臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01906號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月19日台財訴字第09500138500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父曾金福於90年11月24日死亡，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）112,048,562元、應納稅額34,385,865元、不計入遺產總額61,296,065元。嗣原告及其他繼承人等於94年6月13日繕具訴願書遞送被告，案經被告以渠等主張被繼承人所遺坐落新竹市○○段471-2、473-1地號等2筆土地不計入遺產總額乙節，初查及復查階段皆未提出，乃移請所屬新竹市分局改按更正程序辦理。復經被告所屬新竹市分局查核結果，被繼承人曾金福所遺坐落新竹市○○段471-2、473-1地號及新竹市○○段○○○○號（有埋設管線處）等3筆土地，核屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額，乃變更核定遺產總額為109,197,042元、不計入遺產總額為64,147,585元，並以94年12月15日北區國稅竹市一字第0940013372號函檢送更正後繳清證明書及調整說明書等資料。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉請求判命被告應退還原告溢繳之稅款31,767,722元，並自93年7月28日起加計法定利息至清償日止。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈座落新竹市○○段○○○○號土地供公眾通行面積，前經
鈞院以94年度訴字第3522號判決認定為169平方公尺，被告主張為115平方公尺，已遭敗訴，且未續行上訴，則被告再行爭議，違反「一事不再理」原則，實不可採；且該筆系爭土地於繼承發生時並無地上物、亦無申請建照，被告所稱（88）工建字第336號建照執照所申請建築基地為新竹市○○段176-51、176-52及176-53地號等3筆土地，系爭土地未列其中，自無其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地，應不計入遺產總額。
⒉依司法院大法官釋字第620號解釋，被繼承人74年6月5
日以前取得之財產應列入剩餘財產分配請求權計算，計算如下：
被告以94年12月15日北區國稅竹市一字第0940013372號函核定被繼承人曾金福遺產總額為109,197,042元、不計入遺產總額為64,147,585元，合計曾金福死亡時於婚姻持續中取得而現存之原有財產為173,344,627元，債務金額為995,124元，被繼承人配偶有163,125元，債務金額為0元，依法核算生存配偶請求權金額為86,093,189元，非屬遺產稅核課範圍，應自遺產總額扣除。
⒊⑴綜上所述，新竹市○○段○○○○號土地土地尚有54平
方公尺供公眾道路使用，金額計1,296,000元，及剩餘財產分配請求權計86,093,189元，應自被告更正核定之遺產總額109,197,042元中扣除，計算式：
109,197,042元-1,296,000元-86,093,189元=21,807,853元。
⑵溢繳本稅稅額部分：
①本件應納稅額計算如下：
21,807,853元（遺產總額）-7,000,000元（免稅額）-4,000,000元（配偶扣除額）-1,600,000元（直系血親卑親屬扣除額）-2,831,778元（農地及其地上作物扣除額）-886,829元（應納未納稅捐扣除額）-153,767元（公共設施保留地扣除額）-1,000,000元（喪葬費扣除額）-108,295元（未償債務扣除額）=4,227,184元（課稅遺產淨額）。
②4,227,184元（課稅遺產淨額）×11﹪（稅率）
-177,000元（累進差額）=287,990元（應納稅額）。
③溢繳稅額=34,385,865元（已納稅款）-1,161,029
元（第一次退稅款）-1,169,124元（第二次退稅款）-287,990元（應納稅額）=31,767,722元。
⒋提出鈞院94年度訴字第3522號判決、本件訴願決定書、
新竹縣瓦斯管理處92年5月9日瓦服一字第0920001037號函、臺灣省自來水股份有限公司第三區管理處92年4月24日台水三總字第09200048420號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告於訴願階段主張被繼承人曾金福所遺系爭土地，於
繼承發生時已供道路使用，應屬不計入遺產總額。惟查，原告於原查及復查階段均未主張，嗣由被告所屬新竹市分局依更正程序辦理，此部分尚無稅捐稽徵法第38條第2項規定之適用。並經財政部95年5月19日台財訴字第09500138500號訴願決定駁回，先予陳明。
⒉本件被繼承人曾金福所遺系爭土地54平方公尺部分，依
據新竹市政府93年9月16日93年訴字第39號訴願決定書
六、㈡所載略以，另武陵段192地號土地，依據本府93年4月14日府工建字第0930048851號函，該系爭土地所載部分土地為（88）工建字第336號建照執照（為武陵段176-51、176-52、176-53土地上所申請）計入法定空地之私設通路（面積計有54平方公尺）…故上揭系爭建照所載明之建築基地因所闢建之私設通路，無法接通既有巷道…，遂徵求被繼承人曾金福同意占有使用接近該既有巷道之武陵段192號部分土地計54平方公尺，作為私設通路使用以接通該系爭既有巷道，並計入該系爭建照所載明之建築基地所留設之法定空地（有曾金福土地使用同意書影本可憑）等語及鈞院93年度簡字第1360號裁判書及最高行政法院95年度裁字第1696號裁判書均駁回原告之訴在案。另依據新竹市政府93年4月14日府工建字第0930048851號函及新竹市稅捐稽徵處93年5月13日新市稅地字第0930240587號函，該地供公眾通行使用面積有54平方公尺為新竹市政府核發（88）工建字第336號建照所計入之法定空地，依遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，仍應計入遺產總額，原告稱系爭土地並無申請建築，應無地上建物應保留之法定空地部分，係屬誤解。又該計入建照所留設之法定空地係由被繼承人曾金福生前所同意，依民法第1148條規定，繼承人繼承日起即承受被繼承人財產上一切權利義務，從而，被告所屬新竹市分局依法核定該地非屬法定空地之道路使用面積（115平方公尺）不計入遺產總額，應無違誤。
⒊至原告主張被繼承人74年6月5日以前取得之財產應列入
剩餘財產差額分配請求權計算範圍乙節，查此部分業經原告循序提起行政救濟，經大院94年度訴字第3522號判決原告其餘之訴駁回，原告不服，已於95年10月16日向最高行政法院提起上訴，有原告95年10月16日行政訴訟上訴狀可稽，基於一事不再理原則，請駁回原告之訴等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣變更為凌忠嫄，復變更為陳文宗，並依序由凌忠嫄、陳文宗聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」；「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」，稅捐稽徵法第28條及第38條第2 項各定有明文。
次按「左列各款不計入遺產總額：十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」，遺產及贈與稅法第16條第12款定有明文。又財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋略以，主旨：納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告主張被繼承人74年6月5日以前取得之財產應列入剩餘
財產差額分配請求權計算範圍部分，起訴是否合法？㈡原處分不利於原告部分（即系爭新竹市○○段○○○ ○號土
地54平方公尺計入遺產總額部分），是否為本院94年度訴字第3522號判決效力所及？㈢被告所屬新竹市分局經更正核定，以系爭新竹市○○段
○○○ ○號土地其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地，而予計入遺產總額，有無違誤？
四、原告主張被繼承人74年6月5日以前取得之財產應列入剩餘財產差額分配請求權計算範圍部分，起訴是否合法？㈠按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁
定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：七、當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者。」，行政訴訟法第107 條第1 項第7 款定有明文。
㈡原告主張被繼承人74年6 月5 日以前取得之財產應列入剩
餘財產差額分配請求權計算範圍云云。經查，原告此部分主張，之前業經原告提起行政救濟，由本院以94年度訴字第3522號判決原告「其餘之訴駁回」；原告不服，已於95年10月16 日 向最高行政法院提起上訴，有本院94年度訴字第3522號判決及原告95年10月16日行政訴訟上訴狀等件影本附被告答辯卷（附件9 、10）可稽，基於「一事不再理」即「重複起訴禁止」之原則，原告此部分主張，違反行政訴訟法第107 條第1 項第7 款之規定，為不合法，應予駁回。
五、原處分不利於原告部分（即系爭新竹市○○段○○○○號土地54平方公尺計入遺產總額部分），是否為本院94年度訴字第3522 號 判決效力所及？原告主張本件原處分不利於原告部分即系爭新竹市○○段○○○ ○號土地54平方公尺課徵遺產稅部分，已為本院94年度訴字第3522號判決效力所及，不應再為課徵云云。經查，本件被告所屬新竹市分局之作成原處分，係原告之被繼承人曾金福死亡後，經被告核定遺產總額、應納稅額及不計入遺產總額等；嗣原告及其他繼承人等於94年6 月13日繕具訴願書遞送被告，被告以渠等主張被繼承人所遺坐落新竹市○○段471-2 、473-1 地號等2 筆土地不計入遺產總額乙節，初查及復查階段皆未提出，乃併同新竹市○○段○○○ ○號部分，移請所屬新竹市分局改按「更正程序」辦理，經被告所屬新竹市分局查核結果，被繼承人曾金福所遺坐落新竹市○○段471-2 、473-1 地號土地及新竹市○○段○○○ ○號部分土地（有埋設管線處）115 平方公尺部分等，核屬符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額，其原處分作成之日期為94年12月15日，有該書函及遺產稅更正案件調整說明書等件影本附原處分卷（「行政處分」部分）可稽，其作成日期，在本院95年9 月28日94年度訴字第3522號遺產稅事件判決之前；核與行政法院判決後行政機關復就同一事件作成不同處分之情形有別。且前開判決「主文」雖諭知「訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新竹市○○段第471-2、第473-1 地號及坐落新竹市○○段第192 地號土地供公眾通行面積169 平方公尺（即埋設管線處）部分，均撤銷。」等語，惟其所持之理由為「關於被繼承人生前所有土地坐落新竹市○○段471-2 、473- 1地號等2 筆土地及武陵段192地號土地供公眾通行面積16 9平方公尺（即埋設管線處）部份：此部份經新竹市稅捐稽徵處實地勘查確供公共道路使用，應不計入遺產總額，此為被告所不爭，並有被告94年7 月
21 日 北區國稅法二字第0940 004065 號函、新竹市稅捐稽徵處93年5 月20日新市稅法字第0000000000復查決定書、財政部95年5 月19日台財訴字第09500138500 號訴願決定書等附本院卷內可稽。此部份原復查決定仍予計入遺產總額，容有未洽」等語（參見該判決理由十之說明）；其與被告所屬新竹市分局，係依原處分卷附新竹市政府93年4 月14日府工建字第0930048851號函（附件：建築地籍套繪圖）、新竹市稅捐稽徵處93年5 月13日新市稅地字第0930240587號函及實地會勘圖等資料，據以核定系爭192 地號土地其中54平方公尺部分屬於建造房屋應保留之法定空地，而作成原處分；其兩者所憑之事證有異，處理之事項各別。故本件原處分不利於原告部分即系爭192 地號土地有54平方公尺核屬建造房屋應保留之法定空地而予計入遺產總額部分，並不為本院94年度訴字第3522號判決效力所及。原告上開主張，並非可採，應予敘明。
六、被告所屬新竹市分局經更正核定，以系爭新竹市○○段○○○○號土地其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地，而予計入遺產總額，有無違誤？原告主張系爭土地於繼承發生時並無地上物，亦無申請建照，被告所稱（88）工建字第336 號建照執照所申請建築基地為新竹市○○段176-51、176-52及176-53地號等3 筆土地，系爭土地未列其中，自無其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地，應不計入遺產總額云云。經查，本件被繼承人曾金福所遺坐落新竹市○○段○○○ ○號土地部分面積（169平方公尺，即有埋設管線處）無償供公眾通行，屬不計入遺產總額範圍，惟其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地部分等情，有新竹市政府93年9 月16日93年訴字第39號訴願決定書載明其情及新竹市政府93年4 月14日府工建字第0930048851號函（附件：建築地籍套繪圖）、新竹市稅捐稽徵處93年5 月13日新市稅地字第0930240587號函附被告答辯卷（附件3 、6 ）及前開實地會勘圖等資料附原處分卷可稽，被告所屬新竹市分局，依遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，核定此部分土地應計入遺產總額，並無違誤。是以被告所屬新竹市分局僅核定系爭192 地號土地面積115 平方公尺為不計入遺產總額範圍，核無不合。原告上開主張，亦非可採。
七、從而，被告所屬新竹市分局經更正核定被繼承人曾金福所遺坐落新竹市○○段471-2 、473-1 地號土地及新竹市○○段○○○ ○號部分土地（有埋設管線處）115 平方公尺部分等，核屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額，乃變更核定遺產總額為109,197,042 元、不計入遺產總額為64,147,585元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利之部分，並請求判命被告退還溢繳之稅款31,767,722元，並自93年7 月28日起加計法定利息至清償日止云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 蕭純純