊就可知當事人是否有領取補償費，經過我核對後清冊上之領取處空白，於是我將「未領」字樣寫在清冊上，以方便之後業務進行。我寫「未領」字樣之前我沒有看過補償費收據，收據是後來承辦員找出來的，如當初我有看見收據，我不會發公共設施保留地的證書給當事人，…等語，見本件96年9 月4 日準備程序筆錄第3 頁），且有其書寫「未領」之字跡，附本院卷（第170 頁）可稽，核與土地補償發放清冊上所載「未領」之字跡相符，足證該「未領」之字跡，並非發放補償費當時之註記；又按系爭土地既供公共設施之「道路用地」使用，時日經久，而所有權人未獲補償，竟無異議，亦與常情有違；故前開收據之記載原告之父林練已領取系爭土地之補償費一節，應可信為真實。系爭土地既經協議收購，已供公共設施使用，則依前揭規定及說明，系爭土地已非屬公共設施保留地。
四、被告所屬新店分處補徵系爭土地之土地增值稅，有無違誤？㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
…。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項各定有明文。
㈡承上所述，系爭土地既經主管機關臺北縣新店市公所認定
非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之要件，是以系爭土地之移轉，依法即應課徵土地增值稅。準此，被告所屬新店分處於核課期間內，將上開90年間以降因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並於93年11月15日以北稅新一字第0930026326號函發單補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無違誤。
五、原告是否有信賴保護原則之適用？㈠按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴。」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，行政程序法第8 條及第119 條各定有明文。
㈡原告雖主張其因善意信賴被告發給之免稅處分，進而為接
受贈與、交換等行為，經相當時日，被告機關始撤銷原免稅處分，使原告遭受財產上之不利益，實已違行政程序法第8 條規定之信賴保護原則，本件應有信賴保護原則之適用云云。惟按信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件。依行政程序法第119 條之規定，倘信賴基礎之獲得，係有可歸責於行政行為相對人之情形，則其信賴不值得保護。經查，本件被告所屬新店分處就新店市○○段○○○ ○號、同市○○段242 、243 地號土地移轉核定免徵土地增值稅之時間（分別為大豐段持分萬分之835 部分90年2 月15日及持分萬分之720 部分91年10月23日、中央段92年1 月24日，有該等免稅函影本附原處分卷第25 、39 及54頁可稽），既在原告與其父林練就系爭大豐段及中央段土地訂定贈與契約（即大豐段持分萬分之835 部分90年2 月9 日及持分萬分之720 部分91年10月8 日、中央段92年1 月17日，有該等土地增值稅（土地現值）申報書影本附原處分卷第24、37、38 、52 及53頁可按）之後，雖原告於收受免稅證明書後，贈與契約之雙方即辦竣系爭3 筆土地之移轉登記，惟此乃贈與人與原告間基於贈與契約所為之債務履行，原告主張其因上開免稅處分而有信賴表現之行為云云，尚非可採。又本件原告之父林練既於60年間領取系爭土地之補償費，且系爭土地已經新店市公所開闢供公共設施之「道路用地」使用，雖未辦理所有權移轉登記，新店市公所仍有合法土地使用權，已如前述。惟原告前向被告申請免徵土地增值稅，並未提供正確資料及完全陳述，以致被告機關誤為免稅之核定等情，有前開土地增值稅（土地現值）申報書及免稅函等件影本附原處分卷可稽，其情形核已該當行政程序法第
119 條第2 款「對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之規定，即有信賴不值得保護之情事。是以原告主張其有信賴保護原則之適用云云，核不足採。
六、從而，本件被告所屬新店分處就系爭土地之移轉，補徵原告土地增值稅10,049,008元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
書記官 蕭純純