臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01813號原 告 銓鴻營造工程有限公司代 表 人 甲○○○（董事）訴訟代理人 劉祥墩 律師 （兼送達代收人）複代理人 朱家蓉 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
送達代收人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月29日台財訴字第09500077710 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，經被告
以原告以不實憑證虛報薪資成本計新台幣（以下同）5,422,
000 元，除核定補徵稅額1,352,790 元外，並按所漏稅額1,352,790 元處1 倍之罰鍰計1,352,700 元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，經被告以91年1 月3 日北區國稅法字第0910000222號復查決定未獲變更，原告提起訴願，經財政部91年4 月25日台財訴字第0910016031號訴願決定，以已逾法定不變期間提起訴願，程序不合為由，駁回其訴願，原告未續提起行政訴訟，乃告確定在案。
㈡嗣原告於93年8 月27日主張其歷經檢察署之嚴密偵查詢問，
獲不起訴處分，請求依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，經被告所屬臺北縣分局以93年9 月22日北區國稅北縣一字第0930039119號函復略以，原告申請更正84年度營利事業所得稅申報之核定乙案，所主張之事項業經循行政救濟程序申請復查，並經駁回確定在案，歉難受理等語，否准其所請。
原告不服，提起訴願，案經財政部94年3 月9 日台財訴字第00000000000 號訴願決定略以「上開函並未就訴願人之主張審酌原核定補徵稅額是否有適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款等情事，而為准駁之意思表示」為由，將原處分撤銷，著由被告另為處分。
㈢案經被告以94年4 月6 日北區國稅北縣一字第0940010614號
書函重為處分否准原告之申請（下稱原處分），原告於94年
4 月25日對於原處分不服，請求被告撤銷原核定補稅及裁罰，併退還溢繳稅款，被告於94年5 月13日以北區國稅北縣一字第0941020276號書函復原告以該局已於94年4 月6 日重為處分，原告如有不服，請依行政救濟程序辦理。原告於94年
5 月23日致函被告重申前旨，被告則於94年5 月26日以北區國稅北縣一字第0941025200號書函復以依據行政程序法第17
3 條第1 項第2 款之規定，同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者，得不予處理。
㈣嗣原告因被告遲未依法處理，復於94年8 月25日依行政程序
法第128 條規定以提出新證據向被告申請，案經被告以94年11月18日北區國稅北縣一字第0940012499號函復（下稱94年11月18日函復）略以，本案已逾行政程序法第128 條規定之申請期限等由，歉難照准。原告仍不服，向財政部提起訴願，遭95年3 月29日台財訴字第09500077710 號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應作成准予退稅（含罰鍰）之行政處分。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告就原告對於系爭否准依稅捐稽徵法第28條之申請之行政處分之不服表示，於程序上處理是否適法？㈠原告主張之理由：
1.程序部分：⑴本件原告所為之相關救濟，應未逾越法定救濟期間，故懇請鈞院續就本件為實質之審理：
①按行政程序法第96條第1 項規定：「行政處分以書面
為之者，應記載下列事項：…六、表明為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」故書面之行政處分本應於處分內表明救濟之方法、期間及受理機關為何，以利人民能夠依法提起相關之行政救濟。
②查本件被告係於94年4 月6 日作成拒絕退稅之處分，
惟原處分並未依上開行政程序法第96條之規定，於處分內告知行政處分之救濟方法、期間及救濟機關，以致於原告不知如何提起救濟。然原告於收受被告之處分後，即於同月27日針對該處分具函向被告表示不服，而均未獲被告處置。而原告另於同年8 月請求被告依行政程序法128 條之規定申請重新處分，亦均遭駁回，原告迫於無奈，僅得於同年12月15日提起訴願，請求撤銷被告就退還溢繳稅款所為之處分。惟卻遭訴願機關誤解原告係針對申請重新處分之復查決定提起訴願，從而以逾越行政程序法第128 條規定之法定救濟期間為由，駁回原告所請，原告方提起本件訴訟。③承上，原告於94年4 月6 日收受該重為處分時，即有
以函告方式向被告申請復查，惟被告並未就原告之申請為復查決定，原告未獲回應，只得多方救濟，故除另行提出申請重為處分外，並有於94年7 月及9 月請求立法委員與被告協調之，此均可顯見原告一直持續嘗試多方救濟管道，並未怠於救濟。原告並非專精法律之人，於被告未依法指示救濟制度之情況下，實無法依循正常管道尋求救濟，然此等不利益，實不應由原告加以承擔。
④而原告所為之訴願聲請，其所請求者係撤銷原處分，依法訴願機關應為處理：
A.按行政程序法第98條第3 項規定：「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1 年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」而同法第99條則規定：「對於行政處分聲明不服，因處分機關未為告知或告知錯誤致向無管轄權之機關為之者，該機關應於10日內移送有管轄權之機關，並通知當事人。
前項情形，視為自始向有管轄權之機關聲明不服。
」
B.查本件被告於94年4 月6 日之重為處分中，並未告知救濟期間及救濟機關，故依上開規定，該處分之法救濟期間應係處分書送達後之1 年內，且向任何機關提出，均應視為自始即向有管轄權之機關提出。而本件原告係於94年12月15日向財政部提起訴願請求撤銷該處分，顯係於合法救濟期限內，且有向機關提出者。縱該機關可能非實際有管轄權之機關，然依上開法令，仍應視為已向有管轄權之機關提出，故訴願機關本應依上開法律處理之。
⑤因此，依法本件應仍屬法定救濟期間內已提出救濟者
，惟訴願機關誤認原告提起訴願之標的，並未就退還溢繳稅款之94年4 月6 日重為處分為任何處理，僅以本件不符行政程序法第128 條之規定即駁回訴願，實有不當。
⑵承上所述，本件訴訟請求撤銷之處分，係被告於94年4
月6 日所為之退還溢繳稅款處分，而該處分業經原告於法定救濟期間內向有管轄權之機關提起救濟，應無程序違法問題，故懇請鈞院就本件訴訟為實體之相關審理，以維原告權益。
2.實體部分：⑴本件原告確有支出相關金錢給付工人薪資，被告認原告
虛報薪資費用致短報所得稅額，顯屬不當，亦有違司法院解釋所揭示之實質課稅原則：
①按司法院釋字第420 號解釋即謂：「涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦即行政機關課處稅捐，本應秉持實質課稅及公平課稅之相關原則。而所謂實質課稅原則，向為租稅課徵所秉持之重要原則之一，其意係指就租稅法律之解釋上，實應以經濟上確有實質取得利益者為課稅對象，如非經濟上實質取得利益者，便無課徵稅捐之經濟上意義。
②查本件被告之所以認定原告有虛報薪資而漏報所得之
情況，係因原告所列報之部分臨時工人，被被告認定有涉嫌販賣人頭之犯罪集團，從而被告便將該等工人之薪資支出，全部認定虛報，並以此斷定原告短報所得額，而有短漏稅額，因而補徵所漏稅額1,352,790元，並處以所漏稅額1 倍之罰款。
③然而，本件原告實際上並未有虛報薪資支出之情形，
被告之認定，顯有違誤。查原告公司之主要業務為承攬台灣鐵路管理局站內抽換PC枕，抽換鋼軌、抽換道盆、噴泥等相關工程，此類工程所需人工數多，故常有雇用臨時工人施作之情事。然臨時工人之工時及僱用期限均不固定，故有關鳩工管理、薪資發放扣繳資料之提供，通常均委由工頭負責，因工頭方能正確了解臨時工人之確切僱用情況。而原告就工程之施作，亦委由工頭林海清負責管理及薪資發放作業，並依照林海清所提供之薪資扣繳資料，為原告所得之申報，故原告之相關作為係完全符合該業界之習性。
④既原告係依據林海清所提供之資料發放薪資，而薪資
全由原告交由林海清代為發放該等臨時工人，故原告薪資發放金額係完全取決於工頭林海清所提供之資料，也確實依照相關資料提撥薪資予林海清發放，此有原告之銀行提領紀錄、存摺及工人簽收收據等原始憑證可證，且亦經林海清於台灣板橋地方法院檢察署88年度偵字第8489號案件偵查時坦承無訛，足證原告確有支付該等薪資，依照上開司法院解釋所揭示之實質課稅原則，本件原告既然確有支出該等金額，就該等金額原告即不可能享有經濟上之利益，自不應將該金額在列入所得中計算稅額，被告並未詳實查核原告有無支出該筆款項，亦無法證明該筆款項有回流到原告，僅以部分工人有涉嫌逃漏稅及逕認本件薪資係屬虛報，實嫌速斷，亦有違實質課稅原則，顯有適用法令錯誤及錯誤計算稅款之事實。故本件原告援引稅捐稽徵法第28條之規定請求被告退還繳稅款，應屬有理。
⑵原告確有發放該等薪資，並依照工頭林海清所提供領取
薪資之清冊辦理扣繳，此已如上述。至於該等清冊中為何會出現有涉嫌販賣人頭逃漏稅之人名，原告亦感不解，僅能確定相關問題係由工頭林海清處所生。然而，不論該等薪資係被工頭林海清以人頭方式中飽私囊，抑或是其與其他工人有財務上之糾葛，此皆無法抹滅原告確有支付該等薪資之事實。原告既有銀行提領之紀錄、工人簽收薪資之收據等資料可證明該等薪資確有支出，就其所取得之合法憑證，被告自應核實認列，並依照所得稅法第24條第1 項之規定扣減認定之，故本件被告錯誤計算稅款之情事，應足堪認定。
⑶次查，原處分並未依照相關訴願意旨辦理，且未經詳細
調查，逕予誤認本件有違章事實之存在，實有違誤，應予撤銷：
①本件原告係請求被告依照稅捐稽徵法第28條退還溢繳
稅款，原經被告駁回請求，後經原告訴願，財政部於94年3 月9 日台財訴字以第00000000000 號訴願決定將原處分撤銷，該決定中即謂：「上開函並未就訴願人之主張審酌原核定補徵稅額是否有適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款等情事，而為准駁之意思表示」而認被告應就原告請求退還溢繳稅款一事，為實質之調查及准駁，方屬允當。然被告於94年4 月6 日重為處分之時，仍係以相同之寥寥數語駁回原告之請求，而未依該訴願意旨為實質調查，以確定是否有適用法令錯誤或計算錯誤之情事，甚而未記載相關救濟事項；故該處分顯有違誤且過於草率，實應予以撤銷。
②本件補稅、裁罰之原處分所依據之違章事實，業經台
灣板橋地方法院檢察署88年度偵字第8489號不起訴處分書將原告之代表人予以不起訴，於該不起訴處分書中亦表示「實際工人之僱用、薪資之發放、列報薪資時工人年籍資料之提供等事宜，則由工頭林海清負責…尚符合該行業之常習，況被告上訴說詞，業經工頭林海清於本屬偵訊時坦陳無訛…復查無其他積極事證，足認被告涉有何逃漏稅捐及偽造文書等犯行。」此已足證本件原告並無虛報薪資漏報所得之相關行為事實，然被告於無法提出其他事證之情況下，仍執意認定原告有虛報薪資，其認定自顯有不當。
⑷再查，本件原告就被告所稱之虛報薪資一事並無故意或過失，本不應予以裁罰，請鈞院詳查之：
①本件原告將工人之僱用、薪資之發放、列報薪資時工
人年籍資料之提供等事宜，全部委由工頭林海清負責處理，係符合該業界常規之處置方式，此業經上開台灣板橋地方法院檢察署88年度偵字第8489號不起訴處分書中調查敘明之。而縱然林海清嗣後另涉嫌以假人頭虛報薪資，此亦為林海清之個人行為，與原告無涉。直言之，原告本身亦為受害人，因原告確有支出相關薪資，而實際上有可能係林海清涉嫌將該等薪資以人頭方式報請原告發放，再將其中飽私囊，方造成遭被告認定有虛報薪資之錯誤情況。故被告所稱之虛報薪資，本即非實情，且並非由原告之故意、過失行為所致，實不應以此科處原告罰鍰。
②雖被告爰引民法第224 條：「債務人之代理人或使用
人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己故意或過失，負同一責任」之規定，認為本件原告應與林海清負同一之故意、過失之責，然此顯屬錯誤之適用法令：
A.查民事相關法律與行政法規之本質即屬各異，各法律間之立法目的亦不盡相同，故實不能將民法規定直接套用於行政事件中適用。查民法第224 條之規定，係一種法定擔保責任，其訂定之主要目的在於履行輔助人通常係屬較缺乏資力之人，為使債權人之債權得以獲得實現或得以請求債務不履行之損害賠償，立法者方使債務人就履行輔助人之行為擔負無過失之責，以確保債務之順利履行。然行政罰之裁處，卻無上開之顧慮，換言之，於行政裁罰下，根本即無使履行人就履行輔助人之行為擔負無過失責任之必要。故將民法之上開條文直接比附援引於行政裁罰，本屬錯誤之適用，因其本質及立法目的本即有齟齬，如何能直接引用之？
B.縱該等條文確得適用於行政裁罰，依該條規定之意旨，亦係指債務人對於履行輔助人就該行為有監督或指揮之可能時，方得適用之，而本件原告係依照業界習慣，將工人之管理、薪資發放等情事交由工頭林海清為之，此實係臨時工人之僱用情況複雜，惟有直接管理工人之工頭方能了解工人之實際工作狀況，此亦包含薪資及工資之相關計算在內。而本件原告就工頭發放薪資事務之實際狀況，實無監督或指揮之可能，只能單純的依賴工頭林海清所提供之相關資料（即有工人基本資料、簽收收據及扣繳憑單），故實不應將工頭林海清之相關故意、過失行為責令由原告承擔之。
⑸末查，本件原告實有因被告適用法令錯誤或計算錯誤，
以致於溢繳高額之稅款之情形，退萬步言之，縱鈞院認本件確有逾法定救濟期間，然原告確係應被告所為之相關不當處分，而受有重大之損害。故懇請鈞院能適度參酌憲法保障人民財產權之相關意旨及行政程序法第117條規定之相關意旨，撤銷該原補稅及裁罰之處分。
3.原告於93年8 月27日即提起退稅的申請，該請求權基礎為稅捐稽徵法第28條規定。而在94年8 月25日針對84年度的漏稅處分，依照行政程序法第128 條規定向被告申請程序重開，原因為被告並無載明教示條款，原告不清楚該如何救濟。
㈡被告主張之理由：
1.按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定。次按「……按上開行政程序法第
128 條規定所稱『法定救濟期間經過後』……經函准法務部以91年2 月25日法律字第0090047973號函復略以：『行政程序法第128 條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5 月4 日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查期限……原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3 個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』。至本件如無行政程序法第128 條之適用，而原處分確有錯誤時，可否依本部47年台財參發第8326號令規定，本於職權辦理變更乙節，法務部前開函略以：『行政程序法第117 條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。……』依其意旨，非授予利益之違法行政處分，於發生形式確定力後，是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量，但有該條第1 款情形者，則不得撤銷。又此項撤銷權之行使，應遵守同法第121 條第1 項之期間，自不待言。
有關本件如無行政程序法第128 條之適用，而原處分確有錯誤時，可否由稽徵機關本於職權辦理變更乙節，除法律有特別規定外，請參酌上開說明處理之。」為財政部91年
3 月26日台財稅字第0910451701號函所明釋。
2.本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬臺北縣分局初查核定課稅所得額為72,911元，嗣因查得原告以不實憑證虛報林宗遠等22人薪資成本計5,422,000 元，致短報或漏報所得額，乃重新核定課稅所得額5,494,911元，除補徵所漏稅額1,352,790 元，並按所漏稅額1,352,
790 元處1 倍罰緩1,352,700 元。原告不服，主張其主要業務為承攬臺灣鐵路管理局之營造業務，業務性質需甚多臨時人工，是以鳩工及發放薪資等事宜委由工頭處理，薪資扣繳資料亦由工頭交付，84年度透過工頭林海清所支付之薪資合計5,422,000 元，原告違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，並以無積極事證認原告有逃漏稅之犯行為由，為不起訴處分云云，申請復查未獲變更，提起訴願，案經財政部91年4 月25日台財訴字第0910016031號訴願決定略以「訴願人逾法定不變期間提起訴願」等由，程序不合駁回在案，原告未續提起行政訴訟，乃告確定。嗣原告於93年6 月18日主張其84年度透過工頭林海清轉付林宗遠等22人薪資支出皆已依規定扣繳申報，確係其業務特質作業所需，且系爭違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，並以無積極事證認原告有逃漏稅之犯行為由，為不起訴處分，足見其確有支付之事實。原告於歷經檢察署之嚴密偵查詢問，獲不起訴處分，雖因未能及時舉證致遭補稅，已屬冤屈，若被告所屬臺北縣分局再以未成立之罪名處以罰鍰，實難謂非苛政云云，向被告所屬臺北縣分局申請撤銷罰鍰，經該分局以93年6 月28日北區國稅北縣一字第0930037987號函復略以，原告84年度營利事業所得稅核定，原核定無誤，請儘速繳納，俾免影響自身權益等語。
原告復於93年8 月30日除仍執前詞外，並主張其持有匯款支付予工頭林海清等原始憑證及相關帳載紀錄，可供勾稽查核其有支付之事實，被告所屬臺北縣分局以其84年度營利事業所得稅虛報營業成本─薪資費用，核定補徵稅額1,352,790 元及處罰鍰1,352,700 元，顯與事實不符，其計算顯有錯誤，爰依稅捐稽徵法第28條規定，請更正並退還因計算錯誤致溢繳之稅款1,352,790 元云云，案經被告所屬臺北縣分局以前處分函復略以，原告申請更正84年度營利事業所得稅申報之核定乙案，所主張之事項業經循行政救濟程序申請復查，並經駁回確定在案，歉難受理等語，否准其所請。原告不服，提起訴願，經財政部94年3 月9日台財訴字第00000000000 號訴願決定略以「上開函並未就訴願人之主張審酌原核定補徵稅額是否有適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款等情事，而為准駁之意思表示，逕以訴願人申請退還溢繳營利事業所得稅乙案，業經循行政救濟程序申請復查，並經駁回確定在案予以答覆，核欠允當。」等由，將前處分撤銷，著由原處分機關另為處分。
嗣經被告所屬臺北縣分局以94年4 月6 日北區國稅北縣一字第0940010614號函重為處分。原告復於94年8 月25日向被告所屬臺北縣分局申請依行政程序法第128 條規定重核，案經該分局以原處分函復，駁回原告所請。
3.揆諸首揭法務部91年2 月25日法律字第0090047973號函釋，本件原告未於法定救濟期間內提起訴願，又未於訴願之法定救濟期間經過後3 個月內依行政程序法第128 條申請重新處分，遲至94年8 月25日始具文申請撤銷原核定補稅及裁罰，顯已逾行政程序法第128 條規定之申請期限。其次，被告91年2 月22日訴願書所載「84年度透過工頭林海清君所支付之薪資計5,422,000 元，均有支付紀錄可稽。
」、「訴願人系爭申報84年度薪資成本中5,422,000 元，屬經營本業所必需，且有支付之事實（經由工頭代為）。
」此一支付薪資之事實，於84年度營利事業所得稅之法定救濟期間內即可提出而為主張，惟原告因逾期提出訴願，而遭訴願不受理，難謂非因其自己重大過失所致。經核本案已逾行政程序法第128 條規定之申請期限，訴願決定復予以維持，並無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，顯無理由。
4.原告94年4 月25日的函文（被告於4 月28日收文），當時並沒有以復查處理，因為其非復查申請書的格式。至於現在能否以復查處理？由於本案已經進入行政訴訟程序，無法重新再以復查程序處理原告當初之申請。
5.本件重點應該是行政程序法第128 條規定，原告代表人不起訴處分是在88年8 月27日，原告在88年就已經知悉該不起訴處分，卻沒有在「知悉」後3 個月內申請程序重開，已經超過救濟期間。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告84年度營利事業所得稅補稅及裁罰處分因復查決定及訴願決定駁回，而於91年間確定；原告於93年
8 月27日依稅捐稽徵法第28條提出系爭申請，案經被告所屬臺北縣分局函復歉難受理，經原告提起訴願，撤銷上開函復後，臺北縣分局乃於94年4 月6 日重為處分否准原告之申請。
三、被告則以：關於原告所指之原處分，原告並未依法提起復查或訴願，關於被告94年11月18日函復，係依行政程序法之規定而為否准，均有所據等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、是本件之爭執，首在於被告就原告對於系爭否准依稅捐稽徵法第28條之申請之行政處分之不服表示，於程序上處理是否適法？
五、經查：㈠按訴願法第1 條第1 項規定：「人民對於中央或地方機關之
行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」第14條第
1 項規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」稅捐稽徵法第35條第1 、3 、4 項規定：「（第1 項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。……（第3 項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。（第4 項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」查本件原告係對於其依稅捐稽徵法第28條所提出之申請，遭被告所屬台北縣分局否准，而提起行政救濟，非係直接對於核定稅捐之處分不服，依法無須經復查程序，即得逕行提起訴願，合先指明。
㈡又按訴願法第56條第1 項規定：「訴願應具訴願書，載明左
列事項，....」第62條規定：「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，應通知訴願人於20日內補正。」第77條第1 款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者。」由以上規定可知，訴願固應於法定期間內具訴願書為之，惟查如未依上開規定繕具訴願書，甚至僅使用異議書、抗議書或陳情書……乃至於函等各式用語，依訴願法第61條第1 項之規範意旨，訴願人既已「作不服原行政處分之表示者」，均應「視為提起訴願」，至其訴願雖有不合法定程式之情事，然此非不能補正之事項，依訴願法第62條之規定，訴願機關應限期命其補正，只有在訴願人未依限補正時，始得依訴願法第77條第1 款之規定為不受理之決定。
㈢易言之，原處分機關對於人民有不服其作成某行政處分之表
示者，應依訴願法第58條第2 、3 項之規定，先行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關；原行政處分機關不依訴願人之請求撤銷或變更原行政處分者，應儘速附具答辯書，並將必要之關係文件，送於訴願管轄機關，而不得任意當作陳情案件函復了事；而人民在其向原處分機關做了不服某行政處分之表示後，原處分機關未依上述法定程序處理，而逕予函復了事，人民再對於該等函復之處理表示不服時，訴願機關即應審究原處分機關對於人民有不服某行政處分之表示，是否有依上開法定程序為移送之處置。
㈣查本件原告於93年8 月27日依稅捐稽徵法第28條提出系爭申
請，經臺北縣分局於94年4 月6 日以北區國稅北縣一字第0940010614號書函（在原處分卷），表明「無稅捐稽徵法第28條之適用，所請礙難照准」等語，核該書函之性質，係對於人民申請案件為否准之行政處分，此亦為兩造所不爭，是原告如有不服，依前開之說明，自得依訴願法第14條第1 項之規定提起訴願；又查，原告旋於94年4 月25日具函（在原處分卷）被告「貴分局94年4 月6 日北區國稅北縣一字第0940010614號函，針對前述訴願決定仍以……等辭回復，與原核定時之處理如出一轍，此等，本公司絕對難以甘服。」核該函既已表明不服原處分，請求救濟之意旨，則依前開之說明，被告所屬台北縣分局或被告即應依訴願法第58條第2 、3項之規定，先行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關；如不依訴願人之請求撤銷或變更原行政處分者，應儘速附具答辯書，並將必要之關係文件，送於訴願管轄機關財政部。
㈤惟查，被告所屬台北縣分局非但未依上開之程序予以處理，
反將原告不服許可處分之表示，依陳情案件予以處理，二度擅自函復「結案」，完全無視原告於原處分作成後不到20日內，即已向原處分機關表明不服之意旨。
㈥再按行政程序法第128 條第1 項規定：「行政處分於法定救
濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之……」是此行政程序重新開始之制度，係在對於法定救濟期間經過，即已具有形式上之存續力（不可爭力）之行政處分所為之特別程序，倘受處分人欲救濟之行政處分，其法定救濟期間並未經過，例如曾在法定救濟期間內向原處分機關、訴願機關甚至其他行政機關表明不服之意旨，則此際行政處分因尚未發生形式上之存續力（不可爭力），是自無行政程序之重新開始之可言。於茲本院要強調的是，對於未發生形式上之存續力（不可爭力）之行政處分，受處分人既於訴願期間內向原處分機關表示不服，復向原處分機關申請行政程序之重新開始，原處分機關對於該重新開始之申請，應先依職權查明法定救濟期間是否經過，如查明救濟期間雖已經過，惟受處分人另已於法定救濟期間內表示不服，依前開之說明，固得以重新開始之申請於法不合，否准該申請，惟此際原處分機關即應就該於法定救濟期間所為之不服表示，依㈢所述而為處理；倘受處分人於原處分機關否准該重新開始申請後，除了向訴願機關表明不服否准重新開始申請之處分意旨外，更向訴願機關重申不服原處分之意旨，則訴願機關亦應先依職權查明法定救濟期間是否經過，如查明救濟期間雖已經過，惟受處分人另已於法定救濟期間內表示不服，則此際訴願機關應依訴願法第59條之規定，將訴願書影本或副本送交原行政處分機關依第58條第2 項至第4 項規定辦理，而不得僅就重新開始之申請案為鋸箭式之處理。
㈦查本件原告於94年4 月25日及5 月23日二度致函被告表示不
服，請求被告撤銷原核定補稅及裁罰，併退還溢繳稅款，惟被告均以陳情處理，不送復查或訴願，原告復於94年8 月25日依行政程序法第128 條規定提出新證據申請撤銷原裁罰決定，併退還溢繳稅款，被告以94年11月18日函復本案已逾行政程序法第128 條規定之申請期限等由，歉難照准，此均有各該書函在原處分卷可按，且為兩造所不爭；又查原告於94年12月15日所提出之「訴願書」（在訴願卷），固記載原行政處分書之文號為94年11月18日函，而非94年4 月6 日之原處分，然查，原告已於理由四記載：「依行政程序法第98條規定，處分機關未告知救濟期間致相對人因此在行政救濟程序上有所遲誤者，如自處分送達後一年內聲明不服時，視為法定期間內所為，依據財政部訴願決定書94.3.9撤銷原處分另為處分，而原查機關以94.4.6此北區國稅北縣一字第0940010614號函內並未告知救濟期間，況且訴願人予94.4.27 及
94.5.20 復函原查機關……」等語，核亦表明不服94年4 月
6 日原處分而請求救濟之意旨，則無論依前開㈠至㈥之說明，或依行政程序法第98條之規定，原告所為之訴願均未逾期，訴願機關亦應併就94年4 月6 日之原處分而為整體之處理。
六、綜上所述，本件被告所屬台北縣分局將原告於法定期間內提起之訴願，未依法答辯、移送，逕予函復，於法顯有未合；訴願程序僅以94年11月18日函復為訴願之標的，置原告94年
4 月25日、5 月23日二度函文乃至於12月14日提出之訴願書中不服原處分之表示於不顧，即作成訴願駁回決定，於法亦有未合，原告訴請撤銷訴願決定為有理由，應予准許。至系爭原告依稅捐稽徵法第28條所為申請暨被告所為否准處分之合法性，則應先由財政部就原告94年4 月25日、5 月23日及12月14日提出之訴願為實質審理，併此指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
書記官 徐 子 嵐