臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02081號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月20日台財訴字第09500115660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查得原告之配偶陳素貞利用原告之弟「王振」之名義買賣股票，分散營利所得計為新臺幣（下同）3,440,297 元（下稱系爭所得），被告乃依查得資料，歸併核定原告87年度綜合所得總額11,509,062元，淨額為10,350,270元，應補稅額1,382,501 元，經減除受利用分散人溢繳稅款745,698 元及原補稅額6,349 元後，就其差額再予發單補徵綜合所得稅630,454 元，並按其所漏稅額643,221 元以其有無取得扣免繳憑單為標準，分別處以0﹒2 倍及0 ﹒5 倍之罰鍰計320,700 元（計算式：643,221×(15,874 ×0.2 ＋3,440,297 ×0.5 ) ÷3,456,171 =320,700 計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於補徵綜合所得稅630,454 元及罰鍰320,700 元均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈如欲利用他人分散所得，他人之所得必較本人所得為低才
能達成分散之目的，查王振85年綜合所得稅繳納707,146元，86年綜合所得稅繳納461,709元，而原告85年綜合所得稅繳納5,109元，86年綜合所得稅繳納726元 (其餘以前年度因國稅局稱已銷毀無法提供)，足以說明並無分散所得之動機及實益。
⒉次查王振之投資始於大發證券公司之設立，係由原告借予
資金認股，有股款匯款憑證為據，後因現金增資需要提供王振之股票為擔保向亞洲信託及李岳蒼借款投入，借款人分別為原告、陳素貞及王振，並互為保證人。因此於大發證券公司結束，合併於元大京華證券時，出售清償借款。
其借款流向確為王振之增資使用，有第一次之借款之資金匯入大發證券帳戶可稽，後則因利率關係而借新還舊。⒊再查陳素貞陳報函所謂大發證券公司之股份係原告之投資
，係指創始之資本由原告匯入，因陳素貞為上市公司之監察人，依法不能為證券公司之發起人，因而借款給王振為股東，確無分散所得之事實，未利用王振名義買賣股票之情事。另查王振並無設立任何帳戶買賣股票，僅因本案大發證券為消滅公司被購併，王振才將原投資股票轉讓。⒋被告稱股票出售款全數償還原告配偶陳素貞之借款，借款
資金流向未供王振支用等情，查前已申明77年3月由原告借款700萬元給王振，匯入公司之籌備處 (有匯款回條三張為證，原申請為大眾證券，後因名稱業務重複改為大發證券公司，經濟部有案可稽)，後因陸續增資至4000餘萬元，才以大發股票為擔保分次向亞洲信託及李岳蒼借款而為王振增資之款項，借款用途及流向清楚，出售股票款清償借款，有亞洲信託及李岳蒼之清償證明可證，贖回股票轉讓，並未背常情。
⒌被告稱原告未能提示王振取得大發證券之相關資料，查王
振不僅為該公司發起股東，且為歷年之董事，有經濟部及證券主管機關之資料可稽，被告不察，實難令人信服。
㈡被告主張之理由：
⒈綜合所得稅部分：
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…………。」分別為行為時所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第1 類所明定。又「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」經財政部62年3 月21日台財稅第321313號函釋在案。
⑵本件原告87年度綜合所得稅結算申報，經被告依據中區
國稅局查得之資料，核定原告漏報其本人及其配偶營利、其他所得合計3,456,171元，併課原告87年度綜合所得稅，核定應補稅款1,382,501元，並依前揭函釋扣除受利用分散所得人溢繳稅款745,698元及原補徵稅額6,349元後，就其差額再予發單補徵稅款630,454元。
⑶查原告之配偶藉用王振名義從事股票買賣，復於89年間
將王振持有大發證券公司股票出售予李岳蒼，並將所得款項49,769,601元全數用於償還原告及原告之配偶陳素貞向李岳蒼之借款及陳素貞以上開股票向亞洲信託投資股份有限公司之質押借款2,500萬元，依借款資金流向均未有供受分散所得人王振收款或支用情事，此與一般常情不符。且王振87年度綜合所得總額871,283元，遠低於原告及原告配偶陳素貞當年度綜合所得。又原告之配偶陳素貞於92年2月12日陳報函說明略以，大發證券公司股票係以陳素貞之資金投資，係因其原為上市公司大宇紡織公司之監察人，而借用王振名義持有上述股票等情，可知王振持有之大發證券公司股票顯然非其所有，被告據以認定原告配偶陳素貞有利用王振名義分散所得，並無不合，原告既未能提示王振取得大發證券之相關資料以實其說，按改制前行政法院36判字第16號判例意旨，原告主張自無足採，從而被告依大發證券公司給付王振之營利所得3,440,297元，核定為原告之配偶陳素貞之營利所得，歸戶併計其87年度之綜合所得總額，並就其差額受予補徵稅額630,454元，並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所明定。又「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日台財稅第32131 號規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」亦經財政部90年12 月24 日台財稅字第0900456675號函核釋在案。
⑵本件原告87年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查
獲其配偶陳素貞君利用王振君名義買賣股票分散營利所得3,440, 297元，違章事證，已如前述，被告將該分散之營利所得及漏報之其他所得15,874元歸戶併入原告87年度綜合所得稅總額，並按所漏稅額643,221 元依其有無取得扣免繳憑單，分別處以0 ﹒2 倍及0 ﹒5 倍之罰鍰計320,700 元【計算式：643,221 ×（15,874×0.2＋3,440,297 ×0.5）/3,456,171=320,700 計至百元止】，尚無不合。
⒊據上，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8月28日變更為許虞哲，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．」分別為所得稅法第
2 條第1 項及第14條第1 項第1 類所明定。又「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後，再行發單補徵。說明：．．．基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」復經財政部62年3 月21日台財稅第321313號函釋在案。
三、查原告87年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查得原告之配偶陳素貞利用其弟「王振」名義買賣股票，分散系爭所得計3,440,297 元，乃依查得資料，歸併核定原告87年度綜合所得總額11,509,062元，淨額為10,350,270元，應補稅額1,382,501 元，經減除受利用分散人溢繳稅款745,698 元及原補稅額6,349 元後，就其差額再予發單補徵綜合所得稅630,454 元，並按其所漏稅額643,221 元以其有無取得扣免繳憑單為標準，分別處以0 ﹒2 倍及0 ﹒5 倍之罰鍰計320,700 元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告87年度綜合所得稅核定繳款書、被告就原告87年度綜合所得稅結算申報之核定通知書、原告配偶陳素貞92年2 月12日陳報函、玉振出售股票收款人為原告及其配偶之有價證券買賣支付債款明細表、李岳蒼與王振股票買賣協議書、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告之配偶陳素貞有無利用原告之弟「王振」名義買賣股票，分散系爭所得3,440,297 元之事實？
四、經查：㈠原告固否認其配偶陳素貞有利用其弟「王振」之名義買賣股
票，分散系爭所得3,440,297 元之事實，陳稱伊並沒有投資大發證券股份有限公司，投資人是伊的弟弟王振，伊向王振說，錢可以借你，但伊與配偶均是大宇紡織股份有限公司的監察人不能投資；且87年王振所繳的所得稅比伊還多，不可能借用他的名義投資等語。
㈡惟查，原告之配偶如何借用原告弟弟之名義「王振」投資大
發證券股份有限公司之事實，已據原告配偶陳素貞於92年2月12日出具「陳報函」（下稱系爭陳報函）主旨欄載明：「說明還款及匯款情形」說明欄載明：「本人因資金週轉需要向大發證券董事長李岳蒼借款新台幣1500萬元整，於89年
3 月29日匯入本人華南銀行存戶內，言明於出售大發股票時還清。」說明欄載明：「89年本人將大發股票出售予李岳蒼先生，即還清上項借款及清償以該股票質借之亞洲信託借款2500萬元。」說明欄載明：「大發證券股票係本人之資金投資，因本人原為上市公司大宇紡織公司之監察人，而借用王振名義，故亞洲信託以大發股票為質押之借款係以本人為借款人，王振為保證人。」有該陳報函影本附卷足稽，對於自己係因屬上市公司大宇紡織公司之監察人，依法不得直接以自己名義投資他公司，僅得借用他人名義投資之動機、投資過程及出售股票後之資金流向，均有完整之交待，復有其隨函附上之「亞洲信託借據影本」一份附原處分卷可查，互相對照，其中有關資金流向之說明尚屬一致，應屬可信，足見原告配偶出具陳報函所自承之「借用王振名義投資大發證券股份有限公司」之事實，尚非杜撰。
㈢況原告亦坦承出售大發證券股份有限公司之股票之資金都回
到原告及原告配偶，經記明筆錄在卷，原告固指稱系爭陳報函不實等云。惟查原告僅泛稱系爭陳報函不實，並未針對系爭陳報函內容何以不實予以舉證說明，本院自未能遽採欠缺證據之主張。
㈣原告雖另訴稱，87年王振所繳的所得稅比伊還多，不可能借
用他的名義投資等語。然查，王振87年度綜合所得稅結算申報4,208,833 元，經核定所得總額應為4,311,580 元，有其配偶張旦為納稅義務人之核定通知書影本在卷足佐，扣除系爭所得3,440,297 元，王振87年度以其妻名義為納稅義務人之所得總額計為871,283 元（4,311,580 －3,440,297 ＝871,283 元），適用當時之稅率僅6%，不扣除系爭所得適用之稅率則為30% ；反觀原告是年度申報所得總額，已高達8,052,891 元，適用當時之稅率即已高達40% ，亦有原告87年度綜合所得稅核定通知書影本之資料在卷可資比對，足知原告前開所稱87年王振所繳的所得稅比伊還多並非實在，亦無足憑採。
㈤末查原告於言詞辯論期日，另提出其配偶陳素貞之聲明書，
說明其於92年2 月12日所為之陳報函，實際上是王振向原告借錢，由原告匯錢給王振投資，絕非藉用王振名義投資，分散所得，逃漏所得稅等云，既與查證之事實不相符，要屬事後反悔變更先前陳報內容之卸責之詞，難謂可採。又王振於89年間，將所持有之大發證券公司股票出售予訴外人李岳蒼，出售價款49,769,601元，全數用於償還原告及原告配偶陳素貞向李岳蒼之借款，及陳素貞以上開股票向亞洲信託投資股份有限公司之質押借款2,500 萬元，有上開原告配偶之92年2 月12日之陳報函及所附之借據附原處分卷可徵，前已言之，是依此借款資金流向觀之，均未有王振收款或支用之情事，此亦與一般常情不符。據上，原告之配偶陳素貞利用原告之弟「王振」之名義買賣股票，分散營利所得之事實，即洵堪認定。
五、至於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」亦經財政部90年
12 月24日台財稅字第0900456675號函釋在案。㈡本件原告87年度綜合所得稅結算申報，經查獲其配偶陳素貞
君利用王振君名義買賣股票分散營利所得3,440,297 元，違章事證，已如前述，被告初查將該分散之營利所得，及漏報之其他所得15,874元歸戶併入原告87年度綜合所得總額，並按所漏稅額643,221 元，依漏報所得有無取得扣免繳憑單之比例，分別處以0 ﹒2 倍及0 ﹒5 倍之罰鍰計320,700 元{計算式：643,221 ×（15,874×0.2 ＋3,440,297 ×0.5 ）/3,456,171= 320,700 ；計至百元止} ，於法自屬有據。
、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告87年度綜合所得稅結算申報，經查得其配偶陳素貞利用其弟王振之名義買賣股票，分散系爭所得，乃依查得資料，歸併核定原告87年度綜合所得總額11,509,062元，淨額為10,350,270元，應補稅額1,382,501元，經減除受利用分散人溢繳稅款745,698元及原補稅額6,349元後，就其差額再予發單補徵綜合所得稅630,454元，並按其所漏稅額643,221元以其有無取得扣免繳憑單為標準，分別處以0﹒2倍及0﹒5倍之罰鍰計320,700元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，並無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 4 日
第六庭審判長法 官 吳 慧 娟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 10 日
書記官 陳 清 容