臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01836號原 告 甲○○○訴訟代理人 施博文 會計師
劉宗欣 律師上 一 人複 代理人 陳佑寰 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
4 月6 日台財訴字第09400629910 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶黃忠臣係德侑股份有限公司（下稱德侑公司）之負責人，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）於偵辦德侑公司涉嫌漏稅案時，查獲原告85至90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶黃忠臣取自該公司之營利所得各為新臺幣（下同）6,576,000 元、31,468,300元、10,594,940元、10,844,811元、25,885,980元及4,387,50
0 元，移由被告併計歸課原告85至90年度綜合所得稅，除核定補徵原告85至90年度稅額各2,553,579 元、12,587,320元、4,237,976 元、4,337,924元、10,354,392元及1,692,296元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，處以罰鍰分別為1,276,800 元、6,294,500 元、2,135,600 元、2,169,700元、5,188,500 元及881,800 元。原告申經復查結果，被告復查決定以85、86年度已逾五年核課期間，准予註銷上開年度補徵稅額註銷罰鍰，其餘部分則駁回原告之復查。原告對87至90年度之營利所得及所處罰鍰仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告之配偶黃忠臣由C2帳戶匯入國內其
他個人帳戶之款項，為黃忠臣取自德侑公司之營利所得，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按德侑公司從事窗簾外銷之貿易業務，與位於馬來西亞
之TEHDEX公司合作，進行所謂之「三角貿易」，由德侑公司爭取國外訂單，轉向馬來西亞公司下單，馬來西亞公司將製成之成品，直接運往外國客戶。德侑公司就系爭三角貿易僅收取貨款5.5%之佣金收入；其餘94.5 %之貨款應歸馬來西亞TEHDEX公司所有，並依其指示匯入馬來西亞公司匯入TYI 公司所設香港分公司之帳戶（下稱
TYI 帳戶），此有德侑公司與馬來西亞公司間之佣金合約書、訂貨單、發貨單(Invoice) 及銀行憑證足證。衡諸德侑公司於系爭三角貿易中，乃居於「中間貿易商」之地位，僅負責接單與押匯收款，最重要之製造部分係由馬來西亞公司負責，是以，德侑公司依約僅就全部貨款收取5.5%之佣金收入，而馬來西亞公司取得94.5% 之貨款，完全符合商業法則及國際貿易實務。
⒉上開交易方式亦與財政部對「三角貿易」或「多角貿易
」多次函釋規定以收付差額視為佣金收入，開立統一發票並檢附外匯證明文件、訂貨文件及其他有關證明文件（如第三國供應商開立商業發票或發貨單、本國公司付款證明及第三國供應商之提貨單影本、送貨單影本等）依營業稅法第7 條第2 款規定申報適用零稅率之情形相同。況依財政部所頒布之營利事業所得稅查核準則第92條第4 項規定：「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」足見被告之主管機關財政部亦認為外銷佣金為出口貨物價款5%以內乃屬常態。如超過5%，則為異常，須取得相關憑證以資證明。而在本件中，德侑公司就系爭三角貿易收取之佣金收入達貨款5.5%，已高於5%之通常水平。惟被告竟認為：20-30%之貨款亦應屬德侑公司之佣金收入，差異如此懸殊，顯然與其查核準則之法理不符，自相矛盾，不足為採。而依本件同一事實經台北地檢署以91年度偵字第20128 號不起訴處分書為不起訴，益徵德侑公司採取三角貿易模式及依約收取系爭三角貿易貨款5.5%作為佣金收入，並無任何不法可言。
⒊馬來西亞TEHDEX公司收取系爭三角貿易其餘94.5% 之貨
款後如何處分，與德侑公司無關。本件最核心之重點厥為：德侑公司依約扣除系爭三角貿易貨款5.5%之佣金收入，而將餘款匯至TEHDEX公司所控制之TYI 帳戶後，該餘款即屬該公司所有。是不論TEHDEX公司嗣後如何處分該餘款，皆屬其合法自主處分，而與德侑公司無任何關係。而自TYI 帳戶轉入C2帳戶之款項，係因C2帳戶先為TEHDEX公司代墊原物料貨款供該公司週轉，TEHDEX公司乃由嗣後收取94.5% 貨款之TYI 帳戶，撥付約20-30%貨款予C2帳戶。是以，C2帳戶中自TEHDEX公司取得之款項，既屬TEHDEX公司歸還並補償C2帳戶先前墊款之性質，自與德侑公司無關，更非德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入。就上述事實，調查局曾訊問證人高春麗及黃忠臣，渠等證言已足資證明C2帳戶墊還款事實，此亦為被告所悉，由卷附台灣省北區國稅局查獲違章案件簽報單所摘錄之筆錄證言即明。
⒋復參諸被告94年8 月5 日致台北市調處之北區國稅法一
字第0940023008號函即明示：「就香港商TYI 公司銀行帳戶與C2帳戶性質及功用論，該二帳戶顯屬TEHDEX公司資金調度帳戶，…避免馬來西亞外匯管制制度所造成之不便，似非逃漏德侑公司之佣金收入。此觀黃忠臣於90年9 月27日於貴處調查筆錄說明…；與本案‥與德侑公司之佣金收入無關，似不得以查扣資料及相關筆錄作為核課德侑公司佣金收入之依據。」台北市調處94年10月19日肅字第09443647700 號復函亦無隻字反駁，足徵以上見解已為被告之內部共識，並未有台北市調處之不同意見。且被告亦本此見解，就德侑公司84至86年度營利事業所得稅案件，所作之復查決定書中即稱：「設立C2帳戶僅為避免馬來西亞外匯管制核屬可採」而對外發文，更足證其對外已具法律效力，不容被告嗣後任意否認。足認TYI 帳戶與C2帳戶，係因馬來西亞採取外匯管制，而為TEHDEX公司之資金調度方便及節稅效果所設立及使用。就其等之性質及功用而論，係為TEHDEX公司所設立及使用，均非德侑公司所能掌握，故由TYI 帳戶匯入C2帳戶內之款項絕非德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入，至為明確。
⒌退萬步言，縱如被告所認定系爭由TYI 帳戶匯入C2帳戶
之20-30%款項屬德侑公司之所有（惟此假設與事實不符），被告亦無任何證據證明德侑公司亦未依法將該款項為該盈餘分派予黃忠臣。蓋按公司法第228 、230 條及財政部台財稅字第881933217 號函釋規定可知，營利事業應以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。惟被告未查有德侑公司之董事會決議、監察人審核、以及股東會決議承認盈餘分派案之事證，自難認由C2帳戶匯入黃忠臣等帳戶之款項，已為德侑公司盈餘分派予黃忠臣者。尤其，被告並未提出任何證據以資證明德侑公司已將上開款項為盈餘分派予黃忠臣。是被告既未就稅捐違章案件盡其應負之積極舉證責任，則依法即應受敗訴判決。
⒍復查、訴願決定及被告補充答辯狀所認定黃忠臣實質取
得德侑公司之盈餘分配所憑之證據，均不足以支持其結論：⑴復查及訴願決定所查得C2帳戶匯入黃忠臣等帳戶之資料明細表而言，僅為金錢流向說明，屬於中性之事實，並無法據以為課稅之憑證。⑵德侑公司協理高春麗
90.6.28 於台北市調處之陳述：「資金來源為馬來西亞廠每次出貨利潤（約貨款2 成至3 成）所累積之資金」及黃忠臣於90.9.27 之陳述：「該C2帳戶係因我馬來西亞廠交易之盈餘，為稅務規劃目的，而將該盈餘轉匯入該C2 帳 戶，以作為馬來西亞廠週轉金及我個人在國內外使用等用途」等語，均不足以認定C2帳戶內之款項為德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入。⑶被告故意忽略黃君於調查筆錄關於：「係本人以馬來西亞廠負責人身份指示」及「因我是馬來西亞廠的大股東」等之陳述，已足證德侑公司將扣除5.5%佣金後之貨款匯至TYI 帳戶，實係黃君本於其係TEHDEX公司之負責人及大股東身分之指示，與德侑公司無任何關係。詎被告斷章取義，自行推定TYI 帳戶為德侑公司之銀行帳戶，及該帳戶轉匯入C2帳戶款項為德侑公司所應賺取之佣金收入，認定原告配偶黃忠臣由C2帳戶取得之款項為獲自德侑公司之營利所得云云，顯屬違法及違背經驗法則。
⒎又依改制前行政法院39年判字第2 號判例、最高行政法
院93年判字第1607號判決要旨及鈞院94年簡字第182 號判決可知，稅捐機關為課稅、補稅處分，特別是稅捐違章處以罰鍰之處分，自應盡其應負之舉證責任。復依行政程序法第9 條、第36條及改制前行政法院75年度判字第1695號判決、74年判字1725號判決意旨，當事人所提出之證據或所述是否真實，行政機關應加以斟酌，如認不足採，則其理由為何，有無進一步查證必要，行政機關如未說明其理由，即違上開法令及判決意旨。查本案即屬稅捐違章案件，依前揭判決意旨，應由被告負積極舉證責任，迄今被告僅徒託空言，仍未依法提出任何積極證據證明TYI 及C2帳戶為德侑公司所有；亦未能證明C2帳戶之款項屬德侑公司之佣金收入；更未能證明原告配偶黃忠臣有自德侑公司獲得上述佣金收入之分派而逃漏所得稅之違章情事等。更甚者，被告忽略原告已提出足資證明德侑公司就系爭三角貿易僅依約就全部貨款收取5.5%之佣金收入之上開有利之相關證據，更未說明不足採信之理由。且綜觀調查筆錄，已足得出「被告認為屬於德侑公司應得之款項，實非德侑公司所有」對原告有利之結論，惟被告恣意對調查筆錄斷章取義，而刻意忽略綜觀該調查筆錄，棄對原告有利之結論而不論。被告認事用法之粗糙與瑕疵，實不足採，自應於本件訴訟受敗訴判決。
⒏依稅捐法定主義及依法行政原則，稅捐機關應先舉證以
認定人民經濟活動中符合稅法構成要件之課稅事實，方得課稅。而實務上所承認之實質課稅原則，亦須在該前提下，確保其正確之適用，以免稅捐機關規避其應有之法定舉證責任，而逃遁於實質課稅原則之後；為求增加國庫收入，而掠奪人民財產，致侵害租稅正義。查本件如德侑公司以低於貨款5%以下，如2%，作為佣金收入，以侵害國家稅收，被告於此時方有「實質課稅」之理由。然德侑公司確以符合正常三角貿易實況之5.5%，作為佣金收入，自屬合法，不容被告任意以「實質課稅原則」扭曲事實，而規避其法定之舉證責任。被告所稱黃忠臣基於德侑公司之負責人，並能完全掌控TEHDEX、TYI、UNIFINE公司，據此而論TYI帳戶轉匯入C2帳戶款項為德侑公司所應賺取之佣金收入云云，顯然忽略不同法人間，主體不同之基本法理，亦未就TYI 公司及C2帳戶之性質及功用予以辨明，故其認定顯有錯誤及違法，而不足採。更荒謬者，倘依被告「數法人之共同負責人說」之邏輯推演，則馬來西亞TEHDEX公司之全部收入，亦應依被告所謂之「實質課稅原則」，認屬德侑公司之佣金收入。此結論不啻否認「法人制度」以及「國際貿易」之存在，顯然無稽。
⒐又有關德侑公司84至90年度佣金收入復查決定書，德侑
公司已提起訴願，刻正由訴願機關審理中。惟上揭復查決定之基本事實既屬同一，自應同一處理。查84至86年之復查決定之理由明白表示：「…其資金流程未見回流或虛偽安排情事，交易模式亦無以虛偽文件據以列報營利事業所得稅，有不起訴處分書可稽，其主張設立C2帳戶僅為避免馬來西亞外匯管制核屬可採。」則同一理由，亦應適用於87至90年度之復查決定。詎料，被告竟違背同一事務應同一處理之法理，而為不同認定，顯不合法。是87至90年度之復查決定應予撤銷，自不足以作為被告據此課處原告補稅及罰鍰之理由。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第110 條第1 項所明定。
⒉按本件德侑公司透過三角貿易接單，轉由TEHDEX公司，
將所應賺取之佣金收入（為訂單金額之2至3成）留置於供該公司負責人黃忠臣運用之C2帳戶中，經被告綜合相關卷附筆錄，繪製交易及資金流向之流程圖，該流程圖資金流向情形與黃忠臣90年9 月27日於臺北市調處調查筆錄所述：「（問：TYI 公司有何實質交易？）沒有。
」「基本上TYI 公司是紙上公司，設於維京群島，TYI公司與馬來西亞廠並無業務關係，只是利用TYI 公司設於香港之帳戶，作為馬來西亞廠境外資金帳戶。」「並無TYI 公司係為馬來西亞廠設立之書面文件。」「TYI公司匯款入C2帳戶，亦係我決定，我係指示高春麗由TY
I 帳戶將其中之20% 至30% 作為佣金，匯入C2帳戶，餘貨款則由TYI 公司帳戶直接匯入馬來西亞廠在馬來西亞之帳戶入帳。TYI 公司資金轉入我私人C2帳戶，原因已如前述，該兩帳戶就我而言，實為本人帳戶，本人可任意支配。」「（問：前述帳冊上載C2帳戶收入是否有在馬來西亞申報收入？）？有。」無異。
⒊黃忠臣雖表示TYI 公司並無實質交易，係設於維京群島
之紙上公司，與馬來西亞廠並無業務關係，僅利用該公司設於香港之帳戶，作為該廠境外資金帳戶，TYI 公司帳戶及C2帳戶，實為其本人帳戶，可任意支配云云。惟綜觀流程圖並配合前揭調查筆錄，查系爭資金未列報於馬來西亞廠收入（黃忠臣於筆錄中說明C2帳戶之金額並未於馬來西亞廠申報收入），馬來西亞廠直接交貨予國外廠商之應收貨款，德侑公司已由TYI 帳戶匯款至馬來西亞廠（即前述劃線部分之黃忠臣筆錄說明），即應給付予馬來西亞廠之貨款既已交付，則其保留於C2帳戶之資金即非交付之貨款，何能謂C2帳戶為馬來西亞廠盈餘？又黃忠臣於筆錄中說明由TYI 帳戶將其中之20% 至30% 作為三角貿易佣金，匯入C2帳戶，且說明並無TYI 公司係為馬來西亞廠設立之書面文件，則該等資金經由德侑公司銀行帳戶轉匯至香港C2帳戶，如何僅謂C2帳戶為馬來西亞廠盈餘，而非黃忠臣基於其係德侑公司之負責人，並能完全掌控馬來西亞廠、TYI 及UNIFINE 公司情況下，將德侑公司透過三角貿易接單，轉由馬來西亞廠生產，所應賺取之佣金收入留置於香港C2帳戶供黃忠臣運用。
⒋按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事
實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。本件黃忠臣利用其設立國內外公司及帳戶，於德侑公司從事三角貿易之際，將本質上應歸屬台灣德侑公司之三角貿易接單所應賺取之佣金收入，經其巧妙安排，留置於其香港C2帳戶中，已如前述，再將C2帳戶資金流入國內黃忠臣帳戶及其安排之人頭帳戶（有匯入款交易資料明細附卷可稽），以規避其個人綜合所得稅，此一連串作為，應依實質上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則；況查德侑公司之股東組成有原告、原告配偶黃忠臣、原告子黃乾峰、黃建嵐、原告女黃意茹（以上持股比例計92% ），原告配偶之姊郭黃淑惠、原告配偶之姊夫郭清森及郭黃淑惠之子郭鴻慶（以上持股比例計8%），有德侑公司股東名簿可稽，是黃忠臣以一連串巧妙安排作為，將應屬德侑公司之所得留置於其香港C2帳戶，當然不若一般正常盈餘分派程序，經股東會決議分配該公司盈餘（因股東皆為自家人，且原告夫婦及子女占有92% 股份），則被告以黃忠臣有獲自德侑公司之營利所得，歸課原告綜合所得稅並無不合。
⒌原告雖一再主張自TYI 帳戶撥付約20-30%貨款予C2帳戶，係馬來西亞廠歸還並補償C2帳戶代墊原物貨款云云。
惟查，黃忠臣上揭調查筆錄中說明由TYI 帳戶將其中之20% 至30% 作為佣金，匯入C2帳戶，經鈞院行準備程序曉諭原告提出主張自TYI 帳戶撥付約20-30%貨款予C2帳戶之款項係馬來西亞廠歸還並補償C2帳戶代墊原物貨款之事證，惟原告於行政訴訟理由狀說明無法取得相關憑證。又其指稱高春麗於臺北市調查處說明：「德侑公司並未代T(M)購買鋁材，係由二廠直接向日本HT公司購買，由黃忠臣前述UNIFINE 及TYI 帳戶先代墊原料款予日本HT公司，待二廠收到貨款後，二廠再將該代墊款匯入我個人香港前述帳戶，再轉入C2帳戶」，已足資證明C2帳戶墊還款事實云云，惟此部分資金流向說明反更不利於原告之主張，因其流程並非自TYI 帳戶撥付約20-30%款予C2帳戶，又代墊原料款金額為何為貨款之20-30%？即有可議。
⒍末查，原告之配偶黃忠臣確有實質取得源自德侑公司之
營利所得已如前述，既有是項所得，原告即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證。次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告之配偶當年度確實取有營利所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，則原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又被告以法定2 倍以下之0.2 倍及0.5 倍處以系爭罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸前開規定，並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。
」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。
三、本件被告以原告之配偶黃忠臣係德侑公司之負責人，原告87至90年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶黃忠臣取自德侑公司之營利所得各為10,594,940元、10,844,811元、25,885,980元及4,387,500 元，經台北市調處偵辦德侑公司涉嫌逃漏稅案時查獲，通報被告審理違章成立，除併計歸課核定補徵原告87至90年度稅額各為4,237,976 元、4,337,924 元、10,354,392元及1,692,296 元外，並依所得稅法第110 條第1項 規定，按其短漏所得額有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計分別為2,135,600 元、2,169,700 元、5,188,500 元及881,800 元之事實，有原告前開結算申報書、被告核定通知書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：德侑公司係與馬來西亞TEHDEX公司合作進行所謂三角貿易，由德侑公司爭取國外訂單，轉向TEHDEX公司下單製造並運交外國客戶，德侑公司就系爭三角貿易僅收取貨款5.5%之佣金收入，其餘94.5% 貨款歸TEHDEX公司所有，德侑公司亦依約按其指示，將上開貨款匯予TEHDEX公司所設
TYI 香港分公司之TYI 帳戶內，該公司如何處分該貨款，與德侑公司無關。至TEHDEX公司由TYI 帳戶內撥付20-30%貨款予黃忠臣投資於香港設立UNIFINE 公司之C2帳戶內，係償還黃忠臣先前代墊付日本HT公司之原物料款，並非德侑公司之佣金收入；且C2帳戶匯入國內其他個人帳戶之款項，係屬黃忠臣存於C2帳戶內之個人自有資金運用，亦非取自德侑公司分配之盈餘，被告未盡舉證責任，徒託空言，恣意對黃忠臣及德侑公司協理高春麗之調查筆錄斷章取義，強將非屬黃忠臣之所得加諸其身，而課以原告所得稅及處以罰鍰，顯有違誤，應予撤銷等語。故本件之爭執，在於被告以原告之配偶黃忠臣由C2帳戶匯入國內其他個人帳戶之款項，為黃忠臣取自德侑公司之營利所得，於法是否有據？
五、經查：㈠按「渉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡查德侑公司為家族公司，其股東成員有原告夫婦及子女黃
乾峰、黃建嵐、原告女黃意茹（以上持股比例計92% ）、黃忠臣之姐郭黃淑惠、姐夫郭清森及子郭鴻慶（以上持股比例計8%），並由原告之配偶黃忠臣擔任負責人之事實，有德侑公司之股東名簿在卷可稽（見本院卷第329 頁）；另馬來西亞TEHDEX公司係原告夫妻名義合資設立；TYI 公司為紙上公司，名義上由訴外人林碧蘭擔任負責人，實際上亦係黃忠臣本人所有之公司；C2帳戶則為黃忠臣本人在香港渣打銀行設立之個人帳戶，有關於德侑公司、TEHDEX公司與TYI 公司間之資金往來，均依黃忠臣本人之指示處理等情，業據黃忠臣於90年9 月27日在台北市調處調查時陳述明確在卷（見原處分卷第411 至414 頁）。而德侑公司與TEHDEX公司合作進行所謂「三角貿易」之流程，係由德侑公司取得國外訂單後，轉向TEHDEX公司下單，由TEHDEX公司將製成之成品直接運交外國客戶，德侑公司於取得外國客戶之貨款後，將其中94.5% 貨款匯入香港TYI 帳戶後，由該TYI 帳戶內撥付20-30%貨款予黃忠臣之C2帳戶內，其餘貨款再匯往TEHDEX公司之馬來西亞銀行帳戶，黃忠臣自87至90年度，由C2帳戶匯入國內其他個人戶金額合計各10,594,940元、10,844,811元、25,885,980元及4,387,
500 元之事實，亦為兩造所不爭，並有原告所提訂貨單、發貨單、銀行憑證（見本院卷附原證1 、3 、5 ）、被告所提匯入款交易資料及明細表可證（見本院卷第112 至第
134 頁），堪信為真實。㈢次查，本件因台北市調處接獲檢舉黃忠臣利用德侑公司從
事三角貿易機會，以不實交易從事洗錢、逃漏稅捐等罪嫌，搜索查扣德侑公司相關帳冊及該公司協理高春麗製作之C2帳戶資金收支手記帳本二冊等資料，並於90年6月8日傳訊高春麗陳稱：「德侑公司…在國外之帳戶則有渣打香港分行之TYI帳戶，主要係收取馬來西亞廠（按：即TEHDEX公司）出貨給國外客戶後所得之貨款。」「（問：TYI 公司設址？）黃忠臣以林碧蘭名義在維京群島設立該公司，…便於在一銀中山分行設立境外帳戶，實際上由德侑公司接單，但為作業方便，部分訂單改由TYI 接單。」「約在民國81年間，黃忠臣指示我在渣打香港分行開立兩個帳戶，一為TYI …帳戶，一個是我個人KAO CHUN-LI 帳戶，前者已如前述，後者供黃忠臣資金調度及支付馬來西亞廠（按：即TEHDEX公司）購入日本素材原料款、或先代墊國外廠商貨款予馬來西亞廠，其流程為先由一銀中山分行境外
TYI 帳戶收取國外應付由馬來西亞廠出口的貨款，保留3%手續費，餘款即轉匯香港TYI 帳戶，轉入款項中約七至八成，匯入該廠馬來西亞銀行帳戶作為付馬來西亞廠人事材料費（其中黃忠臣代墊材料款，則由馬來廠再匯回黃忠臣渣打香港分行帳戶），另兩至三成則匯入黃忠臣…C2帳戶。」「此帳本是我製作，本帳冊所登載的是黃忠臣個人C2帳戶之收支帳。」「該收、支帳，收入部分：係馬來西亞每次出貨利潤（約貨款二成至三成）及黃忠臣相關外幣帳戶資金定存解約款，支出部分：則係黃忠臣自C2帳戶撥款，經由我帳戶…匯入日本HT公司帳戶，代墊貨款或材料款均係直接匯款，…俟廠商支付貨款至香港TYI 帳戶後，均由黃忠臣抽取付款金額二至三成，作為利潤，其資金流程詳如前述；…」等語（見原處分卷第439 頁至441 頁）可知，黃忠臣固有以其C2帳戶內之款項透過高春麗之香港個人帳戶，代TEHDEX公司墊付日本TH公司之原物料款，惟此部分墊付款係由TEHDEX公司之馬來西亞銀行帳戶收到香港
TYI 公司匯入之貨款後，再將該墊款匯還黃忠臣之C2帳戶，核與直接自TYI 帳戶轉入20%-30% 貨款予C2帳戶無關；再者，既屬原物料款之週轉墊還，衡情每次週轉之金額應依所需原物料及TEHDEX公司不足之金額計算，何以TEHDEX公司每次返還之金額均為貨款之20-30%，顯與常情不合，原告復未能提出黃忠臣代TEHDEX公司間墊付原料款及該公司返還該墊款之相關匯付資金流程或對帳單等資料以為證明，空言主張由TYI 帳戶匯入20%-30% 貨款予C2帳戶，係TEHDEX公司用以償還黃忠臣先前代墊之原料款云云，尚不足採。
㈣而黃忠臣於上揭調查中，雖另主張TYI 公司係TEHDEX公司
為稅務規劃，於維京群島設立之境外紙上公司，與TEHDEX公司並無業務關係，僅利用TYI 公司設於香港之帳戶，作為TEHDEX公司之境外資金帳戶云云（見同上卷第413 頁），惟與高春麗上揭證詞所稱TYI 公司係黃忠臣以林碧蘭名義在維京群島設立，便於在一銀中山分行設立境外帳戶，實際上由德侑公司接單，但為作業方便，部分訂單改由TY
I 接單等情，尚有歧異，復參諸黃忠臣自承：TYI 公司之業務及財務部分均係由其本人指示德侑公司相關部門協助辦理及無法提出TYI 公司係馬來西亞TEHDEX公司設立之書件以為證明等情，實難認TYI 公司係TEHDEX公司在境外設立之紙上公司，原告執此主張德侑公司匯入TYI 帳戶之款項全屬TEHDEX公司依約應分配之貨款，與德侑公司無關云云，亦難採信。
㈤又查，黃忠臣於上揭調查筆錄己自承：「TYI 公司匯款入
C2帳戶，亦係我決定，我係指示高春麗由TYI 帳戶將其中之20% 至30% 作為佣金，匯入C2帳戶，餘貨款則由TYI 公司帳戶直接匯入馬來西亞廠在馬來西亞之帳戶入帳。…該兩帳戶就我而言，實為本人帳戶，本人可任意支配。」「（問：前述帳冊上載C2帳戶收入是否有在馬來西亞申報收入？）沒有。」在卷（見原處分卷第413 至414 頁），核與高春麗上述證詞大致相符，故依系爭三角貿易之資金流程及上揭調查筆錄，被告認定TYI 公司及其設立之TYI 帳戶，均係黃忠臣個人以訴外人林碧蘭名義在境外設立之紙上公司及帳戶，尚非TEHDEX公司設立之境外資金帳戶，且德侑公司匯入TYI 帳戶之貨款，僅其中由該帳戶再匯入TEHDEX公司設在馬來西亞銀行帳戶之金額，為德侑公司應給付該公司之貨款，其餘由該TYI 帳戶將20% 至30% 貨款之金額轉入黃忠臣個人之C2帳戶，本質上仍應歸屬德侑公司依上開三角貿易接單所賺取之佣金收入，而由黃忠臣基於其係德侑公司之負責人，並能完全掌控TEHDEX公司、TYI及C2帳戶之情況下，將德侑公司透過三角貿易接單，轉由馬來西亞廠生產，所應賺取之佣金收入留置於香港C2帳戶供黃忠臣運用，洵屬有據。從而，依上揭實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，被告以黃忠臣自C2帳戶內匯入國內其個人及其安排之其他人個帳戶之系爭金額，既已終局歸屬黃忠臣個人所有，而非基於德侑公司負責人持有，核定為黃忠臣取自德侑公司之營利所得，揆諸前揭說明，於法並無違誤。
㈥復按，行政罰與刑事罰之性質及目的不同，亦各有其構成
要件，原可各自認定事實，且基於審判獨立之原則，行政法院對行政訴訟之爭點，應本於調查所得，自為認定及裁判，不受民事判決或刑事判決認定之事實及所持法律上見解之拘束（改制前行政法院44年度判字第48號判例意旨參照）。原告所提台北地檢署91年度偵字第20128 號不起訴處分書，係以德侑公司確有實際從事三角貿易，並無不實交易情形，且黃忠臣借用高春麗等人名義在國外銀行設立帳戶，皆得渠等同意，係純為公司或個人理財用，並無任何洗錢、偽造文書及故意以詐術逃漏稅捐等不法犯行，而為不起訴處分，核與本案依上揭事證，足認黃忠臣有利用其設立國內外公司及帳戶，將德侑公司透過三角貿易接單所賺取20% 至30% 貨款之佣金收入，留置於其香港C2帳戶以規避租稅之脫法行為無關，原告主張依前開不起訴處分書，得證德侑公司採取三角貿易方式僅依約收取貨款5.5%為佣金收入云云，即無足取。
㈦況查，德侑公司為家族公司，其股東成員有原告夫婦及子
女黃乾峰、黃建嵐、原告女黃意茹（以上持股比例計92%）、黃忠臣之姐郭黃淑惠、姐夫郭清森及子郭鴻慶（以上持股比例計8%），已如前述，則黃忠臣以上開刻意安排之租稅規避行為，將應屬德侑公司之所得留置於其香港C2帳戶，當然不若一般正常盈餘分派程序，經股東會決議分配該公司盈餘（因股東皆為自家人，且原告夫婦及子女占有92% 股份），則被告以黃忠臣有獲自德侑公司之營利所得，歸課原告綜合所得稅，並無不合，原告辯稱被告既未查有德侑公司之董事會及股東會決議承認盈餘分派案之事證，自無法證明由C2帳戶匯入國內黃忠臣等個人帳戶之款項，己為德侑公司分配予黃忠臣之盈餘云云，亦無足採。
㈧末查，綜合所得稅採結算申報制，原告之配偶黃忠臣於前
開各年度確有實質取得源自德侑公司之營利所得，已如前述，原告為納稅義務人，自應依所得稅法第15條第 1項及第71條第 1項規定合併申報並繳納稅負，原告怠於查證而漏未申報，縱非故意，亦應負過失漏報之責，自應處罰。
故被告以原告漏報前開所得，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 6 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 6 日
書記官 李淑貞