臺北高等行政法院判決
95年度訴字第001725號原 告 康和建設實業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳滄河（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月31日台財訴字第09500003350 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落臺北市○○區○○段1 小段 522及
525 之5 地號土地及其上臺北市○○區○○段1 小段建號1837號（門牌號碼：臺北市○○路○○號1 樓）、1840號至1849號（門牌號碼：臺北市○○路○○號4 樓至13樓），1850號、1852號、1853號、1856號1857號、1858號（門牌號碼：臺北市○○路○○號1 樓、3 樓、4 樓、7 樓至9 樓），1865號、1866號、1868號、1869號、1872號、1873號（門牌號碼：臺北市○○路○○號4 樓、5 樓、7 樓、8 樓、11樓、12樓），1878號、1880號（門牌號碼：臺北市○○路○○號5 樓、7 樓）、1900號至1902號（門牌號碼：臺北市○○路○○號1 樓至
3 樓）、1913號至1915號（門牌號碼：臺北市○○路○○號 2樓至4 樓）、1926號（門牌號碼：臺北市○○路○○號2 樓）、1935號（門牌號碼：臺北市○○路11樓），1938號、1939號、1941號、1943號、1947號、1949號（門牌號碼：臺北市○○路○○號2 樓、3 樓、5 樓、7 樓、11樓、13樓）、1955號、1956號、1960號（門牌號碼：臺北市○○路○○號7樓、8樓、12樓）、1964號至1966號（門牌號碼：臺北市○○路○○號3 樓至5 樓）、1977號、1978號、1986號（門牌號碼：臺北市○○路○○號3 樓、4 樓、12樓）、1988號（門牌號碼：
臺北市○○路○○號1 樓）等49筆建物（下稱系爭建物），前經原告債權人華泰商業銀行股份有限公司（下稱華泰銀行）向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）民事執行處聲拍賣，民國（下同）91年11月21日上開不動產於臺北地方法院第2 次公開拍賣，因無人應買，債權人華泰銀行遂以核定拍賣底價〔其中系爭建物部分底價合計為402,680,000 元（含稅）〕承受，並以債權抵繳應繳價款。被告所屬信義稽徵所乃依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第
4 點所定公式，以系爭建物拍定價格402,680,000 元為計算銷售額基礎，核定其銷售額及應納稅額19,175,238元，原告不服，申請復查，經被告以94年11月24日財北國稅法字第0940216536號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：依營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、同法第43條第 2項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」、同法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」及依財政部79年8 月30日台財稅第000000000 號函規定：「惟營業人所訂房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」及營利事業所得稅查核準則第32條第1 項第3 款規定：「自75年1 月1 日起營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」可知營業人合併銷售房地，其房地價格比例顯著不合理或顯不正常時，主管稽徵機關應依法調整之。本件原告房地遭拍賣係將全部土地及建物集合為一個標的物標售，其土地與房屋法律上是不准其分別售予不同之人，因此其房地價格事實上是無法獨立拍賣，所以拍賣價格事實上建物及土地價格是無法分別標售，也就是說拍賣總價係包含建物及土地款，且無法明確劃分。今臺北地方法院執行處拍賣以總價704,080,000 元拍定，但原處分卻以最低拍賣價格（底價）為土地及建物價格劃分標準，認定土地價格為301,400,000 元及建物款（含營業稅）為402,680,000 元，土地及建物之比例，土地占42.81%，建物占57.19%，房屋所佔總價比例偏高，亦即本件建物及土地之售價比例顯然不合理（依政府公告之行為時土地公告現值及房屋評定價格標準，核算房地比例，土地應佔售價比為78.61%，建物應佔售價之比例為21.39%），事實上，不合理房地價格之劃分顯將造成嚴重所得稅收損失，是稅捐機關應本諸租稅公平客觀之原則合理徵收稅捐，原處分不合理，應予撤銷。
（二）被告主張之理由：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、同法施行細則第21 條 及第47條第3 、4 項所規定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1+徵收率5%）×徵收率5% 。 」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日 1日前，依法向法院聲明參與分配。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 、5 點所明定。復按「
二、法院拍賣或變賣之貨物應課徵營業稅者，…三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，…」為財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋示在案。
２、本件雖為營業稅法施行細則第21條合併拍賣之情形，惟系爭51宗不動產（2 筆土地，49筆建物）係分別標價，故屬上開營業稅法施行細則第21條之除外規定，自無依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物（房屋）部分之銷售額規定之適用。且本件係法院拍賣強制執行案件，原告如對法院核定之系爭建物及土地價額有疑義，應於法院通知系爭建物及土地之拍賣最低價額時向法院提出異議，原告逾時未提出，今執臺北地方法院民事執行處核定之系爭建物價額所佔房地總價比例偏高，請求被告依法調整乙節，自無理由。從而被告所屬信義稽徵所依臺北地方法院民事執行處93年1月15 日北院錦91執辛字第3742號函所示，以建物拍定價格402,680,000 元依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點規定，核定原告應納營業稅額計19,175,238元，洵屬有據。原告主張法院拍定價額建物價格偏高，以拍定價額課稅顯不合理，應依房屋評定標準價格佔土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額核定營業稅乙節，顯係誤解法令，核不足採。至於原告主張原處分將導致營利事業所得稅、綜合所得稅部分稅收損失，並非本件審酌範圍，併此敘明。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：依營業稅法第17條、第43條第2 項、同法施行細則第21條規定、財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋、及營利事業所得稅查核準則第32條第1項第3款規定，可知營業人合併銷售房地，其房地價格比例顯著不合理或顯不正常時，主管稽徵機關應依法調整之。本件原告房地之拍賣係將全部土地及房屋集合為一個標的物標售，不得分別出售不同之人，因此其房地價格無法獨立拍賣，拍賣總價係包含建物及土地款無法明確劃分。系爭房地經臺北地方法院執行處拍賣以總價704,080,000 元拍定，原處分卻以最低拍賣價格（底價）認定土地價格為301,400,000 元、建物款（含稅）為402,680, 000元，房屋及土地之售價比例顯然不合理，原處分應予撤銷，為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件系爭51宗不動產（2 筆土地，49筆房屋）係分別標價，屬營業稅法施行細則第21條之除外規定，故無依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算定著物（房屋）部分之銷售額規定之適用。且本件係法院拍賣強制執行案件，原告如對法院核定之系爭建物及土地價額有疑義，應於法院通知系爭建物及土地之拍賣最低價額時向法院提出異議，原告逾時未提出，今執臺北地方法院民事執行處核定之系爭建物價額所佔房地總價比例偏高，請求被告依法調整，自無理由等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且經本院依職權調閱臺北地方法院91年度執字第3742號拍賣抵押物強制執行案卷查明屬實，且有營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書、臺北地方法院91年11月7 日民事執行處通知、審查結果增減金額變更比較表等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執系爭建物依拍定價格核課營業稅有無違誤部分，本院判斷如下：
（一）按「建築物及其基地同屬於債務人所有者，得併予查封、拍賣。」、「拍賣不動產，執行法院得因債權人或債務人之聲請或依職權，以投標之方法行之。」、「（第1 項）投標人應以書件密封，投入執行法院所設之標匭。（第 2項）前項書件，應載明左列事項：一、投標人之姓名、年齡及住址。二、願買之不動產。三、願出之價額。」為強制執行法第75條第3 項、第85條、第87條所明定。又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1 元者，按4 捨5 入計算。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為加值型及非加值型營業稅法第 1條、第14條、第16條及同法施行細則第21條、第47條第 3、4 項所明定。據此，民事強制執行事件有關不動產拍賣之拍定價格（即買賣雙方合意之價金），即屬加值型及非加值型營業稅法第14條所稱之銷售額之含稅價額甚明。又稅捐之課徵係以人民在私經濟活動結果為標的，是稅法上有關稅捐債務的判定，自應尊重人民在私法上權利義務歸屬之形成自由，被告尚無擅自調整計算之權。又營業人以土地及其定著物合併銷售時，稅捐稽徵機關得依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額者，依上開規定，應以銷售價格未按土地與定著物分別載明者為限，合先指明。
（二）經查，本件原告所有系爭建物及土地雖為合併拍賣，惟銷售價格則按土地與定著物分別載明一節，有91年11月7 日北院錦91執辛字第3742號民事執行處通知、91年11月21日拍賣公告、91年11月7 日拍賣不動產筆錄（第二次拍賣）及92年3 月5 日臺北地方法院不動產權利移轉證書等件附臺北地方法院91年度執字第3742號拍賣抵押物強制執行案卷（一）（二）足憑，從而，債權人華泰銀行就系爭建物部分以核定拍賣底價承受〔系爭建物部分底價計402,680,
000 元（含稅）〕，系爭建物之拍定價格（即買賣雙方合意之價金）揆諸前揭說明即為加值型及非加值型營業稅法第14條所稱之銷售額（含稅），而被告就私經濟活動課徵營業稅，本應尊重人民在私法上權利義務歸屬之形成自由，自無再依加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額，予以調整計算之餘地。從而，原處分按系爭建物之拍定價額（含稅銷售額）依規定稅率計算應納營業稅額，於法並無不合。
（三）況查，本件系爭建物拍賣價格之訂定，業經台灣黌達鑑定中心有限公司鑑定，而該公司有關價格鑑定係參酌系爭建物、土地之特性、環境狀況（含人口密度、發展潛力）、交通、使用現況、公共設施等情為之，原告就上開鑑定報告書鑑定之土地、建物價格所佔比例並無爭執一事，則有台灣黌達鑑定中心有限公司鑑定報告書、91年9 月11日北院錦91辛字第3742號執行處通知（詢問價格期日通知）等件附臺北地方法院91年度執字第3742號拍賣抵押物強制執行案卷（一）可參，是執行法院所訂之系爭建物拍賣價格及拍定價格與市場交易價格相當一節，即足認定；原告主張本件系爭拍賣總價係包含建物及土地款而無法明確劃分，最低拍賣價格（底價）之建物價格佔總價比例偏高，建物及土地之售價比例顯不合理云云，尚無可採。
五、綜上所述，本件原處分以系爭建物拍定價格402,680,000 元為計算銷售額基礎核定本件應納營業稅額為19,175,238元，其認事用法洵無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 13 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 13 日
書記官 何閣梅