臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01633號原 告 微星科技股份有限公司代 表 人 甲○（董事長）訴訟代理人 徐俊賢 會計師（兼送達代收人）
丙○○乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月16日台財訴字第09500049640號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）7,628,815元、兌換虧損98,416,336 元、研究與發展支出194,625,706元及可抵減稅額38,925,141元、建立國際品牌形象支出83,180,685元及可抵減稅額12,477,103元，經被告分別核定佣金支出5,600,936元、兌換虧損86,983,935元、研究與發展支出140,359,570元及可抵減稅額28,071,914元、建立國際品牌形象支出82,677,449元及可抵減稅額12,401,617元，應補稅額10,758,783元。原告不服，申經復查結果，除獲准追認兌換虧損11,274,589元、研究與發展支出6,178,109元及可抵減稅額1,235,621元外，其餘仍維持原核定，原告猶表不服，就佣金支出、研究與發展支出之研究發展單位專業研究人員薪資與生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用部分，及建立國際品牌形象支出之刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條佣金支
出訂有：「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。‧‧‧五、佣金支出之原始憑證如下：（一）‧‧‧（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2. 國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」。另依照94年12月30日修正後查核準則第92條規定：「佣金支出一：佣金支出應依所提示之契約，或其他居間仲介事實之相關文件，核實認定。」不論依照修正前或修正後之查核準則，均係認為對於佣金支出之查核認定，如經提出契約書證明後，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除或核實認定之。
⒉原告88年度列報之佣金支出7,628,815元，符合前揭對於
佣金約定及證明文件之規定。又原告並未委託香港微峰國際有限公司（下稱微峰公司）加工，前開支出係支付微峰公司提供勞務代原告辦理委外加工廠之所有出口事宜，至於加工費明細，係為證明有委外加工事實，此年度結算申報書已列報加工費並為被告所承認，應無疑義。微峰公司代辦出口明細，因該代辦出口之相關資料繁多，且非原告原有資料，聯絡取得及統計整理困難，惟原告仍於申請複查及訴願程序中，提出支付款項符合查核準則之佣金契約書、佣金支出明細及相關原始證明文件。訴訟進行中原告續行補充微峰公司代原告辦理出口相關報關及運輸費用單據之明細，均足以證明原告確係支付微峰公司佣金，由微峰公司提供勞務代原告辦理委外加工廠之所有出口事宜。再者。原告提供總分類帳中屬於製造費用之大陸加工廠作為加工費明細可稽。
⒊按行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象
支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）第2條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。」。另依投資抵減辦法審查要點，對於研究發展單位專業研究人員之薪資之「認定原則」為「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」。而「應檢附之證明文件」主要為「公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊「應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額」，年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。」。
⒋原告申請適用投資抵減研究發展支出其中屬研發人員薪資
部分申報為88,388,940元，經核定為52,956,659元。原核定將原告研發本部副總、助理、客服部、驗證課、企劃一部、二部、零件課、先進技術支援部等單位之全體研發人員之薪資全部不予認列投資抵減，金額高達35,423,281元，占研發人員薪資之40%。惟上述人員除助理（薪資總額2,581,526元）係辦理研發本部各項行政業外，餘皆從事研發工作，與前述認定原則並無不符。就研發本部副總經理丙○○部分，被告核定其因身為研發單位主管，薪資不予認。惟投資抵減辦法審查要點二明訂，專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。顯已確認專業研究人員「包括研究發展單位之主管」。又相同個案（同一人）於83年度亦曾發生，然於復查決定時已由被告作成行政處分，其理由略以：「‧‧‧原核定以職稱認定黃君非專業研究人員，而予轉列，惟查依黃君之學、經歷及詢問黃君對研究計畫之熟稔程度，尚難認定其非專業研究人員，‧‧‧」。又行政機關於自由裁量的範圍內，所為之行政處分亦須合乎平等原則的要求，亦即在事實上及法律相同的情況下所為之裁量亦應相同，此係具有「行政自我拘束力」之行政慣例。且是否為專門從事研究發展人員，應從其本身所實際從事之職務及工作分配為認定，豈有倒果為因，逕自認為因丙○○其為部門主管，而其部門內有部分單位及人員非專門從事研究發展，即以認定其並非屬專業研究人員。
⒌原告之企劃一部、產品企劃二部係屬於產品開發之管理，
專司研究可開發之新產品規格，並將此規格交由軟體及硬體工程師，此部門之研究人員均係專門研究新產品之部門及單位人員，原告於申報時已備齊投資抵減辦法審查要點所示之證明文件，各該文件足以證明該等人員並非投資抵減辦法審查要點所指之「其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人及其主管」等非專業研究人員之範圍。再者，原告主要產品為主機板等，新產品研發將研發之過程步驟及分工，此部份屬於產品之PLAN階段，確係屬於新產品研發之第1 層步驟，且均係由專職人員完成。又投資抵減辦法審查要點的認定原則亦特別明定研究發展單位「其名稱、組織層級及數量不限」。又原告之先進技術部就先產品之研發除產品企劃部門所進行較具市場性及時效性之新產品外，先進技術部所研發之新產品係屬於較具未來性及研發技術層級較高之新產品，例如下一代超薄及整合電腦、家電及娛樂多功能技術之新型主機板設計、戶外無線基地台之主機板、特殊軍事用途之主機板。此等先進技術之研發必須有專業團隊長期研發，且須結合國外先進技術之結合變化及融合乃至於改進，並就該技術量產可行性作技術上之評估（量產可行性之重點在於「可行性」之評估，而非「量產」）此係原告永續生存及發展所仰賴之部門，例如即將上市配備VISTA 功能之主機板即是先進技術部配合Microsoft 公司研發長達2 、3 年方能上市之主機板。
亦證先進技術於原告研發部門之重要性及必要性，且絕對屬於專職及專業之研發人員。原告檢附先進技術部於行為時之研發資料一例（原証八），供鈞院酌參。再者，原告之產品驗證課並非針對公產之產品品質驗證或管制，此部份原告有廠務部門係由廠務部門進行品管工作，而原告之產品驗證課係針對新產品研發之規格是否與現有之各種既有規格相符，另如新產品一經產品企劃部或先進技術部計劃或規劃後，產品驗證課即應進行計劃或規劃之測試驗證，另產品驗證課必須於有關新產品設計驗證測試階段（Design Verification test Stage簡稱DV S）進行開發階段之品質系統的測試和驗證（Design Quality Assurance），此均係科技廠於國際間通用研發程序共通用語，亦證確係屬於專職及專業之研發人員。被告未經查明即以單位名稱等誤認或臆測認定該等人員非屬專業研究人員，此認定事實顯有謬誤。
⒍「三、研究新產品事實之認定：‧‧‧（三）研究新產品
階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，‧‧‧應屬研究與發展之範圍。‧‧‧（五）研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。（六）原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減。」為投資抵減辦法審查要點壹、研究與發展支出之認定原則之通則規定三、研究新產品事實之認定所明定。又「‧‧‧支付費用‧‧‧確係用於改進生產技術或提供勞務技術，而有益於提昇‧‧‧產品之品質者，可依‧‧‧抵減辦法第2條第2款規定，認定為研究發展支出。」則為財政部賦稅署81年8月11日台稅一發第000000000號函所明定。
⒎被告以「係產品測試、認證費用，非屬本項費用」為由不
予認定本項改進生產技術費之全部金額15,063,315元。復查決定僅追認2,685,189元，其餘12,378,126元仍不予認列。訴願決定又以其係為符合外國當地電磁輻射干擾檢驗規定所研發之費用，非為研究新產品階段中所發生，而維持復查決定。惟原告對於是否符合規格之測試驗證，部分涉及內部設備未臻精密，至須委外測試。其性質為產品開發階段之測試，如新產品之設計規格是否符合WINDOW系統或其他規格之測試。此為研發階段即需進行，否則所研發之新產品，根本無法進入量產。故其屬投資抵減辦法審查要點所稱之研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用等，而非前述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用。至若為銷售行為所需之外包驗證測試動作係由工廠的品質檢驗部門在出貨前委外處理非屬研發階段之規格測試認證，原告亦未列入研發費用。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1項及第38條所明定。次按「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」「公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」為行為時查核準則第92條第1款及第103條第1款所規定。⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出
7,628,815元，經被告初查以其中2,027,879元係委託微峰公司加工，支付每月實際發生租金等費用二分之一，係財務補貼，核非屬佣金支出予以剔除，核定佣金支出為5,600,936元。又稽徵機關基於成本考量，得就結算申報案件作重點項目查核，本件營業成本中之加工費並非重點查核項目，原核定依其申報數核定，原告主張系爭佣金支出係支付微峰公司提供勞務代原告辦理委外加工廠之所有出口事宜，自應提示該加工費明細，以證明與代辦委外加工廠出口事宜有相關聯，原告迄未提示系爭相關加工費明細以實其說。
⒊原告陳報委託加工合約書影本乙紙、原告稅報之單位成本
分析表影本乙份及抽核偶數月份加工費之憑證影本乙份等有關加工費之證明文件乙節。按「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書，亦難謂該項支出係為經營本業所必需之必要或合理費用」改制前行政法院83年判字第770號判決。經就原告提示之佣金契約書及商業發票等資料查核，其與子公司香港微峰公司於87年11月1日簽訂合約，由該公司提供勞務代為辦理原告於當地委外加工廠所有出口事宜，原告同意負擔該公司每月實際發生之租金、薪資、管理費、郵電費及交際費等費用二分之一作為報酬。原告據以主張有佣金支出發生，無非是以其與微峰公司間訂有契約書及已支付該款項為據。然該合約書僅載「甲方（微峰公司）同意為乙方（原告）提供勞務代為辦理乙方委外加工廠之所有出口事宜。乙方同意負擔甲方每月實際發生費用（租金、薪資、管理費、郵電費及交際費等）總數1/2。每月結算電匯至NANYANG COMMERCIAL BANK LTD.」，並未約定微峰公司應提供如何之仲介勞務，以使原告支付佣金，有違交易常情，系爭2,027,879元，參照上開判決，並非佣金。
⒋原告主張委託東莞長安微峰電子廠（下稱微峰電子廠）加
工主機板、界面卡及系統組裝並簽訂委託加工合約書（原告96 年1月12日陳報狀附件一），惟經查該合約書係由原告轉投資MICRO-STAR INTL（B.V.I.）HOLDING COMPANY
LTD.與微峰電子廠簽約，且未詳盡約定加工物件原材料及製造費用究由原告、微峰公司或微峰電子廠提供暨加工後產品運送與加工期限，僅憑與微峰公司間訂有佣金契約書、已支付該款項憑證、代辦出口明細表（原告原證4）及微峰電子廠出貨明細表（原告96 年1月12日陳報狀附件三），尚難證明該支出與原告本業及附屬業務有關。
⒌原告列報佣金支出為成本費用，係屬營利事業所得稅之減
免事由，應由為納稅義務人之營利事業負證明之責任。「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。佣金支付應有仲介事實為前提，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。⒍按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產
品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」為投資抵減辦法第2條第1款及第2款所明定。次按「研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試‧‧‧應屬研究與發展之範圍。」、「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。」、「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（三）、（五）及一、認定原則二所規定。
⒎就原告提示之組織系統圖及部門業務職掌等資料（原處分
卷第1014頁至第1016頁）查核，其研發本部設硬體一部、硬體二部、軟體部、設計服務部、先進技術發展部、客戶服務部、產品企劃一部、產品企劃二部及產品驗證課，其中產品企劃一部及產品企劃二部負責蒐集客戶對產品問題之回饋或客戶及廠商對產品之需求，先進技術發展部負責增加產品附加價值及研究新產品量產可行性，產品驗證課負責設計和執行產品相容性、可靠性之驗證，設計服務部零件承認課除確認產品零件、建立零件料號外，並尋找第二零件來源以降低產品價格，核其業務性質均非屬專門從事研究新產品之單位，相關部門員工莊銘瑜等67人及副總經理丙○○自非屬專門從事研究發展工作之全職人員，至研發本部及企劃二部助理屠菁芳等15人為各該部門行政助理，依首揭規定，非屬專業研究人員範圍（以上合計83人名冊詳原處分卷第1075頁），被告否准認列並無不合。
⒏原告主張副總經理丙○○相同之調整情形於83年度之復查
決定時已被追認乙節。83年度復查案於85年11月29日作成復查決定確定，而投資抵減辦法審查要點於89年頒訂，對於未確定案件適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件有明確之規範，依該要點規定「專業研究人員」係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，丙○○雖掌理研發本部，但研發本部下設硬體一、二部、技術支援部、產品企劃部，由於部分單位及人員之工作職掌並非專門從事研究發展範疇，是丙○○核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，原告主張類推適用83年度之復查決定，核不足採。
⒐就原告提示之總分類帳及研究計畫等資料查核（原處分卷
第1044頁至第1047頁、第1074頁），系爭生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用中12,378,126元係非屬88年度研究計畫所列產品之測試費、認證費、報告費及員工機票款等費用，核屬因銷售行為所支出，並無投資抵減稅額之適用。又原告主張研發人員薪資部分，有關電磁相容暨安規課（P10 ）研發人員屬專職及專業之研發人員，其薪資應准予認列，惟原處分僅剔除設計服務部之零件承認課吳昌達及楊星辰2 名員工薪資，併予陳明。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人許虞哲，改為凌忠嫄擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出7,628,815 元、兌換虧損98,416,336元、研究與發展支出194,625,706 元及可抵減稅額38,925,141元、建立國際品牌形象支出83,180,685元及可抵減稅額12,477,103元，經被告分別核定佣金支出5,600,936 元、兌換虧損86,983,935元、研究與發展支出140,359,570 元及可抵減稅額28,071,914 元 、建立國際品牌形象支出82,677,449元及可抵減稅額12,401,
617 元，應補稅額10,758,783元。原告不服，申經復查結果，除獲准追認兌換虧損11,274,589元、研究與發展支出6,178,109 元及可抵減稅額1,235,621 元外，其餘仍維持原核定，原告猶表不服，就佣金支出、研究與發展支出之研究發展單位專業研究人員薪資與生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用部分，及建立國際品牌形象支出之刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，爭執佣金支出及研究與發展支出之研究發展單位專業研究人員薪資與生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用部分( 見本院卷第90頁準備程序筆錄) 。是本件應審究者乃此二部分。
三、佣金支出部分：原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出7,628,
815 元，被告否准其中支付香港微峰公司2,027,879 元部分( 以下稱系爭佣金支出) 。原告不服，主張該部分係支付該公司提供勞務代辦其所委託大陸加工廠( 即微峰電子廠) 之所有出口事宜云云。
( 一) 、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。
次按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應具契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。‧‧‧公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」為查核準則第92條第1 款、第103 條第1 款所規定。又按「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書，亦難謂該項支出係為經營本業所必需之必要或合理費用」( 改制前行政法院83年判字第770 號判決) 。再列報費用支出，係營利事業所得稅之稅捐減免事由，該事由之存在，應由列報費用支出之納稅義務人負具體及客觀之舉證責任。是如依當事人所提事證及本院依職權調查所得之事證，無法證明有該項支出及與其本業及附屬業務有關者，即不能列報為費用。
( 二) 、依原告之主張，系爭佣金支出係支付微峰公司提供勞務
代辦其所委託大陸加工廠( 即微峰電子廠) 之所有出口事宜，其顯非原告對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由原告支付之報酬，是即使認原告有此支出，亦不能認有佣金支出。
( 三) 、原告據以主張系爭佣金支出之其與微峰公司間之佣金契
約書( 原處分卷第1209頁) ，僅約定「甲方（微峰公司）同意為乙方（原告）提供勞務代為辦理乙方委外加工廠之所有出口事宜。乙方同意負擔甲方每月實際發生費用（租金、薪資、管理費、郵電費及交際費等）總數1/2 。每月結算電匯至NANYANG COMMERCIALBANK LTD. 」，並未具體約定微峰公司應提供之勞務內容，而且因他人提供勞務而支付報酬，通常係以該勞務提供內容之多寡、難易程度、支付報酬人因而受得之利益作為支付標準，然原告支付對價不以微峰公司所提供勞務之具體內容為計價基礎，反而以微峰公司每月實際發生費用（租金、薪資、管理費、郵電費及交際費等）作為計價基礎，已有違常情。再原告係主張系爭佣金支出為支付微峰公司提供勞務代辦其所委託之大陸加工廠即微峰電子廠之所有出口事宜，並提出加工費明細表為證，然依據其提出之委託大陸加工廠即微峰電子廠之委託加工合約書( 本院卷第106 頁) ，其契約兩造為由原告轉投資MICRO-STAR INTL（B.V.I.）HOLDINGCOMPANY LTD. 與微峰電子廠，此有原告公司92年度年報在本院卷( 第212 頁以下) 為證，復為原告所不爭執。是委託大陸加工廠( 微峰電子廠) 加工者為MICRO- STAR INTL（B.V.I.）HOLDINGCOMPANY LTD. ，並非原告，則該微峰電子廠加工後產品之出口，與原告即屬無關，原告無需委託微峰公司代辦出口事宜，微峰公司所代辦出口事宜與原告無關。是原告主張系爭佣金支出為支付微峰公司提供勞務代辦其所委託之大陸加工廠即微峰電子廠之所有出口事宜云云，並不足採。故即令原告有支付微峰公司2,027,879 元，亦係出於其他原因。原告復無法提出相關事證證明該項支出與原告公司之本業及附屬業務有關，自無從列報為費用支出。
( 四) 、原告原列報委託大陸加工廠之加工費雖未經被告剔除，
然原告係於訴訟中始提出上開委託加工合約書，被告並陳明稽徵機關基於成本考量，得就結算申報案件作重點項目查核，本件營業成本中之加工費並非重點查核項目，原核定依其申報數核定，且如上所述，委託大陸微峰電子廠加工者為MICRO-STAR INTL （B.V.I.）HOLDINGCOMPANY LTD. ，並非原告，原告所列報之加工費，能否認為屬於原告公司之費用，實大有疑問，原告自不能以其申報之加工費經被告認列，而主張其有系爭佣金支出。
( 五) 、原告所主張之支付微峰公司2,027,879 元，顯非佣金，
亦無從認與原告公司之本業及附屬業務有關，自無從列報為費用支出，被告予以剔除，於法有據。
四、研究與發展支出及可抵減稅額部分：( 一) 、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出
金額5 ﹪至20﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；‧‧‧當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」為投資抵減辦法第2條第1 款及第2 款所規定。另按「研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試‧‧‧應屬研究與發展之範圍。」、「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。」及「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（三）、（五）及一、認定原則二所規定。
(二) 、本件原告係經營電腦製造業務，88年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出194,625,706 元及可抵減稅額38,925,141元，其中研究發展單位專業研究人員之薪資部分，列報88,388,940元，被告否准認列35,423,281元；生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用列報產品測試費用15,063,315元，被告初核時全數否准認列，復查時准認列2,685,189 元，其餘12,378,126元仍否准認列。( 三) 、依原告提出之公司組織系統圖及部門業務職掌等資料（
附於原處分卷第1014頁至第1016頁）載，其研發本部設硬體一部、硬體二部、軟體部、設計服務部、先進技術發展部、客戶服務部、產品企劃一部、產品企劃二部及產品驗證課，其中產品企劃一部及產品企劃二部負責蒐集客戶對產品問題之回饋或客戶及廠商對產品之需求；先進技術發展部負責增加產品附加價值及研究新產品量產可行性；產品驗證課負責設計和執行產品相容性、可靠性之驗證；設計服務部零件承認課除確認產品零件、建立零件料號外，並尋找第二零件來源以降低產品價格，核其業務性質均非屬專門從事研究新產品之單位，而客戶服務部，顧名思義，顯非專門從事研究新產品之單位。原告亦自承其提出於被告之資料不足以證明上開人員確有從事研究發展工作( 見本院卷第153 頁準備程序筆錄) 。至原告於訴訟中提出之「88年度申請研究發展支出投資抵減補充說明」( 上載日期為2007年2 月8 日) 、「88年度申請研究發展支出投資抵減補充說明之附件」(96 年12月13日於準備程序期日提出) 及「88年度申請研究發展投資抵減申報文件」( 言詞辯論期日提出) ，主要係關於上開人員之學經歷及產品本身、研發流程之說明，均非研究計畫、報告或研究紀錄( 見行為時投資抵減辦法第9 條第1 項第款第6 目) ，均不足以證明該等部門員工莊銘瑜等67人，係屬於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員。再研發本部扣除副總經理丙○○以外之14人及企劃二部助理屠菁芳共15人為各該部門行政助理，此為原告所不爭執，彼等顯非屬專業研究人員範圍。又因研發本部所設硬體一部、硬體二部、軟體部、設計服務部、先進技術發展部、客戶服務部、產品企劃一部、產品企劃二部及產品驗證課共9 部門，有
6 個部門高達3 分之2 非屬專門從事研究新產品之單位，是所謂研發本部難謂屬於研究發展單位，否則營利事業可以增加研究發展單位之所屬層級，而將與研究發展無直接關聯之主管之薪資列報為研究發展單位專業研究人員之薪資，此當非投資抵減法令之本意。是研發本部之主管即副總經理丙○○自非屬專門從事研究發展工作之全職人員。是被告以丙○○等共83人非專業研究人員（名冊見原處分卷第1075頁），否准認列其等人員薪資為研究與發展支出之研究發展單位專業研究人員薪資，並無不合。至原告主張丙○○部分，於83年度之復查案件已獲准認列，本件應比照云云。然本件係88年度營利事業所得稅案件，被告主張原告公司88年度之組織系統與其83年度組織系統並不相同，此為原告所不爭執( 本院卷第91頁準備程序筆錄) ，原告亦自承丙○○於83 年 度時為經理，於88年度時為副總經理( 見言詞辯論筆錄)， 情況均有不同，無從比較，自不得以83年度時丙○○部分已獲准認列，而要求本件88年度亦應認列。
( 四) 、原告列報之測試費所測試之產品明細( 見原處分卷第
1044頁至1047之總分類帳) ，其中部分所測試之產品並非原告88年度研究計畫之新產品( 見原處分卷第1074頁)(例如原處分卷第1047頁所載88年1 月8 日測試MS-6202 、MS-620
4 之費用100,000 元，所測試之MS-6202 、MS-6204 並未見於原處分卷第1074頁之原告88年度研究計畫之新產品表) ，該部分之測試費( 合計12,378,126元) 自非原告88年度「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用」，無從認列為研究發展支出。
五、從而，原處分否准原告列報支付香港微峰公司2,027,879 元之佣金支出；研究發展單位專業研究人員之薪資部分，否准認列35,423,281元；生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用列報產品測試費用部分，否准認列12,378,126元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件待證事實已明，兩造其餘主張及舉證與待證事實無關，無庸一一論斷，併予敍明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
書記官 張能旭