臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01948號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 鍾典晏 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部臺北市國稅局中華民國95年5 月11日台財訴字第09500087120 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為環球國際唱片股份有限公司（下稱台灣環球公司）之負責人，乃所得稅法第89條所稱扣繳義務人，因環球唱片公司於民國（下同）91年度給付國外荷蘭總公司電腦系統連線平台支援服務、電腦軟硬體維護及程式資料庫支援使用等服務費共計新臺幣（下同）11,046,343元（下稱系爭服務費），但未依所得稅法第88條第1 項第2 款規定，於給付時按給付額扣取20％稅款2,209,268 元，經被告查獲核定原告補繳應扣未扣稅款2,209,268 元（下稱系爭稅款），並請其於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭所得是否屬所得稅法第8 條第3 款之在中華民國境內提供勞務之報酬，抑或所得稅法第8 條第11款之在中華民國境內取得之其他收益？原告對於系爭所得是否有依所得稅法第88條第1 項第2款 規定扣繳之義務？㈠原告主張之理由：
⒈查原處分及訴願決定之認事用法均有違誤，茲詳敘理由如下：
⑴系爭所得倘屬所得稅法第8 條第3 款「勞務報酬」之所
得，即非同條第11款「其他收益」之所得：按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8 條第3 款與第11款分別定有明文。查其立法意旨，乃基於我國所得稅法所採用之屬地原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。
其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。換言之，系爭所得之定性，倘無法涵攝至該條前10款之所得類型中，方可歸入第11款之其他收益，此亦為被告於訴願決定所採之見解，可資贊同，合先敘明。
⑵本件系爭勞務服務費歸屬典型勞務報酬之類型，不應劃歸其他收益：
①經查，原告為台灣環球公司91年度之負責人，台灣環
球公司則為荷蘭商UNIVERSAL TRADING COMPANY
B.V.所百分之百持有之台灣子公司，同屬國際環球唱片集團（Universal Music Group ）之成員。依目前集團之架構規範，係將所有集團成員各國子公司所使用之資訊系統，概由集團總部以「區域資訊中心」架構，全球統一建制與維護，即由各地子公司連線至各其所屬區域資訊中心之伺服器，進行資料傳輸、儲存、處理、更新與維護。台灣環球公司乃與英國環球唱片國際有限公司（Universal Music InternationalLimited ，下稱「英國環球公司」）與香港環球唱片有限公司（Universal Music Limited-Hong Kong ，下稱「香港環球公司」）於91年1 月各簽訂一紙為期五年之服務合約（詳見證1 ），並按月或按季支付相關連線費與支援、服務費用。因而，台灣環球公司係利用亞太區域資訊中心，即香港之伺服器（93年後另遷至澳洲）之硬體與所存程式軟體（如版稅、存貨、會計與電郵程式），進行公司資料儲存與處理，並由英國倫敦之資訊團隊於我國境外透過遠端連線，提供系統監控、維護與支援服務（倫敦、香港與台灣網路架構圖詳見證2 ）。
②次查，國際環球唱片集團既定且持續、一致（
on-going）之全球資訊科技計畫（WorldwideInformation Technology Plan）內容，係透過整合集中，大幅減少散佈、獨立於各國之AS400伺服器操作環境，以收樽節成本之效（全球資訊科技計畫書節錄請見證3）。故台灣環球公司自90年
3 月起，將公司重要資訊系統與應用程式全數轉移至位於香港之資訊中心伺服器（確認香港伺服器運作正常之往來電子郵件以及主電腦連線IP位址詳見證4），而不再使用本地伺服器儲存所需應用程式，或處理日常進、銷、存貨與會計等財務資料，故本地伺服器僅作儲存使用者設定、個人資料之用。合約期間內由香港環球公司按證1所示服務合約，於合約期間內提供、支援與維護台灣與香港間之寬域網路連接服務（Wide Area Network connectivity facility）、網路服務（Novell Service），以及維持香港資訊中心伺服器（AS 400）及伺服器內之存貨系統服務（Cordis System Service）、版稅計算系統服務（Carlos System Service）、電郵支援服務（e-mailSupport Service）與會計系統服務（JDE SupportService）；另由英國環球公司提供全球寬域網路連線服務與內部網路服務，以及前揭存貨、版稅、電郵與會計程式系統之支援、維護服務，以上內容於合約第3條資訊服務內容（3. Information ServiceContents）規定甚明。
③由前所述，環球公司集團所架設之倫敦、香港與台灣
全球網路架構，係以香港資訊中心伺服器為核心，台灣環球公司於日常實際操作，係透過網路遠端連線（即GNS WAN ），登錄（Log-in）進香港資訊中心之AS
400 伺服器（93年後另遷至澳洲），並傳輸日常進、銷、存貨與會計等財務資料，並利用該伺服器之硬碟空間與所存之程式軟體（如存貨、會計與電郵程式），進行資料儲存與處理，處理後始傳回台灣。如台灣環球公司員工於登錄、使用前揭網路、存貨、會計系統程式過程中，發生任何疑問或錯誤，則以電郵或電話聯繫倫敦資訊團隊，告知問題內容，由其連線至香港資訊中心伺服器，進行軟體之更新或除錯動作，前述事實可由雙方往來電郵即可確知（詳見證5 ）。④鑑於前揭香港資訊中心伺服器乃為本件網路架構之核
心，儲存網路、存貨、會計與電郵程式，台灣環球公司員工須透過遠端連線，登錄系統後始可運用、處理，又倫敦資訊團隊應台灣環球公司之要求所進行之更新、除錯動作，亦係倫敦資訊團隊連線至香港資訊中心伺服器中所進行，故台灣環球公司所支付予香港環球公司與英國環球公司之服務費、連線費等，性質上即屬台灣環球公司使用遠端連線與香港資訊中心伺服器，以及其維護伺服器運作之對價，亦即台灣環球公司所支付予香港環球公司與英國環球公司之勞務報酬，自歸屬所得稅法第8 條第3 款勞務報酬之類型，不應劃歸所得稅法第8 條第11款之其他收益。
⑶台灣環球公司支付國外公司之系爭勞務服務費，其勞務
非於境內提供，非屬中華民國來源所得，自非屬應扣繳所得①支付國外公司之勞務費用，須其勞務係於境內提供，
始屬該外國公司之中華民國來源所得，勞務買受人始有扣繳義務：按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其在中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、…及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」分別為所得稅法第3條第3項及第88條第1項第2款所明定。復按同法第8條各款關於中華民國來源所得之定義，均規定以應稅所得之事實發生於境內，始構成中華民國來源所得甚明。是故，原告使用國外總公司所提供之電腦系統連線平台、電腦軟硬體及程式資料庫使用權以及相關支援等服務，須於中華民國境內提供者，始構成其中華民國來源所得，原告始有依前該規定辦理扣繳稅款之義務，合先敘明。
②系爭勞務服務費係香港與英國環球公司位「於境外」
之伺服器內所提供之勞務報酬，非屬中華民國來源所得：
按所得稅法第8 條之立法理由為：「參酌各國所得
稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務…二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。…」，又「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。至國外營利事業派至我國為該國外營利事業辦理我國廠商銷貨出口之報價及驗貨之聯絡人員，其自該國外營利事業所取得之勞務報酬，除該工作人員係符合所得稅法第八條第一項第三款但書之規定者，仍應依法課徵綜合所得稅。」、「貴公司發給航行國際航線之中華民國船隻上工作之船員薪資及營運船舶船員工作補助費，均屬在我國境內提供勞務所取得之報酬，應依法扣繳並課徵所得稅。說明：二、勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為準，船員在中華民國船隻上工作，即屬在中華民國境內提供勞務，不論航線如何，其在中華民國境內提供勞務所取得之勞務報酬，應屬所得稅法第八條第三款規定之中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」財政部65年8月30日台財稅第35817號（下稱財政部65年函釋）、與67年7月15日台財稅34675號函釋（下稱財政部67年函釋）分別解釋在案，參諸前揭立法理由與函釋要旨為，勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，如於納稅義務人於本國境內提供勞務，則該勞務報酬則屬國內所得；倘納稅義務人於我國境外提供勞務，則非屬我國來源所得，是否由國內匯出款項在所不問。
經查，本件系爭勞務服務費所涉及勞務實均於香港
資訊中心之伺服器中履行完成，而非由香港環球公司與英國環球公司於中華民國境內所提供，參諸前揭立法理由與財政部函釋見解，系爭勞務服務費非屬我國來源所得，自非應扣繳所得，原告當無扣繳義務，亦無該當應扣未扣之構成要件，被告之認事用法，自有違失之處。
⑷系爭勞務服務費依中荷租稅協定，我國對系爭勞務服務費無課稅權：
①按「適用租稅：二、本協定所適用之現行租稅：
（一）在台北財政部賦稅署主管之稅法所適用之領域：１、營利事業所得稅。２、個人綜合所得稅。」「駐荷蘭台北代表處與駐台北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（附件1，下稱中荷租稅協定）第2條第2項第1款定有明文，是以前開租稅協定之規定，於營利事業所得稅之課徵亦有適用，合先敘明。
②次按，前開中荷租稅協定分別於第6條至第21條，就不
動產所得、營業利潤、海空運輸、關係企業、股利、利息、權利金、財產交易所得、執行業務、個人受僱勞務、董事與監察人之報酬、演藝人員與運動員、養老金、年金與社會安全福利、公共勞務、學生與受訓人員、教授與研究人員等所得之課稅為規定，並於第22條就不屬於前揭列舉之所得種類，設有「其他所得」之概括規定。準此，若所得之種類無法劃歸第6條至第21條所列舉者，即應屬「其他所得」，而應適用第22條之規定。縱中荷租稅協定第15條對「個人受僱勞務」有所規定，惟公司等營利事業提供勞務，而收取之勞務報酬，非屬中荷租稅協定第15條所稱之「個人受僱勞務」，是故，公司等營利事業提供勞務，而收取之勞務報酬，以依前揭所述，仍應劃歸第22條所定「其他所得」之概括範疇。
③再按，「一方領域之居住者取得非屬本協定前述各條
規定之所得，不論其來源為何，應僅由該領域課稅。所得人如係一方領域之居住者，經由其於他方領域境內之常設機構從事營業或固定處所執行業務，且與所得有關之權利或財產與該常設機構或固定處所有實際關聯時，除第六條第二項定義之不動產所得外，不適用第一項規定，而視情況適用第七條或第十四條規定。」中荷租稅協定第22條亦定有明文。所謂「常設機構」，中荷租稅協定第5條另有明文定義。該條第7項明示：「一方領域之居住者公司，控制或受控於他方領域之居住者公司或於他方領域內從事營業之公司（不論是否透過常設機構或其他方式），均不得就此事實認定任一公司為另一公司之常設機構。」，排除受控公司作為一方領域之居住者公司於他方領域內之常設機構。準此，一方領域之居住者公司自他方領域之受控公司取得第22條所定之「其他所得」，應僅由該領域課稅，他方領域對於該所得並無課稅權可言。
④經查，系爭勞務服務費應屬公司提供勞務，而受領之
勞務報酬，詳如後述。因中荷租稅協定對公司受領之勞務報酬之課稅未設有特別規定，仍屬第22條所稱之「其他所得」。又，台灣環球公司既為荷蘭商UNIVERSAL TRADING COMPANY B.V.所百分之百持有之台灣子公司，依中荷租稅協定第5條第7項規定，自排除於「常設機構」之外。綜上，一方領域之居住者公司自他方領域之受控公司取得第22條所定之「其他所得」，應僅由該領域課稅，他方領域對於該所得並無課稅權可言。從而，台灣環球公司給付荷蘭總公司之系爭勞務服務費，揆諸前開中荷租稅協定第22條第1項規定，僅荷蘭對此有課稅權。
⑤再者，縱訴願決定認為系爭勞務服務費係所得稅法第
8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，而應由原告依所得稅法第89條負扣繳義務云云。
惟揆諸中荷租稅協定第22條第1項規定與前揭論述，系爭勞務服務費，仍屬中荷租稅協定第22條所定之「其他所得」，揆諸前開中荷租稅協定第22條第1項規定，亦僅荷蘭對此有課稅權。
⑸不得以原告未曾於辦理扣繳時出具相關證明文件，否定荷蘭就系爭勞務服務費有課稅權：
①按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，
係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之」大法官釋字第620號解釋在案。「租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」最高行政法院95年度判字第1712號判決亦著有明文。
②另上開租稅協定並無明文要求原告須於辦理扣繳時出具
相關證明文件，方得適用中荷租稅協定第22條第1項之規定，雖適用租稅協定稽徵作業要點第13點第1項「扣繳義務人或所得人未依第十點、第一一點或第十二點規定辦理者，應適用所得稅法相關規定。」惟該作業要點係屬內部行政規則，亦無法律授權，不得增訂法律所無之要件。
③惟租稅協定稽徵作業要點第13點第1項竟規範須提出證
明文件，方得適用上開租稅協定，顯增加法律所無之課稅要件，參諸前揭大法官解釋與判決意旨，應認無效。
④再按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張
之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條亦定有明文。納稅義務人違反稅法上協力義務，其法律效果僅為減輕稅捐稽徵機關舉證責任，並非免除稅捐稽徵機關舉證責任，或即免除稅捐稽徵機關職權調查證據之義務。準此，縱使應提出相關證明文件而未提出，並當然免除稅捐稽徵機關舉證責任或職權調查證據之義務，被告機關如認適用中荷租稅協定第22條第1項之事實，如有疑義，應依職權證據，不得以原告未提出相關證據，免除職權調查之義務。
⑹勞務報酬是否屬境內所得，僅以勞務提供地於境內為唯一判斷要件，非於境內提供即屬境外所得：
①訴願決定另以所謂「非屬中華民國勞務之報酬」，應
指指勞務提供之行為地及結果地（含使用地）均在國外者，其使用效益不及於中華民國境內而言，並以系爭勞務服務費係國外公司向中華民國境內提供勞務所獲之成果，認定原告91年度系爭勞務服務費屬境內所得云云。申言之，依被告訴願決定之見解，倘勞務報酬提供之「行為地及結果地均在國外」，且「使用效益及於中華民國境內」，則屬中華民國來源所得。
②惟查，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關，其
下級機關及屬官之效力，行政程序法第161條定有明文。經查財政部65年函釋與財政部67年函釋，明確揭示：勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，不以使用效益是否及於中華民國境內為要件，倘勞務提供地非於我國境內，則非屬中華民國勞務之報酬。惟依上開訴願決定之見解，勞務報酬提供之「行為地及結果地均在國外」，且「使用效益及於中華民國境內」，亦屬中華民國來源所得，顯已牴觸財政部65年函釋與財政部67年函釋揭櫫之勞務報酬判斷標準，上開訴願決定亦有違前揭行政程序法第161條之規定，訴願決定之見解自不足採。
③另縱無中荷租稅協定第22條第1項之適用，最高行政
法院95年度判字第1254號判決亦以勞務報酬是否屬境內所得，僅以勞務提供地於境內為唯一判斷要件：
最高行政法院95年度判字第1254號判決意旨略為：
「所得稅法第8條規定：…上開規定，係明定中華民
國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。原判決以「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬「中華民國來源所得」，將所得稅法第8條第3款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。」換言之，勞務報酬是否屬境內之認定，僅以勞務提
供地於境內為唯一標準，非於中華民國境內提供即屬境外所得，自非應屬扣繳所得。是故，復查決定與訴願決定所持法律見解與前開最高行政法院判決見解有違，應予撤銷。
⑺原處分與訴願決定未詳予職權調查系爭勞務服務費性質，逕責原告應補辦扣繳與申報，認事用法難謂無違誤：
①按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之
拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽 ，並將其決定及理由告知相對人」，行政程序法第36、 43條分別定有明文。
②經查，本件被告亦非不可親至台灣環球公司實地勘驗
、查核實際連線操作情形，即可輕易查知台灣環球公司員工係透過遠端連線至境外伺服器操作一切存貨、版稅、會計與電郵軟體系統，以及香港環球公司與英國環球公司實係於境外提供勞務之客觀事實。倘若被告認為確有此等需要，原告與台灣環球公司欣然配合，以釐清此一稅捐爭議，即可具體調查系爭勞務服務性質、內容及取得所得之國外公司是否有於中華民國境內履行勞務之事實，以資為補稅處分所憑之事實基礎。惟被告單憑台灣環球公司形式上有支付款項予國外公司之事實，未為任何調查，空言認定系爭勞務服務費屬其他收益，即屬香港與英國環球公司中華民國來源所得，而責令原告扣繳云云，參諸前揭行政程序法意旨，被告顯有未盡職權調查與說理之義務，原處分與訴願決定難謂無違法瑕疵。
⑻原告就系爭款項應否扣繳並無故意或過失，無須負補繳責任：
①按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期
責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」，「前項情形，公務員有故意或重大過失時，賠償義務機關對之有求償權。」所得稅法第114條第1款與國家賠償法第2條第3項分別定有明文。
②按補繳責任乃係擔保應扣留與繳納稅款之實現，毋寧
具有損害賠償之特徵。又稅捐稽徵原屬國家之核心任務，僅因基於稽徵經濟原則考量，乃課給付所得人於給付所得予納稅義務人時，應負扣繳義務。且扣繳義務乃一無償的法定義務，違反義務時，扣繳義務人應負之法律責任，自平等原則與比例原則觀之，實無要求扣繳義務人所負之主觀責任要件，須較公務員負更高之注意義務之正當理由存在，亦不應負無過失責任。職是，所得稅法第114條第1款補繳責任之主觀構成要件，應類推適用國家賠償法第2條第3項之規定以補充其主觀構成要件，即僅於扣繳義務人有故意或重大過失時，扣繳義務人方負補繳責任。
③退萬步言之，縱認被告訴願決定，以所謂「非屬中華
民國勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及結果地（含使用地）均在國外者，其使用效益不及於中華民
國境內而言云云之見解，倘屬可採。上開訴願決定對於境內外勞務報酬判斷要件迥異於財政部65年函釋與財政部67年函釋，且違反前開二函釋之見解，益證原告行為時對於系爭所得是否屬境內所得之定性，並不具有避免此項錯誤之期待可能性，原告之行為即無可歸責之情形，原告當無故意或過失，實不應責命補繳，而負應扣未扣之損害賠償責任。
⑼綜前所述，系爭所得依中荷租稅協定，我國對之無課稅
權，自不得以訴願人未盡扣繳義務，而依所得稅法第114條第1款規定處以罰鍰；退萬步言，縱認無中荷租稅協定之適用，最高行政法院95年度判字第1254號判決亦採與原告相同之見解，即勞務報酬是否屬境內之認定，僅以勞務提供地於境內為唯一標準，非於中華民國境內提供即屬境外所得，自非應屬扣繳所得。原告自無扣繳義務，而原處分與訴願決定 未予詳查系爭勞務服務費之性質，逕自責令原告應補辦扣繳，難謂無認事用法之違誤。為此，敬請鈞院依法撤銷原處分與訴願決定，並賜判決如原告訴之聲明，以彰稅政，並維納稅人權益。
⒉聲請調查證據：
⑴待證事實：台灣環球公司員工係透過遠端連線至境外伺
服器操作一切存貨、版稅、會計與電郵軟體系統，以及香港環球公司與英國環球公司係於中華民國境外提供勞務。
⑵待證必要性：本件勞務提供地如於中華民國境外，依所
得稅法第8 條立法理由與財政部函釋見解，系爭勞務報酬即屬中華民國境外所得，而無須扣繳，故系爭勞務之提供地顯有查明之必要。
⑶證明方法：謹請鈞院至台灣環球公司勘驗台灣環球公司員
工透過遠端連線至境外伺服器操作一切存貨、版稅、會計與電郵軟體系統之實情。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來
源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．二、機關、團體、事業．．
．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為．．．事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3 條第3款、第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所營利事業，按下列規定扣繳．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 」復為各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所明定。
⒉本件原告為臺灣環球公司負責人，亦即所得稅法第89條所
稱之扣繳義務人，該公司於91年間給付國外荷蘭總公司系統連線平台支援服務、電腦軟硬體維護及程式資料庫支援
使用等服務費，共計11,046,343元，未依同法第88條第1項第2 款規定於給付時按給付額扣取百分之二十稅款計2,209,268 元，被告乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，核定原告補繳應扣未扣稅款2,209,268 元。
⒊原告主張其本人為臺灣環球公司當年度之負責人，而臺
灣環球公司為荷蘭商UNIVERSAL TRADING COMPANY
B.V. 所 百分之百持有之台灣子公司，同屬國際環球唱片集團（Universal Music Grorp ）之成員。該集團係將集團成員各國子公司所使用之資訊系統，由集團總部以「區域資訊中心」架構，全球統一建制與維護，即由各地子公司連線至其所屬區域資域中心之伺服器，進行資料傳輸、儲存、處理與維護。臺灣環球公司乃於91年1 月與英國環球唱片國際有限公司與香港環球有限公司簽訂一紙為期5年之服務合約，並按月或按季支付相關連線費與支援、服務費用。因而，臺灣環球公司係利用亞太區域資訊中心，即香港之伺服器（93年後另遷至澳洲）之硬體與所存程式軟體（如存貨、會計與電郵程式），進行公司資料儲存與處理，並由英國倫敦之資訊團隊於我國境外透過遠端連線，提供系統監控、維護與支援服務。次查，國際環球唱片集團既定且持續、一致之全球資訊科技計劃內容，係透過整合集中，大幅減少散佈、獨立於各國之AS400 伺服器操作環境，以收樽節成本之效，故臺灣環球公司自90年3 月起，將公司重要資訊系統與應用程式全數轉移至位於臺灣之資訊中心伺服器，而不再使用本地伺服器儲存所需應用程式，或處理日常進、銷、存貨與會計等財務資料，故本地伺服器僅作儲存使用者設定、個人資料之用。合約期間由香港環球公司按服務合約，於合約期間內提供、支援與維護臺灣與香港間之寬域網路連接服務、網路服務，以及維持香港資訊中心伺服器及伺服器內之存貨系統服務、版稅計算系統服務、電郵支援服務與會計系統服務：另由英國環球公司提供全球寬域網路連線服務與內部網路服務，以及前揭存貨、版稅、電郵與會計程式系統之支援、維護服務。由上所述，環球公司集團所架設之倫敦、香港與臺灣全球網路架構，係以香港資訊中心伺服器為核心，臺灣環球公司於日常實際操作，係透過網路遠端連線，登錄進香港資訊中心之AS 400伺服器（93年後另遷至澳洲），並傳輸日常進、銷、存貨與會計等財務資料，並利用該伺服器之硬碟空間與所存之程式軟體（如存貨、會計與電郵程式），進行資料儲存與處理，處理後始傳回臺灣。如臺灣環球公司員工於登錄、使用前揭網路、存貨、會計系統程式過程中，發生任何疑問或錯誤，則以電郵或電話聯繫倫敦資訊團隊，告知問題內容，由其連線至香港資訊中心伺服器，進行軟體之更新或除錯動作，故臺灣環球公司所支付予香港環球公司與英國環球公司之服務費、連線費等，性質上即屬臺灣環球公司使用遠端連線與香港資訊中心伺服器，以其維護伺服器運作之對價，自歸屬所得稅法第8條第3 款勞務報酬之類型，不應劃歸所得稅法第8 條第11款之其他收益，且財政部65年函釋與67 年 函釋，明確揭示：勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，不以使用效益是否及於中華民國境內為要件，倘勞務提供地非於我國境內，則非屬中華民國勞務之報酬云云，資為爭議⒋經查中華民國來源所得，所得稅法第8 條設有11款規定，列
舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得，本件原告有無扣繳義務，實繫於該公司給付之系爭金額，是否屬於國外荷蘭總公司之中華民國來源所得。換言之，應自國外荷蘭總公司方面觀察，國外荷蘭總公司取得系爭金額是否為中華民國來源所得，如是，則應對之課徵營利事業所得稅，則原告於臺灣環球公司給付時，亦應有扣繳稅款之義務。本件系爭款項皆係我國營利事業（即臺灣環球公司）於我國金融機構匯款給付，此為原告所不爭，對取得該款項之國外荷蘭總公司而言，自係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。
⒌再查，原告所引財政部65年8 月30日台財稅字第35817 號
、67 年7 月15日台財稅字第34675 號諸函釋，均係針對個案所為之釋示，與本件情形迥不相同，均無適用之餘地。又依所得稅法第8 條第3 款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，原告固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟查所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2 條第1 項規定「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，依例外解釋必須從嚴之法理，財政部上開諸函釋未釋示為非中華民國來源所得者，自無例外免稅之適用。
⒍又所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提
供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其結果地、使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生牽連關係。本件依原告所稱環球集團所架設之倫敦、香港與臺灣全球網路架構，係以香港資訊中心伺服器為核心，臺灣環球公司於日常實際操作， 係透過網路遠端連線，登錄進香港資訊中心之AS 400伺服器（93年後另遷至澳洲），並傳輸日常進、銷、存貨與會計等財務資料，並利用該伺服器之硬碟空間與所存之程式軟體（如存貨、會計與電郵程式），進行資料儲存與處理，處理後始傳回臺灣。如臺灣環球公司員工於登錄、使用前揭網路 、存貨、會計系統程式過程中，發生任何疑問或錯誤，則以電郵或電話聯繫倫敦資訊團隊，告知問題內容，由其連線至香港資訊中心伺服器，進行軟體之更新或除錯動作，由上可知，其提供服務之伺服器雖架設於香港，臺灣環球公司仍透過網路遠端連線於國內操作及使用其所提供之系統，又香 港環球公司及英國環球公司雖屬國外營利事業，其服務提供地在國外，惟合約服務對象為臺灣環球公司係為國內營利事業，使用地於國內，是所提供之服務與使用地已產生連結，即香港環球公司和英國環球公司所獲取之報酬，應核屬「中華民國來源所得」，且其性質亦非屬所得稅法第8條第
3 款規定於中華民國境內提供勞務之報酬，從而告依所得稅法第8條第11款規定，核認系爭服務費屬於取自中華民國境內之收益 ，依同法第88條及第89條規定原告自應負有扣繳之義務，乃核 定原告補繳應扣未扣稅款2,209,268 元，並請其於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單，經核並無不合，復查及訴願決定否准變更，亦無不當。
⒎據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前項各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3 條第1 項、第8 條第11款、第88條第1 項第2款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項定有明文。
三、次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：
．．．在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20％。」亦為各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所規定。
四、查本件原告為環球唱片公司負責人，乃所得稅法第89條所稱扣繳義務人，因環球唱片公司於91年度給付國外荷蘭總公司電腦系統連線平台支援服務等之系爭服務費，共計11,046,
343 元，但未依所得稅法第88條第1 項第2 款規定，於給付時按給付額扣取20％稅款2,209,268 元，經被告查獲核定原告應補繳應扣未扣系爭稅款，並請其於繳納期限過後10 日內補報扣繳憑單。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告91年度營利事業所得稅核定通知書及其91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告92年4 月26日對91年度營利事業所得稅簽證申報有關之說明書、原告付款國外公司之匯款水單、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：系爭所得是否屬所得稅法第8 條第3 款之在中華民國境內提供勞務之報酬，抑或所得稅法第8 條第11款之在中華民國境內取得之其他收益？原告對於系爭所得是否有依所得稅法第88條第1 項第2 款規定扣繳之義務？
五、經查：㈠兩造對於系爭所得係原告公司於91年度給付國外荷蘭總公司
電腦系統連線平台支援服務、電腦軟硬體維護及程式資料庫支援使用等之服務費，金額合計共11,046,343元之事實，並不爭執，復有原告所提之服務合約及付款國外公司之匯款水單影本等各附本院卷及原處分卷足查，自堪認為實在。茲就兩造爭執之主要重點，分述之如下：
㈡系爭所得是否屬所得稅法第8 條第3 款之在中華民國境內提
供勞務之報酬，抑或所得稅法第8 條第11款之在中華民國境內取得之其他收益？對此，原告主張基於我國所得稅法所採用之屬地原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。而原告公司所支付予香港環球公司與英國環球公司之服務費、連線費等，性質上即屬台灣環球公司使用遠端連線與香港資訊中心伺服器，以及其維護伺服器運作之對價，亦即台灣環球公司所支付予香港環球公司與英國環球公司之勞務報酬，自歸屬所得稅法第8 條第3 款勞務報酬之類型，不應劃歸所得稅法第8 條第11款之其他收益等語。惟查：
⒈所得稅法第8 條第3 款規定：「．．．在中華民國境內提
供勞務之報酬。．．．」已明定適用該條款之勞務報酬係以「在中華民國境內提供勞務」為限，亦即勞務提供所在地限於在我國境內；反之，如勞務提供所在地在國外者，所謂「境外勞務」者，自非該條所稱之「境內勞務」。
⒉至所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他
收益」，當係指是項取得之其他收益來源，係來自「中華民國境內」者即足當之，亦即是項其他收益之付款地在我國境內為之，即屬符合該條款之規定。
⒊而查系爭所得如原告所稱，其公司為荷蘭商UNIVERSAL
TRADING COMPANY B.V.所百分之百持有之台灣子公司，同屬國際環球唱片集團（Universal Music Group ）之成員。依集團之架構規範，係將所有集團成員各國子公司所使用之資訊系統，概由集團總部以「區域資訊中心」架構，全球統一建制與維護，即由各地子公司連線至各其所屬區域資訊中心之伺服器，進行資料傳輸、儲存、處理、更新與維護。其公司乃與英國環球公司（Universal MusicInternational Limited ，）與香港環球公司（Universa
l Music Limited-HongKong）於91年1 月各簽訂一紙為期
5 年之服務合約，並按月或按季支付相關連線費與支援、服務費用。因而，其公司係利用亞太區域資訊中心，即香港之伺服器（93年後另遷至澳洲）之硬體與所存程式軟體（如版稅、存貨、會計與電郵程式），進行公司資料儲存與處理，並由英國倫敦之資訊團隊於我國境外透過遠端連線，提供系統監控、維護與支援服務等語，有其所提出合約書影本一份（原證1 ）為證，足知系爭所得係原告公司支付國外公司之電腦網路資訊業務之連線與維護等之服務費，復為被告所不爭執，固堪認真實。然據此，更知原告公司所架設之網路電腦系統只是收發資料或儲存境內之資料之終端機而已，該網路電腦系統之核心伺服器主控電腦顯然設在國外公司，是有關系爭所得網路電腦服之提供所在地係位處境外而非中華民國境內，自與上開所得稅法第
8 條第3 款之「在中華民國境內」之規定不符，而難謂有該條款之適用。
⒋況原告亦訴稱，其公司自90年3 月起，將公司重要資訊系
統與應用程式全數轉移至位於香港之資訊中心伺服器，而不再使用本地伺服器儲存所需應用程式，或處理日常進、銷、存貨與會計等財務資料，故本地伺服器僅作儲存使用者設定、個人資料之用。合約期間內由香港環球公司按證
1所示服務合約，於合約期間內提供、支援與維護台灣與香港間之寬域網路連接服務（Wide Area Networkconnectivity facility ）、網路服務（Novell Service
） ，以及維持香港資訊中心伺服器（AS 400）及伺服器內之存貨系統服務（Cordis System Service ）、版稅計算系統服務（Carlos System Service ）、電郵支援服務（e-mail Support Service ）與會計系統服務（JDE
Support Service ）；另由英國環球公司提供全球寬域網路連線服務與內部網路服務，以及前揭存貨、版稅、電郵與會計程式系統之支援、維護服務，以上內容於合約第3條資訊服務內容等語。益見原告公司所需之上開網路系統服務與維護，均賴國外公司之專業人員處置，亦即本件服務提供地在境外，接受服務所在地之原告公司，因新興科技，國際網際網路之架設，得以透過海底電纜或衛星網路直接相互傳送資料或問題，而立即獲得解決，並已擺脫過去受制地理時空之隔閡，完全依賴海運或空運始能送達資料之情形，徹底粉碎，堪稱便利，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為本件系爭所得服務提供地、接受服務地及給付服務費地之區分基準。原告所稱系爭所得屬所得稅法第8 條第3 款之勞務所得，即屬無足憑採。⒌而系爭所得既由原告在我國境內匯至國外，且係用以支付
其使用電腦網路系統之維護與服務之代價，就取得是項所得者之國外公司而言，依所得稅法第8 條第11款之規定，自屬「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張系爭所得非屬所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，亦難謂可採。
㈢原告對於系爭所得是否有依所得稅法第88條第1 項第2 款
規定扣繳之義務？本件系爭所得既屬原告支付在中華民國境外之營利事業總機構，依上開所得稅法第3 條第1 項之規定，原告自應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。而原告依所得稅法第88條第1項第2 款及第89條第1 項第2 款：「前項各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者．．．」之規定，其自為納稅義務人無誤。
六、又本件系爭所得收受匯款地為UK（英國）並非荷蘭，有其匯款水單影本附原處分卷足佐，是本件並無中荷租稅協定之適用。原告另訴稱對本件並無故意或過失，故無補徵稅款問題等語。然查，系爭所得之扣繳稅款，即給付額扣取20％稅款2,209,268 元，乃前揭所得稅法所規定扣繳義務人之義務，原告既為台灣環球公司之負責人，自難辭稅法所規定之法定義務，此項法定義務並非罰鍰，並無所謂故意或過失之歸責問題，原告對此容有誤解法令情形，亦難憑採，均附此敘明。另原告主張依最高行政法院95年度判字第1254號判決見解，本件屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬範圍等云，核屬個案，並不能拘束本件，不能比附援引。
七、綜上，本件原告之訴均委無足採，從而被告依首揭規定核定原告補繳應扣未扣稅款2,209,268 元即系爭稅款，並請其於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。又原告狀紙有關調查證據之請求，因兩造對於事實並無爭執，僅對法律適用有所爭議，業據兩造陳明在本院準備程序筆錄，且本件事證已明，並無再調查原告所請求事項之必要，爰不予調查，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 12 日
書記官 陳 清 容