臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01905號原 告 甲○○
丙○○
共同市○共 同訴訟代理人 張績寶律師複 代理人 常照倫律師被 告 財政部代 表 人 丁○○部長）住同訴訟代理人 戊○○
庚○○己○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年4月24日院臺訴字第0950084695號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於原告甲○○、丙○○部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：被告所屬高雄市國稅局以獨領風騷有限公司滯欠已確定之民國（下同）86、87年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）6,487,631 元，而該公司於90年10月12日經撤銷登記，依公司法規定應進行清算，該公司章程未規定清算人，且遲未為清算人申報，應以全體股東王志誠、柯增田、林㻑雯、林朝揚及林靖善為清算人，惟王志誠及林㻑雯已死亡，清算事務應由其繼承人為之，而其中王志誠查無繼承人，乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告以94年12月1 日台財稅字第0940092037號函（下稱原處分）請內政部警政署入出境管理局限制柯增田、林朝揚、林靖善及林㻑雯之繼承人即原告甲○○、丙○○等2 人出境，內政部據以94年12月6日台內警境愛岑字第0940145343號函禁止柯增田、林朝揚、林靖善及原告出國。原告不服，提起訴遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：如主文所示。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原處分之理由僅記載因獨領風騷有限公司欠繳稅款已達法
令標準，應命對原告為限制出境，而未記載原告因係林㻑雯繼承人而遭限制出境，亦未記載公司法第80條規定，顯未依行政程序法第96條第1 項規定記載事實理由及其法令依據，自屬違法。
⒉按公司法第80條規定及其立法理由，股東之繼承人所繼承
者應僅係清算事務之處理，並非繼承股東或清算人之身分。況依同法第66條第1 項第2 款規定，股東死亡為法定退股事由。從而，股東之繼承人自不得基於繼承關係，成為公司之股東，亦無由成為清算人。原處分及訴願決定誤以原告因繼承關係而取得公司股東身分，進而變成公司清算人，並命原告限制出境，顯與法不符。
⒊縱認原告因繼承而成為公司股東或清算人，惟被告未依公
司法第80條後段規定，先命原告互推1 人，即逕認原告均為清算人，並命限制出境，原處分顯與公司法第80條後段規定相違。
㈡被告主張：
⒈獨領風騷有限公司滯欠86至87年度營利事業所得稅（含滯
納金及滯納利息）及罰鍰合計6,487,631 元，稅款逾期未繳納且已告確定，其欠繳稅款已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法所定限制出境金額標準，而獨領風騷有限公司因自行停止營業6 個月以上，業經經濟部依公司法第10條第1 項規定命令解散，高雄市政府以90年10月12日高市府建二公字第090138334 號函撤銷其公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，獨領風騷有限公司應行清算，惟該公司並未選定清算人，且經臺灣高雄地方法院以93年7 月15日（93）雄院貴民愛行字第31242 號函查復迄今未受理獨領風騷有限公司聲報清算事宜，故依公司法第113 條準用第79條規定，應以全體股東即王志誠、林㻑雯、柯增田、林朝陽及林靖善為清算人，惟王志誠及林㻑雯分別於92年2 月10日及94年8 月18日死亡，依公司法第80條前段規定清算事務應由繼承人為之，原告為林㻑雯之繼承人，且經被告所屬高雄市國稅局函請臺灣高雄地方法院查知林㻑雯之繼承人無聲明拋棄繼承或限定繼承，準此，獨領風騷有限公司欠繳稅額已達限制營利事業負責人出境金額標準，依被告74年8 月19日台財稅第20693號函釋規定，被告函請內政部警政署入出境管理局限制原告、柯增田、林朝陽及林靖善出境，並無違誤。
⒉按公司法第66條係屬同法第二章「無限公司」退股之條文
，獨領風騷有限公司係有限公司，自無公司法第66條之適用或準用，即不因股東死亡而發生法定退股事由，又民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」第1148條前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」經查林㻑雯無第1 順位繼承人，第2 順位繼承人為原告，且無聲明拋棄繼承或限定繼承，原告因繼承而應負獨領風騷有限公司法定清算事務之責任，即為獨領風騷有限公司之清算人。
⒊原告主張原處分並未先命為繼承人之原告互推1 人，即逕
認原告均為清算人，並對原告均命限制出境云云。按行政程序法第103 條第8 款規定「為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限製出境之處分。
」行政機關得不給於陳述意見之機會，如何先命為繼承人之原告互推1 人。且依公司法相關規定，有限公司經主管機關廢止登記者應行清算，而獨領風騷有限公司章程對清算人未有規定，股東會亦未選任清算人，且未向法院聲報清算人就任，且原告等對該公司清算事務迄無互推1 人行之，依公司法第113 條準用第79條、第80條前段規定，及民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，繼承人對於遺產全部為公同共有。」第1153條前段規定：
「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」是原告對該公司之清算責任，則應共同承擔，即都視為該公司之清算人，即應以柯增田、林朝陽、林靖善及原告為獨領風騷有限公司之清算人，而清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，故以原告、柯增田、林朝陽及林靖善為本次限制出境處分對象，並無不合。
⒋另原告主張原處分僅記載因獨領風騷有限公司欠繳稅款已
達法令標準，應命對原告為限制出境等字樣而已，而未說明處分之理由及其他法定要件，顯係未依行政程序法第96條第1 項規定，自屬違法不當乙節。經查，原處分之事實理由（欠繳稅額已達限制營業事業負責人出境金額標準）及法令依據（限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項）均甚為明確，與行政程序法第96條第
1 項第2 款規定並無不合。原告與柯增田、林朝陽及林靖善為獨領風騷有限公司之清算人，被告據此函請內政部警政署入出境管理局限制獨領風騷有限公司負責人（股東亦為清算人）柯增田、林朝陽、林靖善及原告出境，並無不合。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為呂桔誠，嗣於訴訟中變更為丁○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告因係林㻑雯之繼承人而遭限制出境，惟依公司法第80條規定及其立法理由，股東之繼承人所繼承者應僅係清算事務之處理，並非繼承股東或清算人之身分。況依公司法第66條第1 項第2 款規定，股東死亡為法定退股事由。
從而，股東之繼承人自不得基於繼承關係，成為公司之股東，亦無由成為清算人。原處分及訴願決定誤以原告因繼承關係而取得公司股東身分，進而變成公司清算人，並命原告限制出境，顯與法不符。縱認原告因繼承而成為公司股東或清算人，惟被告未依公司法第80條後段規定，先命原告互推1人，即逕認原告均為清算人，並命限制出境，原處分顯與公司法第80條後段規定相違。據此，依行政訴訟法第4 條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：獨領風騷有限公司滯欠已確定之86、87年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計6,487,631 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅明細資料查詢及欠稅總歸戶查詢情形表等影本附被告所屬高雄市國稅局卷可稽，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，而獨領風騷有限公司因自行停止營業6 個月以上，經經濟部命令解散，高雄市政府據以90年10月12日高市府建二公字第090138334 號函撤銷公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，應進行清算，而該公司章程對清算人未有規定，股東會亦未選任清算人，且經臺灣高雄地方法院民事庭以93年7 月15日（93）雄院貴民愛行字第31242 號函載該公司未聲報清算人就任辦理清算事宜，依公司法第113 條準用第79條規定，即應以獨領風騷有限公司全體股東王志誠、柯增田、林㻑雯、林朝揚及林靖善為清算人，惟王志誠及林㻑雯已死亡，依公司法第80條前段規定應由其繼承人為之，原告等2 人為林㻑雯之繼承人，且經被告所屬高雄市國稅局查知渠等未聲明拋棄繼承或限定繼承，高雄市國稅局報由被告函請內政部警政署出入境管理局限制原告出境，並無不妥，求為判決駁回原告之訴等語。
四、獨領風騷有限公司滯欠86至87年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰合計6,487,631 元，稅款逾期未繳納且已告確定（89年間及90年間陸續確定），有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表及欠稅明細資料查詢等影本附原處分卷可稽，其欠繳稅款已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法所定限制出境金額標準，而獨領風騷有限公司因自行停止營業6 個月以上，業經經濟部依公司法第10條第1 項規定命令解散，高雄市政府以90年10月12日高市府建二公字第090138334 號函撤銷其公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，獨領風騷有限公司應行清算，惟該公司並未選定清算人，應以全體股東為清算人，該公司之股東林㻑雯於94年8 月18日死亡，無第1順位繼承人，原告為林㻑雯之父母，為第2 順位繼承人，並未向民事法院聲明拋棄繼承或限定繼承，以上事實為兩造所不爭，並有被告所屬高雄市國稅局94年11月25日財高國稅新服字第0940018600號函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、高雄市政府90年10月12日高市府建二公字第090138334號函、獨領風騷有限公司董事股東名單、公司章程、被告列印之林㻑雯死亡登記申請書查詢、原告戶籍資料、臺灣南投地方法院94年11月14日投院太民科字第18019 號函、臺灣高雄地方法院民事庭93年7 月15日（93）雄院貴民愛行字第3124 2號函附原處分卷足稽，為可確認之事實。
五、按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第
1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」係依稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」之授權訂定。限制出境為行政機關以行政處分限制人民出境之權利，以確保稅收。因並非將欠稅人或欠稅之營利事業負責人限制出境後，其租稅債權即消滅，故限制出境制度係以「對人執行」之間接強制手段，希冀藉著無法出境之不便利，使欠稅人或欠稅之營利事業負責人自動清償租稅債務，而達到確保稅收之效果。司法院釋字第345 號解釋固認限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法符合法律保留及授權明確性原則，惟在個案適用上，基於限制出境制度非對於欠稅者或欠稅之營利事業之「財產」直接為租稅之保全措施，而為「對人執行」之間接強制手段，屬限制人民自由之強制措施，且不須主觀上之可歸責性，則對於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定限制出境對象之認定，自應從嚴解釋，依立法意旨作目的性限縮，否則即有侵害憲法第10條所保障人民遷徒自由及憲法第15條財產權之虞。
六、公司法第8 條第2 項規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」清算人依公司法第8 條第2 項規定，在執行業務範圍內，亦為公司負責人。
公司欠繳稅捐達一定金額，自可適用限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條之規定，限制其清算人出境。惟若有限公司在以全體股東為清算人之情形，股東中有死亡者，是否仍得依同辦法第2 條規定對於其繼承人限制出境？經查：
㈠按公司法第一章「總則」之專章內，第24條規定：「解散之
公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第26條之1 規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」是以，有限公司經中央主管機關命令解散，撤銷登記者，應行清算。
㈡公司法第二章「無限公司」之專章內，第66條第1 項第2 款
規定：「除前條規定外，股東有左列各款情事之一者退股：…二、死亡。」第79條規定：「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」第80條規定：「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推1 人行之。」無限公司之定義，依公司法第
2 條第1 項第1 款規定，係指「2 人以上股東所組織，對公司債務負連帶無限清償責任之公司。」（公司法第2 條第1項第1 款參照）可知擔任無限公司之股東，著重其個人信用，對公司債務負連帶無限清償責任（公司法第60條參照）。
無限公司股東死亡者當然退股（公司法第66條第1 項第2 款），即股東死亡為法定退股事由。繼承人不能繼承作股東之資格，但清算為股東之義務，且與個人信用無關，可由繼承人繼承其清算義務，繼續進行清算事務，此觀之公司法第80條立法理由謂：「雖本（公司）法第66條第1 項第2 款規定，繼承人不能繼承作股東之資格，但現在公司既經決議解散，而清算為股東之義務，且與個人信用無關，自可由繼承人繼續其清算事務，…」等語甚明。
㈢有限公司之清算，依公司法第113 條規定：「公司變更章程
、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」即有限公司「準用」無限公司上開有關清算之規定。所謂「準用」，應指於性質相同或相近之範圍內始有準用之餘地。有限公司之定義，依公司法第2 條第1 項第2 款規定，係指「由1人以上股東所組織，就其出資額為限，對公司負其責任之公司。」而遍查公司法規定，有限公司並無規定有股東如何「退股」或準用無限公司第65條所定股東之聲明退股及第66規定有法定退股事由時，股東應退股之規定，此乃因有限公司股東對公司之責任，乃以其出資額為限（公司法第99條參照），非如無限公司股東於公司資產不足清償債務時，由股東負連帶清償之無限責任之故。有限公司股東之出資額，基本上係屬得轉讓之財產權，但於出資之轉讓時，受公司法第11
1 條第1 項規定之限制，即應得其他全體股東過半數同意始得為之。繼承屬法定轉讓，有限公司之股東死亡時，其繼承人因繼承而受讓其被繼承人（股東）之出資額，成為股東。有限公司經清算後，依公司法第113 條準用同法第79條之規定，除非章程另有規定清算人或經股東決議另選清算人時，全體股東係當然就任清算人。由股東全體清算時，股東中有死亡者，依公司法第113 條準用同法第80條規定，清算事務由其繼承人行之，在此，有限公司股東之繼承人因繼承被繼承人（股東）之出資額，成為股東，而當然就任清算人。然對於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定限制出境對象「負責人」之認定，在有限公司股東之繼承人為清算人時，既法無明文應限制出境，尤應嚴格解釋，不宜任意擴張。
㈣蓋本件原告於「94年8 月18日」林㻑雯死亡之時點，繼承林
㻑雯於獨領風騷有限公司之出資額，而成為股東，之前獨領風騷有限公司滯欠上開欠稅及罰鍰早已告確定（為89年間及90年間陸續確定），而獨領風騷有限公司前亦經經濟部依公司法第10條第1 項規定命令解散，高雄市政府以90年10月12日高市府建二公字第090138334 號函撤銷其公司登記，應行清算，惟該公司並未選定清算人，以全體股東為清算人，業如上述。易言之，全體股東之清算人於「94年8 月18日」時點之前，早已符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定，足為限制出境之對象。原告於「
94 年8月18日」之時點，固依民法第1148條前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」概括繼承林㻑雯財產上之一切權利、義務，包括獨領風騷有限公司之股東權利、股東之清算義務，及當然就任清算人，惟當然就任清算人後，應認並非為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1項規定限制出境對象，否則繼承清算義務後，形同同時繼承附帶發生之限制出境效果，造成限制人民自由之強制措施竟因繼承而「法定轉讓」於繼承人，甚不合理，亦有違稅捐稽徵法第24條第3 項為確保稅收，增進利益所必要範圍內採取限制出境手段之立法意旨，侵害憲法第10條所保障人民遷徒自由及憲法第15條所保障財產權至鉅。
七、綜上所述，原處分對於原告為限制出境，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告執以指摘，非無理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷。
八、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 陳幸潔