臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01749號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡炳楠 律師
周燦雄 律師(兼送達代收人)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
3 月31日台財訴字第09500064040 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報及查得資料，以原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報本人及其配偶陳玟秀出售伍尼南建設開發股份有限公司（下稱伍尼南建設公司）、協興瓏國際建設開發股份有限公司（下稱協興瓏建設公司）及協興隆建設開發股份有限公司（下稱協興隆建設公司）股份之財產交易所得4筆計新臺幣（下同）31,248,000元及營利所得3筆計1,448元，共計31,249,448元，乃合併核定原告當年度綜合所得總額為35,609,946元，淨額34,866,834元，除發單補徵所得稅12,371,205元外，並按所漏稅額12,371,561元就有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰6,185,600 元（計至百元止）。原告對核定4 筆財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定
並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第377號解釋所明示，是則，本件應予審酌之重點，厥為系爭之所得是否業已實現，如未實現，自不得課徵綜合所得稅。而原告既已提出其於91年6月26日所立協議書，證明其已解除買賣契約及從未受領售股價款之事實，則除非被告能證明原告已受領價款，否則，應認定本件系爭所得並未實現，始稱合理。原決定意旨雖以伍尼南建設公司、協興瓏建設公司、協興隆建設公司之營利事業投資人明細及分配盈餘表、88年度公司股東股份轉讓通報表及相關帳冊等資料，認有系爭財產交易所得之事實，惟上開公司如何申報及帳載為何，原告並無所悉，自不能以此等資料，推定確有系爭財產交易之事實，況縱有此項交易，原告既未取得交易之代價，自無交易所得之可言。
⒉原處分是否合法、合目的之判斷基礎時點，從行政程序法
第114條第2項規定可知，補正瑕疵之期限為訴願終結前，此亦為行政處分瑕疵之違法判斷基準時（鈞院89年訴字第1004號）。故被告就此所為之決定與財政部訴願審議委員會所為之訴願決定，顯然不合法。
⒊本件關於財產交易所得部分，原告既無漏報或短報情事，
則被告依所得稅法第110條第1項規定所課處之罰鍰，自失所據，應予一併撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之︰第1 類：‧‧‧第7 類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。‧‧‧」為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類所明定。次按「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等證書者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6 條第2 項及證券交易稅條例第2 條第1 款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第162 條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。‧‧‧」復為財政部80年4月30日台財稅第000000000 號函及84年6 月29日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉本件被告以原告及其配偶陳玟秀於88年12月31日分別出售
伍尼南建設公司、協興瓏建設公司、協興隆建設公司之股份予協興瓏建設公司及協興隆工程股份有限公司（下稱協興隆工程公司），經北區國稅局查得出售當時前述股份係未依公司法第162條規定簽證之股票，遂依首揭規定以交易時之成交價額，減除原始取得之成本（除伍尼南建設公司之成本因渠等受贈而原始取得成本為每股9.38元外，其餘每股原始取得成本為面額10元），通報被告，被告所屬信義稽徵所乃依上表所列核定原告及其配偶財產交易所得合計為31,248,000元（6,186,000＋10,000,000＋13,000,000＋2,062,000），併計其當年度之綜合所得課稅，核定綜合所得總額為35,609,946元，淨額為34,866,834元，應補稅額12,371,205元。
⒊原告申稱其與配偶出售系爭未上市股票因買受人遲未交付
價金，其本人亦未交付股票，經雙方同意，於91年6 月26日解除買賣合約，有雙方協議書為證，股票交易既未成交，何來財產交易所得之核課等情，經查本件有關系爭股權之買賣，前經北區國稅局於90年9 月21日發文予伍尼南建設公司、協興瓏建設公司、協興隆建設公司等公司進行相關案情之調查，經調閱上述各公司之營利事業投資人明細及分配盈餘表、公司股東股份轉讓通報表及相關帳冊等資料，查核情形如下：①前述公司之投資人明細及分配盈餘表及88年度公司股東股份轉讓通報表皆詳細記載原告及其配偶於88年12月31日出售前述附表所載股份予協興瓏建設公司及協興隆工程公司之股份轉讓情形。②前述系爭股票之買受公司，即協興瓏建設公司及協興隆工程公司之相關帳冊，亦於88年12月31日記載買受前述系爭股票之長期投資之紀錄。次查卷附有伍尼南建設公司、協興瓏建設公司、協興隆建設公司等公司未發行股票之各項查證資料及設立和歷次變更登記向經濟部中部辦公室檢附之股東名簿資料，上述各公司未發行股票事屬確實且前開股權轉讓亦已完成。足證原告及其配偶該年度因系爭股權轉讓而獲得系爭財產交易所得之事證已臻明確，被告依據上開課稅事實，對之課以應負擔之稅負，即屬適法。又原告於北區國稅局調查基準日90年9月21日後，始主張渠等因買受人遲未交付價金，其亦未交付股票，經雙方合意，於91年6月26日簽訂協議書，解除88年12月31日股票買賣契約並將股權移轉返還等情，惟原告及其配偶88年度出售系爭股票並於88年12月31日辦竣移轉登記予買受人所有，迄至調查基準日90年9月21日止，系爭股票均已登記為買受人所有，焉有於買賣標的物業已移轉登記為買受人，事隔2年後卻因買受人未交付價款，出賣人亦未交付股票而解除契約者，所訴顯有矛盾，且私人間收付款項，並非悉數經由金融機關收支，亦可經由其他方式實現，故尚難以買受人及出賣人間無金融往來資料，而據以認定無是項款項之收付。況所謂回復原狀者，除非為法定解除權之行使，否則合意解除並不影響已發生之買賣效果，且具有課稅要件存在之事實，故其主張洵不足採。從而，被告原核定依首揭規定以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，核定原告及其配偶之財產交易所得計為31,248,000元，並無違誤。
⒋按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第1項所明定。次按「滯納金、利息、‧‧‧及罰鍰等，除本法另有規定者外，准用本法有關稅捐之規定。」亦為稅捐稽徵法第49條所明定。本件原告88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及其配偶之營利及財產交易所得計31,249,448元，已如前述。原告及其配偶當年度既有系爭所得，依法應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告並未依所得稅法第71條規定辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補繳，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，自仍應受罰。被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又審其違章情節，尚無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用，原處分亦從低處以0.2倍及0.5倍罰鍰6,185,600元【計算式：12,371,561×（1, 448×
0.2＋31,248,000×0.5）/31,249,448】，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸前開規定，尚無不合。理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人張盛和，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類‧‧‧第7 類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款所明定。又「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等證書者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6 條第2 項及證券交易稅條例第2 條第1 款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」及「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第
162 條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。‧‧‧」亦分別經財政部80年4月30日台財稅第000000000 號及84年6 月29日台財稅第000000000 號函釋在案。同法第71條第1 項及第110 條第1項分別規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
三、本件原告及其配偶陳玟秀於88年12月31日分別出售伍尼南建設公司之股份共40萬股，每股30元，計8,248,000 元（6,186,000 元＋2,062,000 元）與協興瓏建設公司；出售協興瓏建設公司之股份50萬股，每股30元，計10,000,000 元、出售協興隆建設公司之股份65萬股，每股30元，計13,000,000 元與協興隆工程公司之事實( 明細如附表) ，有各公司之營利事業投資人明細及分配盈餘表、公司股東股份轉讓通報表附原處分卷可稽，被告因前述股份係未依公司法第
162 條規定簽證之股票，遂依首揭規定以交易時之成交價額，減除原始取得之成本（除伍尼南建設公司之成本因渠等受贈而原始取得成本為每股9.38元外，其餘每股原始取得成本為面額10元），核定原告及其配偶之財產交易所得合計為31,248,000元（6,186,000 ＋10,000,000＋13,000,000＋2,062,000 ），連同其他營利所得3 筆計1,448 元，共計31,249,448元，乃合併核定原告當年度綜合所得總額為35,609,946 元，淨額34,866,834元，除發單補徵所得稅12,371,205 元外，並按所漏稅額12,371,561元就有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰6,185,600 元（計至百元止），核無不合。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、上述公司之投資人明細、分配盈餘表及88年度公司股東股
份轉讓通報表，及歷次系爭股票公司變更登記事項卡、股東名簿資料，皆詳細記載原告及其配偶於88年12月31日出售前述股份予協興瓏建設公司及協興隆工程公司之股份轉讓及變更登記情形，再原處分卷( 第92頁、第93頁) 所附買受人協興瓏建設公司之分錄簿及協興隆工程公司之日記帳則載明買受前述系爭股票之長期投資，及以預付土地款、銀行支票付款情形，此為原告所不爭執，足證原告及其配偶出售系爭股票股權轉讓完成，且買受人已支付價款。原告雖主張買受人協興瓏建設公司之帳記載可能有錯誤云云，然系爭股票之三家公司( 伍尼南建設公司、協興瓏建設公司、協興隆建設公司) 及買受人公司為原告之家族企業，原告同時為系爭股票公司監察人或董事，此為原告所不爭執，復有上開公司變更登記事項卡為證，上述買受人協興瓏建設公司及協興隆工程公司之帳載如有錯誤，原告無不知之理，更無可能於時隔一、二年後為稅捐稽機關查獲時，尚未為更正而仍有上述之記載。是原告所為帳載錯誤之主張，並不可採。
(二)、原告雖提出於91年6 月26日簽訂之協議書，然其係在北區
國稅局發函調查日即90年9 月21日後作成( 見原處分卷第45頁以下函文) ，其上所載買受人未付款云云，又與上開事實認定不符，尚無從採信。又原告據該協議書所載，主張解除88年12月31日股票買賣契約並將股權移轉返還云云，然即令該協議書此部分內容屬實，原告與買受人事後合意解除買賣契約，並不影響原告在88年度有上開財產交易所得之課稅要件事實之存在，何況原告未提出其有返還價金予買受人公司之證明，原告並不能據之主張無財產交易所得。
(三)、原告及其配偶當年度既有系爭所得，應主動依法誠實申報
並繳納稅負，惟原告並未依所得稅法第71條規定辦理申報，即令非出於故意，因無不能注意情事，其疏未注意申報報，亦有過失，依司法院釋字第275 號解釋意旨，亦應受罰。
四、從而，原處分核認原告有系爭財產交易所得31,248,000元，連同其營利所得3 筆計1,448 元，共計31,249,448元，合併核定原告當年度綜合所得總額為35,609,946元，淨額34,866,834 元，補徵原告所得稅12,371,205元，並按所漏稅額12,371,561元，就有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰6,185,600 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 張能旭