臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01919號原 告 財團法人私立中華基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 項文婷（會計師）住臺北市○○○道○段○○○號4樓被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月17日台財訴字第09500066830 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告所有臺北市○○○路○ 段○○號12樓、12樓之1、12樓之2、12 樓之3、同段51之2號12樓、同段25號5樓之1 房屋（下稱系爭房屋），於民國（下同）92年5月至8月間經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）民事執行處拍賣，所得價金並依該院91年度執字第24869 號強制執行金額計算書分配表分配，而被告未受該院告知參與分配，故就系爭房屋銷售應繳納之營業稅並未參與分配，嗣被告乃依房屋交易資料查核清單及「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點規定，以拍定價格新臺幣（下同）9,350,000 元為計算銷售額基礎，核定其銷售額為 8,904,762元、應納稅額為445,238 元。原告不服，申請復查，經被告以94年12月23日財北國稅法字第0940223119號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第47條第3 項所明定。另依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第5 點亦有相同規定。次按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」亦為稅捐稽徵法第6條第1項所明定。
２、本件依92年9 月24日「臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表」所載執行清償（拍賣）所得金額為50,585,500元，其中應優先分配部分（包括執行費及土地增值稅）計11,352,104元，剩餘款項39,233,396元，依上開規定，足供償付次優先之各項稅捐8,739,699 元（包含地價稅8,294,461元及系爭營業稅445,238元），尚餘30,493,697元，惟被告未聲明參與分配，致系爭營業稅 445,238元未能徵起，被告顯有之疏失，自不得因其怠於行使職權致稅捐未能徵起，責由原告承擔，轉而向原告徵收。
３、有關被告指稱「據松山分局表示臺北地方法院民事執行處未函知該分局，致未能聲明參與分配」乙節。按前揭分配表所載，臺北市稅捐稽徵處松山分處除參與分配土地增值稅外，亦參與分配地價稅，同屬稅捐稽徵機關之被告竟推託不知情，顯示卸責之推詞。次按，復查決定書理由二中亦明確指出，松山分局依房屋交易資料查核清單核課原告營業稅445,238 元，是如被告未獲法院函知參與分配，亦可依前揭「房屋交易資料查核清單」要求參與分配，則系爭營業稅445,238 元，當可自拍賣所得中獲得清償，被告捨此不為，而以未獲法院函知為由，轉向原告徵收，認事用法，自有違誤。
４、又財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函及稅捐稽徵法第21條第2 項規定，係指稽徵機關參與分配後，其未獲分配之營業稅，得再向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。系爭營業稅若被告參與分配法院拍賣所得，皆可全額獲得清償，與前揭財政部函釋所稱參與分配後未獲配之情況不同，自不得援引適用。再者，被告若參與法院分配，可獲全額清償，自無應補徵之稅額，故並無稅捐稽徵法第21條第2 項之適用，被告援引前揭財政部函釋及稅捐稽徵法之規定，自有違誤。
（二）被告主張之理由：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」、「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1+徵收率5%）×徵收率5%。
」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第
1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、同法施行細則第47條第3 、4 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…。」為稅捐稽徵法第21條第2 項所規定。復按「二、法院拍賣或變賣之貨物應課徵營業稅者，…三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；…」為財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋示在案。
２、本件原告所有系爭房屋已由臺北地方法院民事執行處拍賣，則被告所屬松山分局依房屋交易資料查核清單及「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點所定公式，以拍定價格9,350,000 元為計算銷售額基礎，核定其銷售額8,904,762元及應納稅額445,238元，洵屬有據。
又本件據被告所屬松山分局表示係臺北地方法院民事執行處未函知該分局強制執行事宜，致未能聲明參與分配。況原告既為本件營業稅之納稅義務人，自不能因被告未參與分配而免其繳納應納稅款之義務，原告主張顯係誤解法令。
３、稅捐稽徵法第6條第1項所規定之「稅捐之徵收，優先於普通債權。」其立法理由係為納稅義務人滯欠稅捐，能優先於普通債權而徵收，而營業稅法施行細則第47條第3 項所規定之「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」乃闡明應課徵之營業稅，能優先於普通債權而徵收，並非謂拍賣貨物應課徵之營業稅，僅能以向法院聲明參與分配之方式徵收，參與分配後未獲分配之營業稅始得再向原所有人補徵。且財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋「…三、未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章(406) 核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；…」亦指明未獲分配之營業稅款應以原所有人為納稅義務人補徵之，是原告主張不足採信。原處分核定本件應補徵營業稅額445, 238元，並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：稅捐之徵收優先於普通債權，本件依臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，拍賣所得金額扣除應優先分配之執行費及土地增值稅，所餘款項尚足償付次順位之各項稅捐（含地價稅及營業稅），惟因被告未依法聲明參與分配致系爭營業稅445,238 元未能徵起，被告顯有疏失，自不得將怠於行使職權致稅捐未能徵起之責，轉由原告承擔；另財政部85年10月30日台財稅第 000000000號函係指稽徵機關參與分配後，其未獲分配之營業稅得再向原所有人補徵之，系爭營業稅若經被告參與分配，皆可全額獲得清償，自不得援引適用；再者，可獲全額清償，自無應補徵之稅額，故亦無稅捐稽徵法第21條第2 項之適用，原處分顯有違誤，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告為系爭營業稅之納稅義務人，不能因被告未參與分配而免其繳納應納稅款之義務，又稅捐稽徵法第6 條第1 項所規定之「稅捐之徵收，優先於普通債權。」其立法理由係為納稅義務人滯欠稅捐，能優先於普通債權而徵收，而營業稅法施行細則第47條第3 項所規定之「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」乃闡明應課徵之營業稅，能優先於普通債權而徵收，並非謂拍賣貨物應課徵之營業稅，僅能以向法院聲明參與分配之方式徵收，參與分配後未獲分配之營業稅始得再向原所有人補徵；且財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋亦指明未獲分配之營業稅款應以原所有人為納稅義務人補徵之等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有92年9 月24日臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、營業稅隨課（406） 核定稅額繳款書、房屋交易資料查核清單、營業稅隨課補徵計算表、臺北地方法院民事執行處通知（不動產權利書）等件附原處分可稽，堪信為真實。至於兩造爭執稅捐稽徵機關於不動產強制執行程序中，如拍賣所得價金足供清償執行費、土地增值稅及次順位之各項稅捐（含營業稅）時，如稅捐稽徵機關未就拍賣標的（不動產）應徵之營業稅聲明參與分配，得否徵收系爭該營業稅一項，本院判斷如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷(1+ 徵收率5%) ×徵收率5%」分別為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…」為稅捐稽徵法第21條第2 項所規定。
（二）次按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」固為營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項所明定，惟法院拍賣之應課徵營業稅貨物，主管稅捐稽徵機關並非被拍賣或變賣貨物之原所有人，此情形有別於一般買賣營業稅徵起，故財政部對於所屬機關執行行為時營業稅法第33條規定時所生疑義，基於實際之需要乃本於主管機關權責以85年10月30日台財稅第000000000 號函釋「稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」以符合行為時營業稅法第19條及第33條規定之立法意旨，使買受人能取得合法之進項稅額憑證，以便據以申報扣抵銷項稅額，銷售貨物之營業人（即原告）其納稅義務尚不因被告是否參與分配而解免，從而，本件被告既未取得執行法院分配之營業稅款，原告復未能舉證證明另以他法繳納營業稅款，從而，原處分依前揭規定，以系爭房屋拍定價格9,350,000 元（含稅）為計算銷售額基礎，核定其銷售額為8,904,762 元、應納稅額為445,238 元〔計算式：9,350,000 （拍定價格）÷（1+徵收率5%）×徵收率5%＝445,238 〕，洵屬有據，至於原告指摘被告未於強制執行程序中參與分配涉有行政上疏失云云，僅涉被告應否負行政責任問題，尚不得據之謂原處分違法。是原告就此主張系爭營業稅未能徵起，被告有疏失，不得再向原告徵收，本件無財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函及稅捐稽徵法第21條第2 項規定之適用云云，核無可採。
五、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 20 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 20 日
書記官 何閣梅