臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01988號原 告 兆京科技事業股份有限公司代 表 人 甲○○○董事長）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月17日台財訴字第09500012500 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）88年度未分配盈餘申報，列報項次1 「經會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為虧損新台幣（下同）59,964元、項次3 「當年度依所得稅法不計入所得課稅之所得額」2 元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第
2 項規定計算之未分配盈餘」為14,523,592元，應加徵10%營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）1,452,359 元。被告初查以原告88年度獲配有股利所得2,155,000 元，應計入當年度依所得稅法不計入所得課稅之所得額之加計項目，乃核定原告88年度未分配盈餘為16,678,590元，應加徵10% 營所稅1,667,859 元，並核認原告漏報88年度未分配盈餘2,154,99
8 元，處罰鍰107,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年11月4 日財北國稅法字第0940216678號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明及陳述。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依行為時所得稅法第66條之9 之立法目的，自不需列入未分配盈餘計算以加徵10% 稅款。盈餘分配屬公司法規範事項，公司法第232 條明文規定，該盈餘數額依據經濟部86年9 月23日商自第00000000號函釋規定，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第
230 條所指經股東常會所承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無關，因此依所得稅法第66條之9 所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，就應當以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據。
㈡、被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10% 稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，仍未依法妥為公平適當之處理，實難令人心服。稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第12條：按「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」又財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一至未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項所作之說明（89年4 月5 日台稅一發第000000000 號函）：「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則第30條第3 款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自87年1 月1 日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：．．．有關建議，留供參考。」以上所述被告對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行，正確做法應建議財政部准許股票股利不計入未分配盈餘計算，才能使之公平合理。但被告及訴願審理機關竟置原告取得之股票股利於帳面上並不列為投資收益依法並無可分配或增資之事實於不顧，只一味固執於不當論點作駁回本件之論據，實非保障人民合法權益之行政作為。
㈢、被告稱股票股利應計入未分配盈餘加項課徵10% 未分配稅款此點於法尚有爭議，故原告將之（股票股利）列為減項扣除，僅只為雙方認同點不一所產生之爭議，實不能以此稱原告漏報未分配盈餘稅款而處以罰鍰。綜上，股票股利雖屬稅務上之所得，但並不屬於帳面上實際可供分配之盈餘，應准許不列入所得稅法第66條之9 之未分配盈餘計算，如要列入則應在減除項目予以減除，以免溢課人民不當稅負，並符合立法之本意，而罰鍰部分亦應撤銷方為合理。
二、被告主張之理由：
㈠、86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9 ，其立法理由為「．．．營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後即不再適用第76條之1 有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定；為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」，合先陳明。
㈡、原告88年度獲配股票股利2,155,000 元，為原告所不爭執，系爭股票股利依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，惟依所得稅法第66條之9 第2 項規定，應列為當年度未分配盈餘之加計項目，是被告依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第30條第3 款及所得稅法第66條之9 第
2 項規定，核定項次3 不計入所得課稅之所得額為2,155,00
0 元、未分配盈餘合計數為16,678,590元，並據以加徵10 %營所稅1,667,859 元，洵無違誤。至原告訴稱，系爭股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，且應列為未分配盈餘減除項目乙節，所得稅法關於營所稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔之原則（參照司法院釋字第506 號解釋意旨）。前開所得稅法第66條之9 規定，即本於租稅公平負擔原則而修訂，至商業會計法雖規定，投資公司收取被投資公司之股票股利，尚不列為收益，惟此係會計上對於股票股利計算每股成本或帳面價值之規定，核與公司有無獲利無涉，是原告因投資於國內其他營利事業所獲配之股利，依所得稅法第42條之規定，雖可免計入當年度之所得課稅，然仍屬原告轉投資所分配之盈餘，殆無疑義，自應依所得稅法施行細則第48條之10第2 項第2 款及查核準則第30條第3 款規定，列為未分配盈餘之加計項目，而非減除項目，原告復執前詞爭執，所訴核不足採。原告87年度相同案情案件，案經鈞院92年度訴字第4093號及最高行政法院95年判字第699 號判決，持與前述相同之見解駁回在案，併予陳明。
㈢、原告88年度取有股利所得2,155,000 元，有原告88年度營利事業所得結算申報書（損益及稅額計算表）影本附案可稽，惟原告88年度未分配盈餘申報，項次3 不計入所得課稅之所得額僅列報2 元，顯有漏報未分配盈餘2,154,998 元情事。
原告訴稱系爭股票股利列為減項扣除，僅係徵納雙方認同點不同所致，不應處以罰鍰云云；惟依前項論駁，本諸租稅法律主義，原告轉投資獲得之收益，不計入課稅所得，然應計入未分配盈餘之加項，至為顯然，是被告核認原告漏報未分配盈餘2,154,998 元，並按所漏稅額215,500 元處0.5 倍罰鍰107,700 元（計至百元止），揆諸行為時所得稅法第110條之2 規定，洵無不合。
理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年12月19日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告88年度未分配盈餘申報，列報項次1 「經會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為虧損59,964元、項次3 「當年度依所得稅法不計入所得課稅之所得額」2 元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」為14,523,592元，應加徵10% 營所稅1,452,359 元。被告初查以原告88年度獲配有股利所得2,155,000 元，其88年度營所稅申報，雖經由會計師簽證調整不計入所得額課稅，惟申報88年度未分配盈餘時，依所得稅法第42條規定，仍應計入申報上揭系爭股利淨額2,155,000 元，乃併計核定原告88年度未分配盈餘為16,678,590元，應加徵10% 營所稅1,667,85
9 元，並核認原告漏報88年度未分配盈餘2,154,998 元，處罰鍰107,700 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告88年度營所稅結算申報核定通知書、營所稅未分配盈餘核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、未分配盈餘更正核定通知書、處分書（編號：A1Z00000000000）、原告88年度申報及核定資料、復查申請書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年4 月17日台財訴字第09500012500 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：股票股利雖屬稅務上之所得，但並不屬帳面上實際可供分配之盈餘，故依行為時所得稅法第66條之9 之立法目的，自不需列入未分配盈餘計算以加徵10% 稅款。如要列入，則應在減除項目予以減除，以免溢課人民不當稅負，並符合立法之本意。被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10% 稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，仍未依法妥為公平適當之處理，故原告將之列為減項扣除，乃屬雙方對法令見解不同，不能以此即認原告漏報未分配盈餘稅款，並處以罰鍰。倘若礙於法令限制而未便採行將已列入未分配盈餘加項之股票股利再於減項扣除，亦應准許股票股利不計入未分配盈餘計算，始符公平云云。是本件爭點厥在將原告所取得之上揭股票股利列入未分配盈餘加項計算是否合法？
三、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、．．．。」行為時所得稅法第66條之9 第1 、2 項定有明文；核上述該未分配盈餘加徵10%營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
四、次按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、．．．。二、依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。．．．。」行為時所得稅法第42條第1 項及同法施行細則第48條之10第2 項著有規定。鑑於所得稅法第42條第1項條文所指不列入所得額課稅之「股利」，並未限定股利之種類，而股利包含現金及股票股利二種，均屬投資所獲得之收益，則該條所謂不計入所得額課稅之股利淨額，自包括現金及股票股利在內，此乃法條文義解釋之當然結果，本於稅捐法定主義，自不得捨諸文字而別為解釋。又財務會計準則僅係規範一般會計事項之處理方法，至辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法等法令規定調整申報。而依所得稅法第66條之9 第2 項就同條第1 項所稱未分配盈餘，係「經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除該項所列各款後之餘額。則如前述，原告轉投資所獲得之股利無論為股票或現金，均為其投資獲得之收益，俱在所得稅法第42條第1 項規範之列，縱不計入課稅所得，屬免納營所稅之所得，仍係原告之所得，自應計入全年所得額內。換言之，該股票股利於經濟實質上仍屬投資收益，僅因尚未出售變現，致其真正價值未顯現，固仍應於獲配年度計入未分配盈餘之列，始符稅法有所得即應課稅之實質課稅原則，殊不因該商業會計帳面上未顯現其投資收益之本質，即謂係無所得，以符所得稅法第66條之9 之立法本旨
五、如前所述，原告於88年度有依所得稅第42條第1 項規定，不計入所得課稅之股利所得2,155,000 元；而原告申報90年度未分配盈餘，未予申報，於第3 項次「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」僅列報2 元，揆諸前開說明，被告變更核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為2,155,000 元，於法自無不合。
原告主張依商業會計法相關財務法規所為之會計表冊中盈餘之記載，其帳面並無所得可供分配，不應計入未分配盈餘，被告將系爭股票股利列入未分配盈餘係偏離實際，縱予列計，亦應於減項扣除云云，核與法律規定不符，要無可採。
六、另按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第102條之2 第1 項、第110 條之2 第1 項定有明文；又漏稅額超過5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，亦經財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。查本件原告88年度未分配盈餘結算申報案件，係經會計師查核簽證，有申報查核報告書附於原處分卷可稽，竟就所得稅法明文規定應列入未分配盈餘計算之系爭股利所得2,155,000 元，漏未申報，是被告核認原告漏報未分配盈餘2,154,998 元，並按所漏稅額215,500 元處0.5 倍之罰鍰107,700 元（計至百元止），揆諸上開規定，亦無不合。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分以原告88年度獲配股利所得2,155,000 元，應計入當年度依所得稅法不計入所得課稅之所得額之加計項目，核定原告88年度未分配盈餘為16,678,590元，應加徵10% 營所稅1,667,859 元，並核認原告漏報88年度未分配盈餘2,154,998 元，處罰鍰107,700 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
書記官 黃明和