臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01847號原 告 合技開發科技有限公司代 表 人 甲○○（董事）被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 許盧節英（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國95年3 月31日台財訴字第09400654440 號訴願決定（案號：第00000000號）、95年4 月10日台財訴字第09500105290 號訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含原核定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）88年7 月20日因名稱、營業項目、改推
董事、遷址、出資轉讓及修正章程，變更登記為合技開發有限公司（下稱合技開發）。合技開發於89年8 月28日至90年
1 月13日間自行報關或委由鉅航報關股份有限公司、晉達報關股份有限公司及聯締國際有限公司，向被告申報進口LIVEMITTEN CRAB （毛蟹）或FRESH OYSTERS （生蠔、牡蠣）、
PVC BAGS計34批（進口報單號碼如附表1 所示）。其中附表
1 所示編號1 至33報單之LIVE MITTEN CRAB、FRESH OYSTERS原申報單價分別為CFR USD 3.5/KG、CFR USD 2.1/KG。嗣前開變更登記經依台北市政府91年5 月8 日府建商字第09101139810 號函而撤銷，回復登記為原登記事項。被告遂以據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，原告涉有繳驗不實發票之情事，分別改按CFR USD 9.24/KG 、CFR USD
3.49/KG 核估完稅價格；附表1 編號34所示報單原申報貨名
PVC BAGS，完稅價格新台幣（下同）60,754元，經被告查驗結果，實際來貨為NYLON BAGS（WALLET）BR：BENBO ，與原申報不符，復據驗估處通報查價結果，改按136,994 元核估完稅價格，核認原告繳驗不實發票、虛報進口貨物品質、逃漏進口稅款之違章成立，依海關緝私條例第37條第1 項及第44條規定，追徵所漏進口稅款，並處所漏進口稅額2 倍之罰鍰（詳如附表1 所示）。原告不服申請復查，經被告以如附表1 所示之復查決定駁回其申請，提起訴願亦遭決定駁回。㈡合技開發於89年10月9 日至90年1 月20日間委由鉅航報關股
份有限公司、晉達報關股份有限公司向被告申報進口LIVEMITTEN CRAB （毛蟹）或FRESH OYSTERS （生蠔、牡蠣）計14批（進口報單號碼詳如附表2 所示）。LIVE MITTEN CRAB、FRESH OYSTERS 原申報單價分別為CFR USD 3.5/KG、CFR
USD 2.1/KG，嗣據被告依驗估處查價結果，分別改按CFR USD
9.24/KG 、CFR USD 3.49/KG 核估完稅價格；且經被告查驗，其中附表2 編號1 至7 號進口報單之實際來貨重量與原申報不符，核認原告有繳驗偽造不實發票、虛報進口貨物價值及重量、逃漏進口稅款等情事，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，追徵所漏進口稅款，並處所漏進口稅額2倍之罰鍰（詳如附表2 所示）。原告不服申請復查，經被告以如附表2 所示之復查決定駁回其申請，提起訴願亦遭決定駁回。
㈢原告對上開2 訴願決定均表不服，遂合併提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告是否為本件違章之行為人？㈠原告主張之理由：
⒈原告合技開發「科技」有限公司成立於87年間，代表人為
甲○○。88年間原告欲結束營業，遂決議解散，委請訴外人元禎會計事務所辦理相關登記事宜（由訴外人乙○○承辦）嗣後得知原告遭更名為「合技開發有限公司」，負責人則變更為訴外人吳清誌，並於88年7 月20日完成變更登記。惟吳清誌主張身分證遭人冒用登記為合技開發負責人。經台灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）偵查結果，認確係遭冒用，以90年度偵字第10896 號不起訴處分在案。台北市政府據此即於91年5 月8 日撤銷前開88年7月20日之變更登記，恢復原登記，有台北市政府91年5 月
8 日府建商字第09101139810 號函可稽。⒉本件繳驗偽造、不實發票、進口報關不實、涉嫌逃漏關稅
等行為，依訴願決定認定，係於89年10月9 日至90年1 月20日間，正是吳清誌擔任合技開發代表人之時。亦即所有逃漏關稅行為，皆非原告與代表人甲○○所為，不應由原告負責。公司名稱既已變更，後手所為，不應由前手負責。公司變更登記之撤銷，不應只回復原登記內容，行為亦不應歸由原告負責。吳清誌身分證遭冒用而撤銷登記，甲○○與原告亦為被害人，不應令原告就合技開發之行為負責。
⒊桃園地檢署90年度偵字第10896 號不起訴處分書理由三載
明：「．．．受合技公司委託辦理報關之證人梁啟發結證稱：是一位吳先生打電話委託辦理報關，吳先生打電話時說人在廈門．．．」而原告代表人從未出國，故被告以此為據認原告應就合技開發所為行為負責，顯有違誤。另被告提出之各項單據、發票為合技開發及吳清誌所提出之進口申請等，而非原告及代表人甲○○所為，可見原告與甲○○並無進口行為，亦未對合技開發享有任何權利，原告既未享有法人權利，卻要盡法人義務，並不合理。
㈡被告主張之理由：
⒈原告非對核課追徵進口稅款及罰鍰處分有所異議，僅以甲
○○並非變更後之合技開發代表人而為爭執，依公司法第
9 條規定，有關撤銷或廢止公司虛偽不實登記事件，乃司法機關或公司登記主管機關之權責，原告主張甲○○非其代表人，既非對稅款及罰鍰部分異議，自不宜循行政訴訟為救濟。
⒉按財政部85年3 月12日台財稅第000000000 號函釋：「．
．．依照公司法成立之公司，變更公司名稱及其他法定登記事項，其登記事項雖有變更，但其為權利義務之主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易，亦即公司變更名稱前，與公司變更名稱後，其權利義務之主體（法人）自應前後繼續，不能中斷。．．．」原告雖經主管機關台北市政府建設局以88年7 月20日北市建商二字第88312034號函准公司負責人由甲○○變更登記為吳清誌，惟法人權利義務主體並未變更，亦不因法人登記事項變更而更易，況該變更登記案復經台北市政府於91年5 月8 日以府建商字第0910113981
0 號函撤銷，回復原登記事項在案，則被告以原告（代表人甲○○）為處分對象，洵無違誤。
⒊原告繳驗不實發票及虛報貨物價值等情事，業經驗估處90
年2月22日總驗緝二（一）字第90600011號等查價函予以確實查明，被告依法核處，洵無違誤。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人先後變更為王次朗、許盧節英，業經分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。
」海關緝私條例第37條第1 項及第44條前段固有明文。惟行政機關依該規定為處分，應以行為人為對象，若非行為人，即無從對之加以補稅處罰。而所謂行為人，係指實施違反行政法上義務行為之自然人、法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織。
三、如事實概要欄所載之事實，有進口報單、發票、個案委任書、緝私報告表、查價單、驗估處90年2 月22日總驗緝二（一）字第90600011號函、90年3 月12日總驗緝二（一）字第90600024號函、90年3 月28日總驗緝二（一）字第90600043號函、90年3 月29日總驗緝二（一）字第90600048號函等件在原處分卷，原告公司設立登記事項卡、變更登記事項卡、股東同意書、變更登記申請書、桃園地檢署90年度偵字第1089
6 號及94年度偵字第72號不起訴處分書、台北市政府88 年7月20日北市建商二字第88312034號及91年5 月8 日府建商字第09101139810 號函等件影本在本院卷（73、74、93、121-
124 、147-166 頁）可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。可知本件涉及前開虛報違章行為者，為以吳清誌擔任代表人之合技開發乙節，堪可認定。
四、被告對原告為補稅處罰，無非以原告於88年7 月20日變更登記為合技開發，法人權利義務主體並未變更，該項變更登記既經撤銷而回復原登記事項，本件合技開發之違章即應以原告為處分對象等語為論據。惟查：
㈠原告於88年4 月間因股東間意見不合而決議辦理解散及清算，相關登記事宜委由訴外人乙○○之元禎會計事務所辦理。
適有客戶洽詢該會計事務所有無公司要轉讓，乙○○遂建議原告直接將股東出資轉讓。經原告公司代表人甲○○與股東討論後同意該項作法，故將公司之大小章、營利事業登記證、公司執照、股東印章等相關資料交予乙○○，全權委由乙○○辦理。嗣有自稱吳清誌之男子至該事務所，乙○○看過其身分證件後，因其人欲將公司設在台北市，非該事務所業務範圍，故將相關資料交付其辦理有關變更登記，嗣後始得知變更登記之代表人吳清誌係遭冒名等情，業據證人乙○○到庭證述明確（本院96年3 月23日準備程序筆錄），並有桃園地檢署94年度偵字第72號不起訴處分書影本（本院卷121-
124 頁）可按。㈡法人本身無法為行為，依法應由其代表人為之，民法第27條
乃明定法人之一切事務由董事代表為之，因此必須確為法人之代表人所為行為，始足視為法人之行為。原告於88年7 月20日因名稱、營業項目、改推董事、遷址、出資轉讓及修正章程，變更登記為合技開發，代表人亦變更為吳清誌，其法人人格依法本屬同一。然經被告以合技開發使用偽造之產地證明書及發票申報進口貨物，其代表人吳清誌涉犯偽造文書罪嫌，將其移送桃園地檢署偵辦，該署調查後，認定吳清誌係遭人冒用身分證辦理登記為合技開發之負責人，以90年度偵字第10896 號不起訴處分書予以不起訴處分（本院卷73、74頁）。合技開發之代表人吳清誌既係遭冒名登記，是本件形式上雖係合技開發所為，惟其未經合法代表，實係不知名之第三人假借合技開發名義所為，難謂合技開發為前開違章之行為人。
五、原告雖因前開變更登記經撤銷而回復登記，且基於法人人格同一性，須承受合技開發之權利義務，然承前所述，本件違章既係他人冒用合技開發所為，自難認屬合技開發之行為而由原告基於法人同一性而承擔此項義務。被告未審及此，逕以原告為裁罰對象，所為處分顯有違誤，訴願決定未予糾正，亦有疏漏，原告聲明求為撤銷，即無不合，應由本院將訴願決定及原處分（含原核定）均撤銷。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
第三庭審判長法 官 姜 素 娥
法 官 陳 國 成法 官 楊 莉 莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
書記官 林 俞 文