臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01877號原 告 甲○○即許廷瑋）
丙○○即許廷豪）兼上二人法定代理人 乙○共 同訴訟代理人 周春櫻律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 辛○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
4 月20日台財訴字第09500105710 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告乙○之配偶許崇仁（歿）為中華醫院設立登記之負責人（負責醫師），許君民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該醫院之執行業務所得為新臺幣（下同）0元；經被告依該醫院填報執行業務損益表及中央健康保險局通報等資料，查帳核定該醫院87年度收入總額274,003,865元，減除費用總額262,692,137 元，核定全年所得額為11,311,728元，併課許崇仁當年度綜合所得總額為16,109,055元，淨額15,232,384元，因許君已死亡，乃對其繼承人即原告等發單補徵稅額4,483,357 元。原告等不服，就中華醫院之實際所得人、收入總額、稅捐、利息支出、公會費及事業費等項，申請復查，經被告以94年11月23日財北國稅法字第0940215534號復查決定（下稱原處分）核減執行業務所得226,
300 元，變更核定綜合所得總額為15,882,755元，淨額為15,006,084元。原告等對中華醫院之實際所得人部分仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按司法院釋字第420 號解釋，租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力實質之經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，非以形式外觀為準，有改制前行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。次按財政部86年11月21日台財稅字第861924
319 號函釋，乃係就執行業務所得登記負責醫師與實際所得人不同時，應如何核課執行業務所得部分，依前揭實質課稅原則所作成之解釋。
㈡、本件中華醫院並非原告之被繼承人許崇仁個人獨資所經營，其87年度登記負責人雖為許崇仁，然實際為合夥組織，合夥人計有92人，許崇仁個人僅占1 股，合夥自67年持續經營至
89、90年間出讓予大安醫院管理顧問公司（以下簡稱大安公司）止；且中華醫院坐落之房、地不動產均係登記予全體合夥人共有，每年均以發放不動產租金方式為盈餘分配等情形。除有本案卷內合夥契約書第5 條明文約定合夥之決算及分配利益，于每屆會計年度終為之，分配損益之成數按照合夥人出資額定之外；並有證人戊○、庚○○、丁○○等人到庭說明內容可證。關於中華醫院屬合夥組織，許崇仁僅佔其中1/ 92 股份比例情事，有下列證物可佐：
１、中華醫院（原始）合夥契約書開宗明義載明：立合夥契約書人丁○○等92人旨趣相投，共同出資購得臺北市○○路○ 段房屋及建築基地與中華開放醫院全部醫療設備．．．合夥人共同出資取得上項不動產，其權利與義務如次：㈠依出資數登記持分所有數，並各按持分數分擔權利義務。
２、中華醫院座落土地即臺北市○○區○○段3 小段第586 、58
7 地號（重測前為坡心段449-2 地號等7 筆），67年由原始股東丁○○等92人購置時，即依前揭合夥契約條文第1 條第
1 項規定，各登記土地所有權持分1/92。
３、爾後中華醫院各夥人陸續自89年起將持分售予大安公司，從而該公司亦係逐次陸續依所購持分次第辦理所有權移轉登記，迄今大安公司已取得87/92 之土地持分。綜上事證，即知中華醫院確係由多數合夥人共同出資經營，許崇仁就中華醫院應負擔之權利義務，僅能按所占股分比例1/92計算。
㈢、又依合夥人出讓權利予大安公司之協議書第1 條載明：「．．．中華醫院內部合夥契約之一員（以下稱「合夥人」）。中華醫院內部合夥契約規定合夥分為92份（以下稱「持分」），每一持分具有相同之合夥權利與義務，包括中華醫院租用之土地為合夥人共有．．．」等語，顯見土地之共有人即為中華醫院之合夥人。再依土地登記薄謄本所示，於77、78年因買受取得土地持分之共有人王迎椿、譚健民、黃駐強、李素惠、陳俊嘉等人，及嗣後取得持分之共有人，均於88、89年間與大安公司簽定上開協議書，表明將中華醫院合夥持分與土地持分一併讓與，亦足佐證中華醫院之合夥人與土地共有人具有同一性。如再對照證人庚○○證稱中華醫院均係以「發放（不動產）租金」方式進行合夥盈餘分配等語，益證不動產共有人即為合夥人無疑。
㈣、按民法第693 條規定，合夥所定期限屆滿後，合夥人仍繼續其事務者，視為以不定期限繼續合夥契約等語，中華醫院既有於存續期間屆滿後繼續經營之事實，依法即視為不定期限繼續合夥契約，而毋庸於每年度重新訂定。是以，本案中華醫院為合夥組織，並均以發放房租方式為盈餘分配之事實既已明確，則許崇仁確實只領得中華醫院盈餘1/92，原處分徒以形式外觀上許崇仁為負責人，竟要求其補繳87年度中華醫院全部稅額，而未按其分配比例1/92歸戶課徵所得稅，顯已違反首揭司法院釋字第420 號解釋以及財政部函釋所揭示之實質課稅原則，將造成所得之法律歸屬名義人與經濟實質享有人不一致之顯失公平情形，自有未合。故原處分確有違反實質課稅原則，應將原處分予以撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
二、被告主張之理由：
㈠、稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。
㈡、本案許崇仁為中華醫院設立登記之負責人（負責醫師），被告原核定將該醫院歷年度所得均歸課許崇仁之執行業務所得，許君並無異議在案；原告等雖主張許君係中華醫院之名義負責人，惟未見許崇仁於事實發生之年度辦理結算申報時，由其（代表人）檢附聯合執業合約書，載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項供核，亦未見如原告等所述，其他合夥人確有申報各年度取自該醫院之執行務所得資料，從而被告依所得稅法第14條第1 項第2 類前段、執行業務所得查核辦法第5條第1 項前段規定與財政部86年11月21日台財稅第00000000
0 號函釋意旨，以中華醫院申請設立登記之負責醫師為對象，將該醫院所得歸課許崇仁之執行業務所得，洵無不妥。
㈢、茲原告等既認為原核定影響其權益甚鉅，自應提供具體相關事證，以實其說，惟經被告94年5 月27日函請提示相關足資證明之文件供核，迄未見復，亦未能提供資金確有流向所指之案外合夥人之具體資料供核，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例、最高行政法院94年度判字第1842號判決意旨，被告以原告等所提土地異動清冊資料，尚難核認案外人有收取系爭所得之事實。
㈣、按貫穿整個稅捐法制之3 大基本建制原則，分別為稅捐法定原則、量能課稅原則及稽徵經濟原則。量能課稅原則雖為稅捐法制之最高理想，但若將此理想絕對化，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模必須擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中亦將存有太多漏稅黑洞，反倒威脅到量能課稅原則之基礎平等原則，此時即突顯稅捐法制上稽徵經濟原則之重要性。中華醫院87年度登記之負責醫師為許崇仁，該醫院該年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表之執業醫師簽名蓋章欄位亦由許君蓋章，該醫院87年度申報損益表亦載明許君為負責人，許君該年度綜合所得稅結算申報書亦自行申報源於該醫院執行業務所得之所得（虧損）及扣繳稅額598,293 元，是被告將中華醫院查帳後核定之所得額，歸課該醫院登記負責人即許君執行業務所得，乃係基於稽徵經濟原則之結果。
㈤、原告等雖主張許君係中華醫院之名義負責人，惟檢附之合夥契約書卻約定合夥存續期間自67年5 月1 日至77年4 月30日，期間屆滿前2 個月再行議定，本件係屬87年度，顯已逾該合夥契約存續期間，且原告等事後主張改課實際負責人時，亦應在核課期間內（況原告已連續2 年如此）依前開函釋規定提出合夥股東名冊、身分證統一編號、戶籍地址及其他合夥人確有申報本年度取自該醫院之執行業務所得等資料，以利被告改歸課，蓋原告於復查階段自承該醫院之合夥股東期間陸陸續續已有所更迭，本年度正確之合夥人究屬為何？事涉私權關係，被告無法知悉，合夥之資料均掌握在納稅義務人手中，原告等當盡其協力義務，被告始能改課實際負責人，以符租稅公平原則，原告等既無法提供，依首揭函釋規定，被告以中華醫院申請設立登記之負責醫師為對象，將該醫院所得歸課許君之執行業務所得，並無違誤。又縱使許君係名義負責人屬實，惟鈞院96年6 月22日傳喚之證人於應訊中均稱中華醫院相關稅賦由負責人申報，醫院負責繳稅，且該醫院係以租金方式分配盈餘給各合夥人云云，足證其他合夥人並未申報該醫院之執行業務所得，再者原告提示之土地異動清冊資料，僅能證明土地所有權移轉情形，依前所述，尚難據為歸課系爭所得之證明。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年8 月31日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「本法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2 類定有明文。次按「本法第十四條第一項有關納稅義務人死亡遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，由左列之人負繳納義務。…二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」、「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。」稅捐稽徵法第4 條第1 項第2 款、執行業務所得查核辦法第5 條第1 項前段分別著有規定。
二、查許崇仁於87年度係中華醫院登記之負責醫師，已於89年11月14日死亡，原告等為其繼承人。因許崇仁87年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該醫院之執行業務所得為0 元；經被告依該醫院填報執行業務損益表及中央健康保險局通報等資料，查帳核定該醫院87年度收入總額274,003,865 元，減除費用總額262,692,137元，核定全年所得額為11,311,728元，併課許崇仁當年度綜合所得總額為16,109,055元，淨額15,232,384元，因許君已死亡，乃對其繼承人即原告等發單補徵稅額4,483,357 元。原告等不服，就中華醫院之實際所得人、收入總額、稅捐、利息支出、公會費及事業費等項，申請復查，經被告以94年11月23日財北國稅法字第0940215534號復查決定核減執行業務所得226,300 元，變更核定綜合所得總額為15,882,755元，淨額為15,006,084元。原告等對中華醫院之實際所得人部分仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告87年度綜合所得稅申報核定通知書、許崇仁87年度綜合所得稅結算申報書、如事實概要所述之復查決定書；死亡證明書等件影本附卷可稽（見原處分卷第10-15 、24-38 頁；本院卷第81頁），自堪信為真實。
三、原告等循序提起本件行政訴訟，主張：其等被繼承人許崇仁於87年度雖登記為中華醫院負責醫師，惟中華醫院並非許崇仁個人獨資經營，而係屬合夥組織；該合夥組織共分為92股，許崇仁僅占其中1 股，從而該中華醫院87年度經營之所得額，許崇仁實際僅能以其所占股數即1/92計算。被告未依改制前行政法院82年判字第2410號判決及財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函釋意旨，按上開實際所得分配比例歸戶課徵，竟認合夥持分僅1/92之許崇仁應負擔全部稅額，而向為其繼承人之原告等核課系爭稅額，有違實質課稅原則，應予撤銷云云。是本件爭點厥在應歸課予許崇仁之中華醫院所得額究為全部抑或1/92？
四、本院之判斷：
㈠、按中華民國人民應經醫師考試及格並依法領有醫師證書，始得充任醫師，醫師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，並依醫師法規定執行診治、處方、用藥等業務，醫療費用之收取，則應由醫療機構依醫療法規規定為之，行為時醫師法第1 條、第8 條、第11條至24條規定甚明。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構」、「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構」、「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」、「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起三十日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」為行為時醫療法第2 條、第4 條、第10條第2 項、第15條所明定。因此醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務。而如前述，醫師係所得稅法所指之執行業務者之一，就其在醫療機構執行業務所得，扣除必要之成本、費用後，自應與其他所得合併計算申報繳納所得稅。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」業經司法院釋字第420 號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用；財政部基於其主管權責所為86年11月21日台財稅第000000000 號函釋：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係實質課稅原則之落實，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。如前所述，原告等被繼承人許崇仁於系爭87年度依醫療法登記為中華醫院負責醫師，並在該醫院執行醫療業務，87年度綜合所得稅結算申報且已申報該診所之執行業務所得，則被告以此認該醫院之收入，即屬負責人亦即原告等被繼承人於系爭年度執行醫療業務之所得，自屬適法有據，堪認已盡其舉證之責。原告等主張該醫院係屬合夥，許君僅係該醫院92股合夥人之一，只應歸課該醫院1/92之所得額予許崇仁乙節，自應舉證以實其說。
㈢、原告等主張中華醫院並非許崇仁個人獨資經營，而係屬合夥組織，許崇仁僅係登記名義負責人。該合夥組織共分為92股，許崇仁僅占其中1 股，該醫院87年度經營之所得額，許崇仁實際僅能以所占股數即1/92計算乙節，固據提出合夥契約書、土地登記簿、協議書，並聲請傳訊證人丁○○、戊○、己○○、庚○○等人為證。然查：
１、按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」民法第667 條第1 、2 項著有規定。觀諸系爭合夥契約書記載：「立合夥契約書人丁○○等92人（如附表）茲旨趣相投，共同出資，購得坐落…房屋一棟及該建築基地與中華開放醫院全部醫療設備，為維持共同利益，特議定共同遵守事項如左：一、合夥人共同出資取得之上項不動產，其權利與義務如次：㈠、依出資數登記持分所有數，並各按持分數分擔權利義務…二、合夥人為服務社會，發展醫療事業，同意將上項房屋及醫院全部設備繼續開設中華醫院，租與醫院開業者經營之，其租賃要點如次：㈠、于中華醫院存續期間長期租用，中途或每期租賃期滿，除非三分之二以上合夥人另有共同意見，得為他用外，不得藉任何理由變更。㈡、房屋租金及押金得視物價指數及房屋租賃市價，雙方應于每年4 月30日前協議調整之。…五、合夥之決算及分配利益，于每屆會計年度終為之，分配損益之成數按照各合夥人出資額定之。六、合夥存續期間定為10年即自67年5 月
1 日至77年4 月30日。期間屆滿前兩個月再行議定。…」可知，原告所指之合夥原始係以買受中華醫院硬體設備者所共同組成，並以該房屋、設備為出資；惟該合夥契約僅至77年
4 月30日止，其後是否有協議續約或另訂契約，其期限屆滿後之契約內容為何，均尚待證據證明。
２、而上開合夥於77年4 月30日之後，仍有延續之事實，雖據證人戊○、丁○○到庭分別證述：「（提示原證一中華醫院的合夥契約書，是否為本件合夥契約合夥人？）是的。」、「（合夥期間於77年4 月30日屆滿後，合夥有無解散？）屆滿後沒有解散，合夥是於8 、9 年前才解散的，中華醫院存續的一天，合夥就存續，後來中華醫院轉手給大安醫院顧問公司，當時是將股權股份賣掉…，我那時在中華醫院看病並當醫生，我們所有的合夥人都有參與中華醫院的股份經營，當時我們是一群由三軍總醫院退休的醫生，連同本來的股東合夥成立了中華醫院，丁○○他也是股東之一，而己○○是放射科的醫生，他是用他女兒丁○○的名義加入。」、「…領錢後才結束合夥，就是90年以後才結束合夥…」等語綦詳（見本院卷第114 、111 頁），並有土地登記簿、協議書（合夥權益轉讓予大安公司之協議書）等件影本在卷可稽（見本院卷第37-58 頁），而堪信為真實。
３、惟就合夥盈餘之分配，則係以醫院使用房屋租金方式給付，除租金外，合夥人別無其他利益之分配乙節，另據證人庚○○結證：「（於中華醫院任職嗎？）我任職過，我原先擔任會計，後來升為會計主任，77年之後，合夥還有繼續，因為我是會計主任，他們合夥的盈餘分配都是用房租金的方式發放，直到88年間被大安買走為止……醫院如果沒有錢繳稅的話，會由醫院跟銀行貸款，有時候也會由給合夥人發放的房租金中減除……有關於給各合夥人的房租金是每個月發放，是由合夥人開會決定，每年每月應給多少的房租金利益，我就會來執行，而給的房租金都會開立扣繳憑單，因為房屋與土地都是合夥人的，就相當於合夥人把房屋與土地租給中華醫院…」等情歷歷（見本院卷第112-113 頁），且為原告等所不爭，足見87年度中華醫院縱係合夥，惟合夥人除取得出資房屋租金名目之利益外，別無其他利益，乃堪認定。
４、按執行業務者為供執行業務使用所承租之房屋租金乃屬執行業務之費用；而執行業務者之所得額係以執行業務之收入，減除業務所房租及其他直接必要費用後之餘額。本件中華醫院即便於87年間仍屬合夥組織，然合夥人除取得租金名目之利益外，別無其他利益之分配；被告且已核准該醫院於系爭年度列報644 萬元之房屋租金支出，有審查報告附卷可稽（見原處分卷審查報告第7 頁），顯然就該醫院收入減除該租金後計算之所得額，再無何盈餘歸於其他任何合夥人，是醫院所得仍應歸於當時負責醫師即原告被繼承人許崇仁，此觀證人戊○證述：「…醫院的所得都是歸到醫院負責人，由醫院負擔」等語（見本院卷第114 頁倒數第10-11 行），及中華醫院致被告所屬大安稽徵所載明：該院87年度所得已併入許崇仁執行業務所得申報之函（見本院卷第83頁）甚明；遑論原告等被繼承人許崇仁於系爭87年度亦未於辦理年度結算申報時，提出任何聯合執業之合約供被告審核。此外復無法查明中華醫院收入另有何其他實際所得者，從而被告仍以登記之醫院負責人亦即原告等被繼承人許崇仁一人為對象，核課其執行業務所得，揆諸上開規定及函釋，自無不合；且與改制前行政法院82年度判字2410號判決意旨無違。原告等主張其被繼承人許崇仁僅需按1/92合夥股數比例計算歸課之執行業務所得額云云，尚無可採。
五、綜上所述，原處分以原告等被繼承人許崇仁於系爭87年度為中華醫院登記負責醫師，有關該醫院於該年度之所得應歸課為許君執行業務所得；並因其已亡，而向其繼承人之原告等課徵，尚無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
書記官 黃明和