臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01783號原 告 甲○○訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
3 月28日台財訴字第09500071350 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告原係富國錄音股份有限公司（以下簡稱富國公司）負責人，民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額新台幣（下同）2,364,204 元，綜合所得淨額1,196,432 元，短漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及其他所得計9,249,648 元，致短漏所得稅額2,990,971 元，為被告查獲，合併核定原告當年度綜合所得總額為11,665,567元，綜合所得淨額為10,521,569元，除核定補徵稅額2,983,118 元外，另按其所漏稅額2,990,971 元處以0.2 倍之罰鍰598,100 元（計至百元止）。原告就被告核定增列其本人及其配偶取自富國公司之其他所得計9,194,000 元不服，申請復查，經被告以94年8 月30日財北國稅法字第0940206415號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、核定「其他所得」9,194,000元部分：
１、原告夫婦以總價金15,194,000元出售富國公司股份61萬股予江煌雄等富國公司股東（依「股份讓與契約書」第2 條條文，江煌雄「為富國公司全體股東推派之代表人」，以下買方簡稱江煌雄等人），買賣價金分為2 部分，即600 萬元及9,194,000 元，買賣價金9,194,000 元部分江煌雄等人借用富國公司支票支付原告，被告初查依江煌雄偽造不實扣繳憑單核定原告自富國公司取得「薪資所得」9,194,000 元。經原告對富國公司負責人江煌雄提起告訴後，台灣台北地方法院（以下簡稱台北地院）91年度訴字第835 號判決「江煌雄行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。緩刑貳年。」被告同意註銷原核定錯誤之薪資所得，卻改課原告夫婦取得富國公司「其他所得」9,194,000 元，惟不論課薪資所得或其他所得均屬認事不明，用法違誤。
２、系爭9,194,000 元係原告夫婦最終以15,194,000元出售富國公司股權61萬股予「江煌雄等人」買賣價金之一部分，此有下列證物足資證明：
⑴、依系爭「股份讓與契約書」條文，買賣價金拆成2 部分支付
，一為馬上可以確認之金額，即原告夫婦原始投入股金：股票面額610 萬元部分，約定先以600 萬元支付（契約條款第
3 條）；其餘每股價值與每股面額差額部分，以公司成立迄87年9 月止「累積之價值」與「原始出資額」間之差額計算，包含添購之機器設備價值、商譽、業務及至87年9 月止之損益（契約書第4 、5 、6 、7 條）。因當時富國公司為港台最大錄音室，該部分計算複雜，雙方合意簡化計算如契約書內第4 條及第5 條之明文：並簡稱為「未分配盈餘」＝87年7 月31日之流動資產（應收帳款、應收票據、銀行存款．
．．等流動資產）＋87年7 月31日股東往來餘額－87年7 月31日之流動負債（應付票據、應付帳款、各項負債、暫收款．．．等流動負債）－87年9 月30日無法回收之呆帳及退票＋87年8 月及9 月之當期損益。歷經雙方錙銖必較反覆計算後，始確定金額為9,194,000 元。此有買賣雙方於87年9 月17日簽訂之「股份讓與契約書」可證。
⑵、觀諸系爭契約條文第4 條及第5 條計算公式之「組成因子」
，只要稍具會計知識者，即知系爭9,194,000 元係依經雙方合意認同之簡化計算方法算得之該公司「每股市值」與「每股面額」之差額。又買賣雙方商議每股成交價格，係以公司「現存資產市價及未來發展前景」加以評估計算，並不以公司「帳上金額」（採歷史成本法記帳，並未反應實際價值）為據，此乃市場上買賣之常例，為眾所皆知之事，均證系爭9,194,000 元為股權買賣價款之一部分，並非富國公司無端給付原告夫婦之款項。
⑶、原告配偶鄒娟娟90年12月12日出具予被告之說明書第2 點及
第3 點，分別敘明「本人夫婦之全部持股江煌雄先生同意承購，甲○○開價壹仟伍佰萬元正」、「由於江煌雄先生對股權之市價有所質疑，而主張本人夫婦之股權分為兩部分，即原始股本新台幣陸佰萬元，及公司其他機器添購之價值及商譽、業務部份之新台幣玖佰萬元」此為事實陳述，亦足資證明。
３、系爭9,194,000 元「買方江煌雄等人」依股份轉與契約書第
8 條，本應以分期付款方式開立渠等個人支票支付股款，此有股東黃茂山、蔡志盛及席裕龍等人於買賣契約書簽署「本股東完全同意本契約內容」足資證明。買受人「江煌雄等人」因無足夠財力，因此借用富國公司支票支付系爭買賣價金，但此乃江煌雄與富國公司間債權債務關係，並不影響「系爭交易當事人為原告夫婦及江煌雄等人」之事實，亦不影響系爭9,194,000 元為「股份讓與買賣價金」之本質。被告只因江煌雄借用富國公司支票支付買賣價金，未探查事實原因，認該買賣價金屬富國公司對原告夫婦之給付，進而以「其他所得」核課，顯屬率斷。依是時江煌雄等人已取得富國公司之全部股份，已掌控富國公司，江煌雄並擔任負責人，渠等調借公司支票支付買賣價金，乃合於經驗法則可理解之事。況系爭出售價款，渠等錙銖必較，尚且經過一段時間協議始成定局，原告何能說服富國公司無端贈與如此巨額資金？被告認富國公司給付原告夫婦「其他所得」，顯違常理，不證可撤。
４、本案買方「江煌雄等人」87年9 月17日係與原告簽訂「股份讓與契約書」，系爭款項係基於該買賣契約而為支付，買賣雙方主體為江煌雄等人及原告，與富國公司無涉，自應依「交易經濟實質」認定為股權買賣價金。被告不能單憑江煌雄等人借用富國公司支票支付買賣價金之付款流程表象，即認9,194,000 元非買賣價金，應提出積極證據證明為何江煌雄借用富國公司支票支付買賣價金，構成原告夫婦「其他所得」之法律依據。被告僅依富國公司所提說明書、台北地院刑事判決及江煌雄等人以富國公司支票支付買賣價金等3 項文件，遽認原告漏報所得，於行政法院之判例未合。按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決認定之事實，如發見有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」改制前行政法院42年判字第16號判例所揭示，前揭台北地院判決並未就系爭9,194,000 款項之性質為實質調查，觀諸「股份讓與契約書」第4 條及第5 條有關買賣價金如何計算之實質具體約定及富國公司無累積盈餘供分配之事實（此為被告復查決定書所敘明）暨富國公司87年度營利事業所得稅經被告核定系爭支付「非經營本業及附屬業務之費用及損失」予以剔除之事實；復因江煌雄等人借用富國公司支票支付買賣價金，故以扣除原告退票款628,597 元及未繳納之勞健保費用14,019元後之淨額8,551,384 元支付（計算式：9,194,
000 －628,597 －14,019=8,551,384元，富國公司說明書）等情，若富國公司對原告為無端贈與，當無扣除退票款及健保費之理。足證被告證據取捨顯有違行政程序法第9 條明文，所為核課應予撤銷。依一般公認會計原則觀之，江煌雄等人以富國公司支票支付系爭買賣價款，富國公司會計上係貸記「銀行存款」，借方科目其借記「薪資費用」因非公司必要成本及費用，已經台北地院判認違法；公司又無盈餘可供分配（此為被告復查決定所查明），因此不可能借記「累積盈餘」；參酌江煌雄等人借用公司支票支付買賣價金之事實，富國公司依法應借記「股東往來－江煌雄等人」（即江煌雄等股東向富國公司借款支付原告夫婦，富國公司對股東之應收款項）。依前揭42年判例所示，本件應依以上實質證據認定系爭9,194,000 元款項為買賣價金性質無誤。
５、又查富國公司已依法發行股票，原告夫婦出售該公司股票屬證券交易稅條例規定繳納證券交易稅範圍，依財政部83年1月12日台財稅第000000000 號函釋「說明二、所得稅法第4條之1 規定停徵所得稅之適用範圍，以我國證券交易稅條例所稱有價證券為限．．．」。基此，系爭9,194,000 元，其中100,000 元屬支付第一部分（面額部分）款項（計算式：
610,000 股×每股面額10元－已支付6,000,000 元＝100,00
0 元），其餘9,094,000 元屬賣價超過面額之「證券交易所得」，被告核定為「其他所得」，於法未合。
㈡、罰鍰598,100 元部分：如前所述，系爭買賣總價金15,194,000元，其中6,100,000 元為股份面額款，9,094,000 元屬證券交易所得，9,194,000 元係屬買賣價金之尾款部分，無所得稅法第14條第1 項第10類「其他所得」之適用，又依所得稅法第4 條之1 規定，證券交易所得停止課徵所得稅，原告夫婦並無漏報所得，被告依所得稅法第110 條第1 項規定所為罰鍰，違法至明，應予一併判決撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、本稅部分：
１、本件原告原係富國公司負責人，於87年間將其本人及其配偶所有富國公司之股權610,000 股，出售予江煌雄，價金計6,000,000 元，另富國公司經全體股東同意另行支付原告及其配偶於股份轉讓前留存公司之未分配盈餘分別計5,592,000元及3,602,000 元，惟富國公司原扣繳申報為薪資所得，原告乃向被告提出檢舉並向法院提起自訴，案經臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）檢察官聲請簡易判決系爭款項係富國公司盈餘之分配，並經被告以該公司帳載係為虧損，並無累積未分配盈餘，乃據以核定原告及其配偶之其他所得，另查尚有營利、利息及其他所得計55,648元，核定綜合所得總額為11,665,567元，淨額為10,521,569元。
２、原告及其配偶、受扶養親屬當年度尚有營利、利息及其他所得計55,648元，有卷附各類所得扣免繳憑單及抵押利息所得資料查詢清單可稽，且原告及其配偶確有取自富國公司系爭款項9,194,000 元，均為原告所不爭。本件原告及其配偶係將其所有富國公司股權610,000 股（原告500,000 股、配偶鄒娟娟君110,000 股）以6,000,000 元讓渡予江煌雄，另原告及其配偶於股份轉讓前留存於公司之未分配盈餘，經股東會決議結算發放，至實際金額於買賣雙方核對無誤後生效等情，有87年9 月17日股份讓與契約書、原告之刑事自訴狀及90年度偵字第6783號台北地檢署檢察官聲請簡易判決處刑書影本附卷可按，原告主張前後不一，自無足採；且本件系爭其他所得9,194,000 元，其中8,551,384 元係富國公司開立彰化銀行西松分行支票付款予原告，另628,597 元係原告開予富國公司支票遭退票及原告未繳納之勞健保費用計14,019元，均係原告與富國公司間之債權債務關係，自與股權買受人江君無涉，原告所稱系爭其他所得係股權買賣價款之一部分云云，顯不足採。至讓與契約書所載發放原告及其配偶於轉讓前留存公司之未分配盈餘，係屬買賣雙方合意而自行認定未分配盈餘所為給付之約定，其給付之金額並非依富國公司申報帳載盈餘數，又依富國公司迄87年底之帳載係為虧損，此有該公司87年度未分配盈餘申報書、88年度營利事業所得稅結算申報書及88年12月31日資產負債表影本可稽，並無累積未分配盈餘可供分配，則本件富國公司既確有給付系爭款項，被告以系爭款項核屬其他所得，尚無不合。
㈡、罰鍰部分：原告當年度既有系爭所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，其既有所得而未依規定申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證。有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告及其配偶、受扶養親屬當年度取有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告未依規定申報，其應注意能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受罰，從而被告處以法定2 倍以下之0.2 倍罰鍰598,100 元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸行為時所得稅法第110 條第1 項之規定，尚無違誤。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年8 月31日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第71條第1 項、第110 條第1 項所明定。
二、兩造不爭之事實：原告原係富國公司負責人，於87年9 月17日將其所有該公司股權610,000 股（原告500,000 股、配偶鄒娟娟110,000 股），讓渡訴外人江煌雄。而原告87年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額2,364,204 元，綜合所得淨額1,196,
432 元，被告初查以其短漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及其他所得計9,249,648 元，致短漏所得稅額2,990,971 元，合併核定原告當年度綜合所得總額為11,665,567元，綜合所得淨額為10,521,569元，除核定補徵稅額2,983,
118 元外，另按其所漏稅額2,990,971 元處以0.2 倍之罰鍰598,100 元（2,990,971 ×0.2 ＝598,194 元，計至百元止）。原告就被告核定增列其本人及其配偶取自富國公司之其他所得計9,194,000 元（原告5,592,000 元＋配偶3,602,00
0 元＝9,194,000 元）不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告87年度綜合所得稅結算申報書、被告87年度綜合所得稅申報核定通知書、核定稅額繳款書、處分書、違章案件罰鍰繳款書、87年9 月17日股份讓與契約書、富國公司87年度未分配盈餘申報書、88年度營利事業所得稅結算申報書及88年12月31日資產負債表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年3 月28日台財訴字第09500071350 號訴願決定書（以上均影本）分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告對富國公司負責人江煌雄提起偽造不實扣繳憑單核定原告自富國公司取得「薪資所得」9,194,000 元之告訴，經台北地院91年度訴字第83
5 號判決後，被告同意註銷原核定錯誤之薪資所得，卻改課原告夫婦取得富國公司「其他所得」9,194,000 元，乃屬有誤。蓋系爭9,194,000 元係原告夫婦最終以15,194,000元出售富國公司股權61萬股予「江煌雄等人」買賣價金之一部分。被告未探查事實原因，僅以江煌雄係持富國公司支票支付買賣價金，即認該買賣價金屬富國公司對原告夫婦之給付，進而以「其他所得」核課，顯屬率斷。況系爭出售價款，渠等尚且經過一段時間協議始成定局，原告何能說服富國公司無端贈與如此巨額資金？依所得稅法第4 條之1 規定，證券交易所得停止課徵所得稅，系爭買賣總價金15,194,000元，其中6,100,000 元為股份面額款，9,094,000 元屬證券交易所得，9,194,000 元乃買賣價金之尾款部分，無所得稅法第14條第1 項第10類「其他所得」之適用。故原告夫婦並無漏報所得，被告依所得稅法第110 條第1 項規定裁處罰鍰，於法有違云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第345 條第1 項定有明文。查原告及其配偶鄒娟娟原分別擁有富國公司500,000 股、110,000股份，於87年9 月17日由原告代理鄒女，將總計610,000 股，全數出售予富國公司全體股東推派之代表人江煌雄，雙方簽立股份讓與契約書。由契約書所載協議書簽立者，甲方為原告及其配偶鄒娟娟（由原告代理）；乙方為江煌雄，是契約當事人為上述甲乙雙方，富國公司並非上開契約當事人乙節，首堪認定。至契約書第2 條、第9 條所為：「乙方（指江煌雄）為富國公司全體股東推派之代表人，並被充份授權」、「本約經雙方同意簽立，且乙方為簽約之股東代表人，故內容中所涉及之事項日後若有爭執，概由乙方負責溝通，與甲方無關，簽約前之爭議由甲方負責溝通，與乙方無涉。」等文，並不影響上開認定，蓋縱認江煌雄對於富國公司其他股東有隱名代理之事實，惟富國公司股東個人與富國公司間，在法律上係屬不同人格，而不具同一性，乃先此敘明。
㈡、又觀諸系爭契約第3 條約定：「甲方（指原告及其配偶）將其所有富國公司之全部股份計陸拾壹萬股…以新台幣陸佰萬元正讓渡予乙方（指江煌雄）；乙方並於本約簽立時先交付現金新台幣壹佰萬元正及87年10月1 日屆期之面額新台幣壹佰萬元支票予甲方，尾款肆佰萬元正俟乙方向股份主管機關變更登記為乙方名義後，乙方一次簽發肆佰萬元支票並會同甲方向公司換回原甲方開予公司之同額支票，並取收據為憑。」文義，亦明系爭買賣標的為原告及其配偶總計610,000股之富國公司股票，而其對價則為6 百萬元無疑，而此部分價金亦經訴外人江煌雄開立其第一銀行忠孝分行027251號帳戶支票以為支付，有原告說明書在卷可憑（見本院卷第54頁），是系爭股權價金為6 百萬元，乃堪認定。再者，契約第
3 條有關買賣價金之約定，既未言明另包括第4 條以下之未分配盈餘，是原告主張上開股權買賣總價為15,194,000元及9,194,000 元中有10萬元屬買賣價金之一部分，尚屬無據。
㈢、又契約書第5 條、第6 條、第7 條亦約定：「甲方（指原告及其配偶）於股份轉讓前留存於公司之未分配盈餘，經股東會決議於民國87年12月31日以前結算發放，其金額及計算方式為：1 、87年7 月31日以前交易之上述（第4 條第1 項）盈餘。2 、87年8 月份及9 月份當期損益（結算無誤之損益表為附表）其計算方式及內容如下…）」、「乙方先行分配上項金額中『應收帳款』以外之流動資產餘額（空白），並依甲方股份比率開立期日民國87年10月31日以前兌現之支票予甲方…」、「自本約簽訂日起，凡設備購置…等，因甲方不再參與經營，故完全與甲方無關，不得於上述盈餘中扣除。」顯係以訂約日為基準時，就富國公司之資產依契約當事人約定之方式為結算，並將其等主觀上所認定之公司盈餘給付原告，核此非於會計年度終了所為「盈餘」之結算，自與公司法相關規定不同，並與日後富國公司申報帳載盈餘數無涉，依法固難認係股利之發放；然究其真意，厥屬原告欲取回其出售富國公司股份前，公司獲利所為之約定，乃以其係富國公司原股東身分憑藉取得，此亦據江煌雄於其被訴偽造文書案中供述：伊原為富國公司股東，於87年9 月間以6 百萬元向甲○○（即原告）夫婦購買其等股權，於87年12月9日當選為富國公司董事長，甲○○夫婦除了向伊拿6 百萬元購買股權的錢外，另自行計算稱應得紅利9 百多萬元，因甲○○說他沒有錢，所以公司贈與給他們，一毛錢都沒有逃漏等情無誤，有臺灣台北地方法院91年度訴字第835 號判決影本在卷可稽（見本院卷第46頁）。而上開所謂「盈餘」經計算為9,194,000 元，其中8,551,384 元復由富國公司開立彰化銀行西松分行支票以為支付；另628,597 元係原告開予富國公司支票遭退票之金額，其餘14,019元則係原告未繳納之勞健保費用相抵之結果，均為原告所不爭，並有其說明書及富國公司說明書、支付明細影本在卷可按（見本院卷第55、
43、44頁），原告於告訴江煌雄偽造文書案中，復主張該款為未分配之盈餘無誤，益徵原告主張此部分金額係屬買賣價金之一部分，要屬無據，洵無足採。從而，被告依富國公司給付之上開金額，據以核定原告及其配偶87年度有系爭其他所得9,194,000 元，合併核定原告當年度綜合所得總額為11,665,567元，綜合所得淨額為10,521,569元，應補徵稅額2,983,118 元，揆諸首揭規定，於法自無不合。原告雖引系爭契約第8 條約定：「乙方（指江煌雄）支付股款係為分期付款方式開立支票（下略）」，主張上開「盈餘」之給付亦為江煌雄之義務，而屬買賣價金云云，惟原告既因出賣股權而退出富國公司之經營，江煌雄復代表其餘股東全體與之訂約，對於未分配盈餘之結算，江煌雄為此約定，無非係代其他股東允諾就公司獲利提前結算；此觀上述契約第5 條所稱「甲方於股份轉讓前留存於公司之未分配盈餘，經股東會決議於民國87年12月31日以前結算發放…」等用語益明，是原告為此主張，亦無可採。
㈣、按短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及股票轉讓所得申報憑單之所得者，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，為財政部基於其主管權責所發布之稅務違章案件金額或倍數參考表所明定。如上所述，原告於87年度取自富國公司9,194,000 元而未予申報，因此部分已據富國公司填製扣繳憑單，故被告按所漏稅額2,990,971 元，處以0.2 倍之罰鍰598,100 元（計至百元止），揆諸首開規定，於法亦無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而，被告認原告取自富國公司之9,194,000 元，係屬其87年度其他所得，合併計算其當年度所度後，核定補徵上開稅額及裁處罰鍰，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
書記官 黃明和