臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02043號原 告 李岳霖律師（遺產管理人）訴訟代理人 施博文 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月20日台財訴字第09500068050號（案號：第00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人古賢基於民國（下同）90年11月5 日死亡，原告（即遺產管理人）於92年8 月19日向被告機關辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為新臺幣（下同）348,310,888元，遺產淨額為340,103,525元，應納遺產稅額155,544,762元，及自動補報加計利息144,891元。原告不服，就管理遺產費用未自遺產總額中扣除乙項，申經復查結果，獲准追認管理遺產費用扣除額 1,360,414元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
否准認列關於執行遺囑及遺產費用6,349,928元部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准認列關於執行遺囑及遺產費用6,349,928元部份，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案系爭遺產及贈與稅法第17條第1 項第11款「執行遺
囑及管理遺產之直接必要費用」不僅限於法院酌定遺產管理人已完成部分之報酬，尚包括遺產管理人未來完成部分之報酬及遺產管理人為遺產管理之其他必要費用（例如委請申報遺產稅及辦理遺案中土地辦理過戶予國家等事宜）？茲分述理由如次：
⑴執行遺囑及管理遺產乏直接必要費用，應自遺產總額
中扣除為遺產及贈與稅法第17條第l 項第11款規定；又本案係無人繼承，由法院選定原告李岳霖律師為遺產管理人，依民法第1179條規定，原告任遺產管理人之職務，分別為編製遺產清冊，為保存遺產必要之處置。聲請法院公示催告債權人聲明債權、清償債權及遺產移交予國庫等等，另原告係依法選定之遺產管理人，依遺產及贈與稅法第6 條第l項第3款規定為本件遺產稅之納稅義務人，依法應申報遺產稅。由於遺產稅申報涉及稅法、土地等專業知識，依法委請代書或會計師擔任申報工作。其委請代書或會計師申報遺產稅及委請代辦過戶事宜亦是管理遺產之直接必要費用。
⑵原告擔任遺產管理人，為遺產管理墊付諸如房屋稅、
地價稅及其他有關費用均屬「關於遺產管理之費用」，依民法第115O條規定，應由遺產中支付，當然符合前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第11款規定。
⑶綜上小結，遺產及贈與稅法第17條第l 項第11款「執
行遺囑及管理遺產之直接必要費用」參照民法第1179條規定及同法第115O條規定和遺產管理人為其遺產納稅義務人之規定，不僅僅拘限於法院酌定遺產管理人之報酬，應及於遺產管理直接必要費用（例如委請代書、會計師申報遺產稅及過戶予國庫等有關事宜之費用）方符合法律規定。
⒉退一步而言，縱依財政部代管無人承認繼承遺產作業要
點規定，遺產管理人管理報酬標準，應不得低於遺產孳息收入部分10分之3 及遺產現值1%。被告之核定，不但不符合平等原則，而且顯然違背核實課稅原則。茲分述理由如次：
⑴「遺產之收益及負擔：…（三）管理報酬應依民法第
1183條規定，聲請法院酌定，並請優先分配，其請求標準，不得低於孳息收入部分10分之3 及遺產現值1%…。」為代管無人承認繼承遺產作業要點第14條第3款規定。
⑵本案原先係無人繼承經法院選定遺產管理人其管理報
酬，依前揭「代管無人承認繼承遺產作業要點」第14條第3 款規定，不得低於遺產現值1%及孳息收入10分之3 。更何況，管理遺產之直接必要費用尚不僅包括遺產管理人之報酬而已，尚包含其他管理遺產之直接必要費用。準此，被告僅核定台北地方法院遺產管理人已完成部份之報酬，顯已違背遺產及贈與法第17條第l項第11款規定。
⒊執行遺囑及管理遺產之費用，依遺產及贈與稅法第17條第l項第1款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
另財政部63年2月1日台財稅第 30695號函釋：「會計師管理遺產所收取之酬勞金，原則上應為執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。本案承辦蔡XX遺產管理之○○會計師事務所收取酬勞金新台幣XX元，如未超過會計師公會所規定之收費標準，應准自遺產總額中扣除。」此函釋收錄於財政部94年12月編印「遺產及贈與稅法令彙編」第176頁。由此可證，被告之主管機關財政部，亦認定執行遺囑及管理遺產之費用，只要未超過專門職業公會所規定之收費標準者，即可核認，合先敘明。
⒋依法選定之遺產管理人，依遺產及贈與稅法第6條第l項
第3 款規定為遺產稅之納稅義務人，當然依法必須申報遺產稅，才能依民法第1179條規定，將清償債務（例如公法上租稅債務）後之遺產歸屬國庫，否則，即有違民法第1179條「遺產管理人之職務」之規定。準此，委請專門職業人士（例如會計師、代書）辦理遺產稅申報及辦理遺產中之不動產過戶之費用等均符合前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第l款及前揭財政部63年2月1日台財稅第 30695號函釋規定，得核認「執行遺囑及管理遺產」之費用。
⒌本案遺產管理人管理遺產，需要第三者之介入協助才能
達成任務，故辦理本案相關事務所發生之費用，即應認可自遺產總額中扣除；原告主張應自遺產總額中扣除之「執行遺囑及管理遺產」之金額，即為遺產案管理人當
初向台灣地方法院民事法庭委請法院酌定截至92年12月31日止之執行遺囑及遺產管理報酬共為7,710,342元，其中計包括應給付予恆輝會計師事務所3,015,410元，博智會計師事務所2,218,932元，及原告本人報酬2,476,000 元，此有台灣台北地方法院民事裁定為證。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…11、執行遺囑及管理之直接必要費用。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第11款所規定。又「遺產管理人得請求報酬，其數額由親屬會議按其勞力及其與被繼承人之關係酌定之。」及「管理報酬，應依民法第1183條規定，聲請法院酌定，並請優先分配，其請求標準，不得低於孳息收入部分10分之3及遺產現值百分之1。」復為民法第1183條所規定及代管無人承認繼承遺產作業要點第14條第3 款之規定。
⒉本件被繼承人因無繼承人，經其親屬召開親屬會議決議
選任李岳霖律師（即原告）為遺產管理人，並依法向臺灣臺北地方法院報明核備。原告於92年8 月19日向被告辦理遺產稅申報，申報管理遺產費用計15,600,000元，惟查系爭管理遺產費用未經親屬會議決議或法院裁定，而暫不予認定。被告乃核定遺產總額為 348,310,888元，遺產淨額為340,103,525元，應納稅額為155,544,762元，及自動補報加計利息 144,891元。本件原告因不服被告初查核定，申經被告復查決定以，經查系爭管理遺產費用，業經原告於復查階段提示臺灣臺北地方法院94年5 月31日94年度家聲字第26號民事裁定及該院94年10月17日民事裁定確定證明書影本，依該民事裁定意旨略以「聲請人代管被繼承人古賢基之遺產管理費用新台幣
1,360,414元之聲請與法尚無不符，應與准許，聲請人其餘聲請駁回」，乃准予追認管理遺產費用扣除額1,360,414元，其餘 14,239,586元，既經法院裁定駁回，應維持原核定等由，變更核定遺產淨額為 338,743,111元。原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回。
⒊經查：系爭管理遺產費用，業經原告於復查階段提示臺
灣臺北地方法院94年5 月31日94年度家聲字第26號民事裁定及該院94年10月17日民事裁定確定證明書影本，依該民事裁定意旨略以「參酌財政部訂頒之「代管無人承認繼承遺產作業要點」第14條第3 款之規定，按遺產總值百分之1計算為3,401,035元，本件聲請為5年中之2年，聲請人代管被繼承人古賢基之遺產管理費用為新台幣1,360,414元之聲請，與法尚無不符，應予准許，聲請人其餘聲請駁回」。是被告於復查階段，准予追認管理遺產費用扣除額 1,360,414元，其餘14,239,586元，既經法院裁定駁回，仍應維持原核定。變更核定遺產淨額為 338,743,111元。經核並無不妥，茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…11、執行遺囑及管理之直接必要費用。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第11款所規定。次按「遺產管理人得請求報酬，其數額由親屬會議按其勞力及其與被繼承人之關係酌定之。」、「親屬會議不能召開或召開有困難時，依法應經親屬會議處理之事項，由有召集權人聲請法院處理之。親屬會議經召開而不為或不能決議時，亦同。」復為民法第1183條及第1132條第2項所規定；又民法第1183條之規定，依非訟事件法第78條第2項及第79條第2項規定，準用於法院選任之遺產管理人；又「管理報酬，應依民法第1183條規定，聲請法院酌定，並請優先分配，其請求標準，不得低於孳息收入部分10 分之3及遺產現值百分之1。」亦為代管無人承認繼承遺產作業要點第14條第3款所規定。
三、本件被繼承人古賢基於90年11月5日死亡，原告（即遺產管理人）於92年8月19日向被告機關辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為348,310,88 8元，遺產淨額為340,103,525元，應納遺產稅額155,544,76 2元，及自動補報加計利息144,891元。原告不服，就管理遺產費用未自遺產總額中扣除乙項，申經復查結果，獲准追認管理遺產費用扣除額1,360,414元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：遺產及贈與稅法第17條第1項第11款「執行遺囑及管理遺產之直接必要費用」不僅限於法院酌定遺產管理人已完成部分之報酬，尚包括遺產管理人未來完成部分之報酬及遺產管理人為遺產管理之其他必要費用，例如委請申報遺產稅及辦理遺案中土地辦理過戶予國家等事宜；退一步而言，縱依財政部代管無人承認繼承遺產作業要點規定，遺產管理人管理報酬標準，應不得低於遺產孳息收入部分10分之3及遺產現值1%，被告之核定，不但不符合平等原則，而且顯然違背核實課稅原則；況管理遺產之直接必要費用尚不僅包括遺產管理人之報酬而已，尚包含其他管理遺產之直接必要費用，被告僅核定台北地方法院遺產管理人已完成部份之報酬，顯已違背遺產及贈與法第17條第l項第11款規定；另參照財政部63年2月1日台財稅第30695號函釋意旨，執行遺囑及管理遺產之費用，只要未超過專門職業公會所規定之收費標準者，即可核認；本案遺產管理人管理遺產，需要第三者之介入協助才能達成任務，故辦理本案相關事務所發生之費用，即應認可自遺產總額中扣除；原告主張應自遺產總額中扣除之「執行遺囑及管理遺產」之金額，即為遺產案管理人當初向台灣地方法院民事法庭委請法院酌定截至92年12月31日止之執行遺囑及遺產管理報酬，計包括應給付予恆輝會計師事務所3,015,410元，博智會計師事務所2,218,932元，及原告本人報酬2,476,000元，共為7,710,342元，依遺產及贈與法第17條第l項第11款規定，應准自遺產總額中扣除，詎被告機關僅准扣除1,360,414元，其餘6,349,928元部份，竟未准予扣除，自有違誤，爰請判決如聲明云云。
四、查被繼承人古賢基因無繼承人，經其親屬召開親屬會議決議選任李岳霖律師（即原告）為遺產管理人，並依法向臺灣臺北地方法院報明核備；被繼承人古賢基之親屬會議並作成不為決定遺產管理人報酬之決議，原告（遺產管理人）乃依民法第1132條第2項規定，就原告就任遺產管理人以來，至92年12月31日為止，已經實際支出及委任會計師、土地代書協助處理而應支付之費用與應得之報酬等，聲請法院裁定遺產管理人報酬，計包括應給付予恆輝會計師事務所3,015,410元，博智會計師事務所2,218,9 32元，及原告本人報酬2,476,000元，合計7,7 10,342元，嗣經臺灣臺北地方法院於94年5月13日以94年度家聲字第26號裁定：主文「聲請人代管被繼承人古賢基之遺產管理費用額為新台幣1,360, 414元，聲請人其餘聲請駁回。程序費用由被繼承人古賢基之遺產負擔。」，聲請人對聲請駁回部份，未提抗告，該裁定並於94年6月20日確定在案各情；為原告所不爭，並有臺灣臺北地方法院94年度家聲字第26號裁定及該代管遺產管理費用事件卷證影本、請款單等附本院卷內可稽，自堪認定。
五、復按執行遺囑及管理之直接必要費用，依上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第11款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；茲原告起訴主張依遺產及贈與法第17條第l項第11款規定，應自遺產總額中扣除之「執行遺囑及管理遺產」之金額，計為7,710,342元，包括應給付予恆輝會計師事務所3,0
1 5,410元，博智會計師事務所2,218,9 32元，及原告本人報酬2,476,000元；惟被告僅核准認可管理遺產費用扣除額1,360,414 元，原告起訴請求撤銷否准認列關於執行遺囑及遺產費用6,349,928 元部份；經查原告擔任被繼承人古賢基之遺產管理人，原告以遺產管理人地位，依民法第1132條第
2 項規定，就原告就任遺產管理人以來，至92年12月31日為止，已經實際支出及委任會計師、土地代書協助處理而應支付之費用與應得之報酬等計7,710,342 元（其細目與原告起訴主張之內容即包括應給付予恆輝會計師事務所3,015,410元，博智會計師事務所2,2 18,9 32 元及原告本人報酬2,476,000 元相同）；聲請民事法院裁定遺產管理人報酬，嗣經臺灣臺北地方法院於94年5 月13日以94年度家聲字第26號裁定代管被繼承人古賢基之遺產管理費用額為1,360,414元，聲請人其餘聲請駁回，該裁定理由略以：「參酌財政部訂頒之『代管無人承認繼承遺產作業要點』第14條第3 款之規定，按遺產總值百分之1 計算為3, 401,035元，本件聲請為5 年中之2 年，聲請人代管被繼承人古賢基之遺產管理費用為新台幣1,360,414 元之聲請，與法尚無不符，應予准許，聲請人其餘聲請駁回」；原告當時就聲請駁回部份，未聲明不服，該裁定已於94年6 月20日確定；則被告機關以系爭管理遺產費用，經原告於復查階段提示臺灣臺北地方法院94年5 月31日94年度家聲字第26號民事裁定及該院94年10月17日民事裁定確定證明書影本，乃依照該確定民事裁定，就原告代管被繼承人古賢基之遺產管理費用1,360,414 元部份，准予自遺產總額中扣除，並否准其餘請求，經核並無不合。
原告當時就前揭民事裁定聲請駁回部份，既未聲明不服，民事法院依法裁定遺產管理人報酬事件已告確定，原告自應受其拘束，是原告於本件行政訴訟再為爭執，容有未洽。末查原告起訴主張應自遺產總額中扣除之金額計7,710,342 元（被告機關准扣除1,360,414 元，其餘6,34 9,928元部份，未准予扣除），係計算至92年12月31日為止；至92年12月31日以後支付之費用或應得報酬，尚未據原告向民事法院聲請裁定，亦非本件原告起訴範疇，本院自毋庸予以審究。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關復查決定依照臺灣臺北地方法院94年5月31日94年度家聲字第26號民事裁定意旨，准予認列管理遺產費用扣除額1,360,414元，並否准認列6,349,928元部份，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 吳芳靜