臺北高等行政法院判決
95年度訴字第1940號原 告 甲○○訴訟代理人 陳韋霖律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月14日台財訴字第09500125780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告將所有坐落臺北縣三重市○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地）持分全部（住宅區及學校用地尚未分割），於民國（下同）92年3 月24日移轉持分1/10,000予其子蔡鏡明並申報贈與稅（即前次贈與），同日原告及其子向訴外人蔡東臨買賣取得坐落臺北市○○區○○段3 小段127、128 、129 、130 、131 地號○○區○○段○ ○段194 、
195 地號等7 筆土地（下稱127 地號等7 筆土地）持分各128/10,000及9,872/10,000，嗣於92年4 月16日渠等申請上開
8 筆共有土地分割，分割後原告取得127 地號等7 筆土地持分全部，其子取得系爭土地持分全部，被告初查以渠等未能提示購買127 地號等7 筆土地相關資金支付流程，僅提示渠等將共有之臺北縣三重市○○段146 、158 之1 、224 、及
225 地號等4 筆公共設施土地（下稱146 地號等4 筆土地）與蔡東臨所有127 地號等7 筆土地交換之合約書，惟依土地異動索引顯示，蔡鏡明並未登記取得146 地號等4 筆土地之所有權，原告及其子與蔡東臨之土地買賣，未能提示資金收付流程，難謂為真實，遂認原告取巧安排移轉系爭土地持分9,999/10,000予其子，按公告土地現值核定贈與總額新台幣（下同）22,161,004元，加計前次贈與2,216 元，核定贈與總額22,163,220元。原告不服，主張系爭土地共有物分割無須繳納贈與稅，與其子共同取得127 地號等7 筆土地係與蔡東臨交換原告所有146 地號等4 筆土地（公共設施保留地），所訂定之土地交換合約書，將其子列為立合約書人，該地即可視為贈與其子，以供土地交換之用云云，申經被告復查決定略以，經查當事人間訂立財產買賣契約及申請共有土地分割係屬私經濟行為，依契約自由原則，稅捐稽徵機關於適法範圍內予以尊重，惟買賣關係之真實性及共有土地分割是否涉及贈與，非僅憑契約及分割約定作形式認定，應一併斟酌交易習慣、經濟目的、收付款資金流程作實質查核，原告先贈與其子系爭土地極小部分持分，造成2 人共有系爭土地之事實，嗣主張與其子共同向蔡東臨買賣及交換取得127 地號等7 筆土地，再經由共有土地分割，使其子取得系爭土地全部持分，其實質與直接贈其子系爭土地並無不同；次查土地登記謄本及異動索引，原告所有146 地號等4 筆土地所有權並未移轉登記予其子再過戶予蔡東臨，而直接移轉予訴外人蔡宗和及蔡文彬；又查蔡東臨所有127 地號等7 筆土地經移轉登記予原告及其子，渠等辦理共有物分割登記，再由原告將該7 筆土地轉回蔡東臨、蔡宗和、蔡文彬及蔡張寶鳳，與原告主張土地交換事實不符，該土地買賣及交換之交易難謂為真實，其子取得原告所有之系爭土地持分，核屬原告實質贈與，依首揭規定應課徵贈與稅，原核定贈與總額22,163,220元，應納稅額4,060,412 元並無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件原告將系爭土地所有權移轉於蔡鏡明，其目的係欲請
求該地之現占有人臺北縣立光榮國民中學返還土地予原告，是該移轉所有權之行為，係信託行為：
⑴原告將臺北縣三重市○○○段109-1 、109-2 、109-6
、109-7 及109-8 地號等土地（共計2,098.20平方公尺）出賣，並交付買賣標的物予臺北市政府（按109-6 、109-7 、109-8 地號等土地均是自109-2 地號土地分割而來），詎臺北市政府竟僅支付80% 之買賣價金，迄今仍有20% 之買賣價金未給付原告。
⑵按「甲向乙購買土地並已付清價款，乙亦將土地交付甲
管有，惟未辦理所有權移轉登記，嗣乙死亡，由其繼承人丙、丁辦妥繼承登記。甲之所有權移轉登記請求權之消滅時效雖已完成，惟其占有之土地，係乙本於買賣之法律關係所交付，具有正當權源，所有人丙、丁（乙之繼承人）自不得認係無權占有而請求返還。何況時效完成後，債務人僅得拒絕給付，其原有之買賣關係則依然存在，基於公平法則，亦不得請求返還土地。」最高法院69年度第4 次民事庭會議決議㈠參照。
⑶查原告出賣之系爭土地，目前正由臺北縣立光榮國民中
學占有使用，然因原告為土地之出賣人，是以，依法不得請求臺北縣立光榮國民中學返還土地予原告，而臺北市政府又拒絕給付剩餘20% 之買賣價金予原告，故造成原告與臺北市政府之法律關係懸而未決。原告為迫使臺北市政府處理雙方之買賣糾紛，乃將約20% 的土地即系爭土地（面積為410.43平方公尺）移轉予蔡鏡明，欲透過蔡鏡明之身分請求臺北縣立光榮國民中學返還土地，以確定雙方之法律關係，是以，原告將系爭土地移轉予蔡鏡明，目的係請求臺北縣立光榮國民中學返還土地予原告，其法律行為之性質為信託行為，而非贈與行為。
⒉如本院認為原告移轉系爭土地予蔡鏡明，並非信託行為，原告退而為下列主張：
⑴財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋（下
稱系爭函釋），其性質並非為闡明法規原意之釋示，而係屬判斷指導之行政規則，故並非自遺產及贈與稅法生效之日起，即得適用：
①查遺產及贈與稅法第4 條第2 項已具體明確表示「贈
與行為之意涵」，實無必要再由被告另行發函解釋贈與行為之意義。
②系爭函釋係說明：贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取
巧安排移轉其他應稅財產予子女之「事實」，應涵攝予遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，而應課徵贈與稅。該函釋之目的在輔助行政機關將事實涵攝予法律之規定，其性質為「判斷指導之行政規則」，而非「解釋法律之行政規則」，被告誤將系爭函釋之性質定性為「解釋法律之行政規則」，而認應自法規生效之日起即可適用，此顯有解釋法令錯誤之違法。
③「判斷指導之行政規則」之生效日，應自發布之日生
效，蓋「判斷指導之行政規則」之目的，在輔助行政機關將事實涵攝予法律之規定，具有保障人民權益之功能。人民得因上開規則發布，知悉何種行為是否違法，而避免觸法。故「判斷指導之行政規則」應自發布之日生效，不得溯及自法規公布之日生效，以保護人民之信賴利益。然而，本件被告竟以92年4 月9 日發布之系爭函釋，溯及適用於本函釋發布前所發生之事實，而對原告之土地分割行為核課贈與稅，此顯然侵害原告憲法所保護之信賴利益。
⑵依租稅法定原則，被告不得依系爭函釋，就原告之土地
分割行為核課贈與稅，否則即違反憲法第19條明定之租稅法定原則查原告就系爭土地所為贈與、分割行為，均符合法律規定之形式，其結果雖造成贈與稅之免除，惟此係合法之節稅行為。又退一步而言，縱原告上開行為並非節稅行為，然此亦非屬違法之逃稅行為，充其量僅能認定係「避稅」行為（參照王建煊著租稅法：「避稅，即一般所指藉鑽法律漏洞，以達免納或少納租稅目的之行為，此種行為之外觀，可能不違反稅法之規定，但卻違反立法精神，且其行為亦常為社會道德觀念所拒。
對於納稅義務人之避稅，政府除修改稅法加以杜塞外，並不能以法律制裁」），是被告不得對避稅行為核課贈與稅，以符租稅法定原則。（王建煊著租稅法：「人民雖有依法律納稅之義務，但卻無繳納稅法未規定之稅之義務。因此鑽稅法漏洞以規避稅負者，其行為雖不為道德觀念所容，但因其並不違法，政府除修正稅法以為防杜外，人民自可據租稅法律主義之原則加以拒絕。」、司法院釋字第151 號解釋參照）。
⑶系爭函釋違反租稅法定原則，應屬無效：
①按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給
予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4 條第2 項定有明文，然而，為避免發生外觀上非屬贈與，而實質上卻係贈與之避稅行為，遺產及贈與稅法第5條特明文將下列行為，視為贈與：
在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。
以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。
以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。
因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。
限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視
為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。
二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價
款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。
②據上規定，足見立法者已就「取巧」之贈與行為立法
規範，然而，被告卻無視於稅捐法定原則之要求，而訂立系爭函釋強行將非遺產及贈與稅法所定之贈與及視為贈與之行為，依遺產及贈與稅法規定核課原告贈與稅，故被告公佈之函釋已違反憲法第19條租稅法定原則，而屬無效。
⑷本件事實並不適用系爭函釋，退萬步言，若本院認定系
爭函釋係屬合法有效者，然而，因本件原告之行為與該函釋所欲規範之事實不同，故無適用該函釋之餘地，蓋該函釋係指「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者之情事」而言，惟本件原告係先贈與部分土地（即系爭土地）予原告子女蔡鏡明，嗣將向蔡東臨買受之土地（即127 號等7 筆土地）與蔡鏡明所有之系爭土地協議分割。蔡鏡明取得系爭土地，係其將所有之127 號等7 筆土地與原告之系爭土地協議分割之結果（其性質係屬「互易」行為，故不應核課贈與稅，系爭土地本質上亦非免徵贈與稅之土地），是以，原告並無前揭函釋所指「假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者」之情事，然被告竟適用上開函釋，而核課原告贈與稅，此顯然有適用法令錯誤之違法。
⑸本件原告得主張信賴保護原則，而無須就土地分割行為繳納贈與稅：
①行政規則之公布，亦應適用信賴保護原則按「信賴保
護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」（司法院釋字第525 號解釋參照），本件原告於92年4 月9 日公布之系爭函釋已變更當時之行政法規範，故應有信賴保護原則之適用。查系爭函釋公布前，被告並未就類似或相同於原告之土地分割行為，核課贈與稅，因而使原告信賴當時之行政法規範，並不會對原告之土地分割行為核課贈與稅，是本件確有信賴之基礎。
②原告為系爭土地分割之行為，並無「信賴不值得保護
」之情事按司法院釋字第525 號解釋，所謂「信賴不值得保護」係指：法規預先定有施行期間。因情事變更而停止適用法規。法規有重大明顯違反上位規範情形。法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者。查本件原告所為土地分割行為，並無前揭司法院釋字第525 號解釋所列之「信賴不值得保護」情事。
③原告因信賴當時行政法規範，更進而為土地分割之信
賴表現行為原告為系爭土地分割行為前，因信賴當時行政法規範，並不會對原告之行為核課贈與稅，嗣乃據此信賴基礎，而為信賴表現之土地分割行為。詎被告竟以後公布之函釋，而對原告之行為核課贈與稅，經查，原告若知悉分割土地行為係屬贈與行為者，則原告將不會對系爭土地為分割行為，是以，原告已因信賴基礎，而為信賴表現之土地分割行為。
④綜上，原告就系爭土地之分割行為符合信賴保護原則
，然被告竟認定本件無信賴保護原則之適用，此顯屬違誤，而應將原處分撤銷。
⒊綜上所述，原處分所依據之系爭函釋，因抵觸憲法第19條
明定之租稅法定原則，應屬無效，故應撤銷，而維原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭函釋係財政部部基於中央財稅主管機關職權，為闡明
法規之原意所為之釋示，符合立法意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日起，即有適用，故本件贈與行為雖發生於該釋示作成前，自得加以援引，合先敘明。
⒉原告先贈與其子蔡鏡明系爭土地之極小部分持分（持分1/
10,000），嗣與其子以買賣方式自蔡東臨取得127 地號等
7 筆土地持分各128/10,000及9,872/10,000，再經由共有土地分割，原告取得127 地號等7 筆土地持分全部，其子取得系爭土地持分全部，且原告及其子與蔡東臨之土地買賣，未能提示資金收付流程，該買賣交易難謂為真實。⒊且信託法於85年1 月26日公布施行，原告以以迂迴方式假
藉免徵贈與稅之農業用地，取巧安排系爭土地持分9,999/10,000於其子，本件系爭土地所有權於92年4 月22日自原告名下移轉登記予其子蔡鏡明名下，原告主張其將系爭土地信託予蔡鏡明，本件自應適用信託法之規定。惟查原告並未提供其已就系爭土地向地政機關辦理信託登記之相關證明文件，自不能認其信託之主張為事實，原告主張核不足採。
⒋至原告主張其為迫使臺北市政府處理雙方之買賣糾紛，乃
將20% 之土地即系爭土地（面積為449.97平方公尺）移轉與蔡鏡明，欲透過蔡鏡明請求臺北縣光榮國民中學返還土地以確定雙方之法律關係，係屬原告與臺北市政府間之債權債務關係，與本件無涉。
⒌憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而
有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（參照行政程序法第119 條、第120 條及第126 條規定），即行政法規之廢止或變更，亦有其適用，惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產，此種情形並不符合信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，故被告依據稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，核定補徵贈與稅，亦無不妥。
⒍綜上，本件原告以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，以土
地分割方式，使其子蔡鏡明取得建地，而其取得免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產等情事，經被告於核課期間內查得上揭應課稅之重要事實，參照司法院釋字第42
0 號、第496 號、第500 號及第565 號解釋之「實質課稅」及「公平課稅」原則意旨，復參以財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號令釋示，依遺產及贈與稅法第4條第2 項規定，按實質贈與移轉之財產價值核定補徵贈與稅，於法並無不合。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月28日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。．．．第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第10條所明定。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告將移轉系爭土地予蔡鏡明，目的係請求臺北縣光榮國民中學返還土地予原告，其法律行為之性質為信託行為，而非贈與行為。系爭函釋係屬判斷指導之行政規則，故並非自遺產及贈與稅法生效之日起即得適用，且該函釋違反憲法第19條明定之租稅法定原則應屬無效，又本件事實無前揭函釋所指「假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者」之情事，被告不得援引適用。再者本件原告得主張信賴保護原則云云。
四、經查：㈠原告先贈與其子蔡鏡明系爭坐落臺北縣三重市○○段445 地
號土地之極小部分持分（持分1/10,000），嗣以其父子2 人為當事人，將其自己所有之146 地號等4 筆土地與蔡東臨所有127 地號等7 筆土地交換，由其自己與兒子各取得應有部分128/10,000及9,872/10,000，再經由共有土地分割，原告取得127 地號等7 筆土地應有部分全部，其子取得系爭土地應有部分全部；而原告與其子經由交換取得之127 地號等7筆土地，則於辦理共有物分割登記後，再轉回蔡東臨及訴外人蔡宗和、蔡文彬及蔡張寶鳳，此有土地登記簿謄本及異動索引表附於原處分卷可憑。足證原告與其子取得系爭土地及
127 地號等7 筆土地無非在於製造之共有狀態，別無其他經濟上之目的，爾後再藉由共有土地之事實辦理土地之分割，使其子取得系爭土地之全部所有權，而其子並未相對負擔何等義務，其結果與原告基於贈與原因將系爭土地直接移轉登記予其子相同，均使其子無償取得系爭土地之產權。再者，原告於訴訟中已坦承先行移轉系爭土地之應有部分萬分之一予其子，係出於地政士之授意，地政士告以如此辦理在技術上可以使稅捐稽徵機關無法課稅等語（見本院96年6 月13日筆錄），足認原告刻意安排土地共有移轉等事實，無非在於規避稅負。是以，被告按實質課稅原則，以此舉該當贈與行為而課予贈與稅，自無不當。
㈡原告雖主張其將系爭土地以前述迂迴方式移轉予其子，實係
將土地信託登記於其子名下，以便於對其另筆土地台北縣三重市○○○段○○○○○ ○號等土地之現占有人台北縣光榮國中請求返還，蓋該筆土地係伊出售予台北市政府並已點交，惟台北市政府迄今僅給付80% 之價金，伊無法以自己名義訴訟，乃出此策云云。惟查，原告主張欲以訴訟請求返還之土地為臺北縣三重市○○○段○○○○○ ○號等土地，與原告以迂迴方式輾轉過戶登記予其子者，為系爭三重市○○段○○○ ○號土地，二者間有何關連？及何以原告不得主張遲延責任解除契約以請求土地之返還，或主張買賣契約請求剩餘價金之給付？又何以以其子之名義即可遂行追索土地之目的？等節，均未見原告辯明，原告稱其雖為土地所有權人惟無法主張權利，乃將土地過戶其子以便訴訟云云，顯屬虛杜。
㈢又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對
於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部92年4月9 日台財稅字第0910456306號令釋：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告刻意安排土地共有再辦理共有物分割，無非意在將土地無償移轉予子並規避贈與稅，已如前述，則其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。原告以節稅之名主張原處分違法，自不可採。
㈣末查，本件核課處分之依據為前揭遺產及贈與稅法相關法規
，財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號令釋，乃提示所屬對於令釋所例示之移轉登記案件，應注意遺產及贈與稅法之適用，尚非本件處分之法令依據。原告以上開函釋適用於本件有違憲、違反租稅法定原則、溯及適用、違反信賴保護原則等違誤，自屬無據。
五、綜上所述，本件被告以原告輾轉將系爭土地移轉登記於其子名下，該當贈與之事實，按實質課稅原則予以核課贈與稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
書記官 楊 怡 芳