臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02083號原 告 甲○○○訴訟代理人 吳磺慶 律師
黃坤鍵 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月28日台財訴字第09500083390 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部份及將被繼承人林中山生前贈與其女林婉宜新臺幣一百萬元列入遺產總額，其中五十六萬元部份，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶林中山於民國（下同）88年4月9日死亡，其繼承人於88年12月27日申報遺產稅，列報遺產總額新臺幣（下同）37,526,786元。經被告機關報經財政部核准調查被繼承人所有銀行帳戶之生前資金往來情形，查得繼承人等涉嫌漏報被繼承人死亡前二年贈與額計67,702,121元及漏報銀行存款 202,216元，合計67,904,337元，乃併入遺產核課，核定遺產總額為 105,400,054元，淨額為91,855,290元，應納遺產稅額32,153,668元，減除扣抵贈與稅額及利息31,088,604元，應補徵遺產稅額 1,065,064元。原告不服，就被繼承人為非屬經常居住中華民國境內之中華民國國民及死亡前二年贈與等 2項，申經被告機關復查結果，將死亡前二年贈與額67,702,121元核減為25,695,648元，其中18,417,608元免課贈與稅，故同時核減贈與稅扣除遺產稅金額24,224,585元，並准予核減死亡前二年贈與額 6,278,040元不併入遺產總額核課，其餘42,006,473元為被繼承人境外財產，仍須併入遺產總額核課，變更核定遺產總額為99,122,014元，淨額83,932,027元，應納稅額23,106,176元。原告仍不服，提起訴願，經財政部94年7月12日台財訴字第09400050670號訴願決定將原處分（復查決定）關於非屬居住中華民國境內之中華民國國民及死亡前 2年內贈與部分撤銷，囑由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告機關重核復查結果，准予認定被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民、核減死亡前2年內贈與額60,424,081元及相對核減各項扣除額合計6,544,764元，變更核定遺產總額為38,697,933元，淨額為30,052,710元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於不利於原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告與林中山之財產應適用美國之之夫妻財產制：
⑴按原告與林中山結婚多年，並在87年11月21日於美國
洛杉磯共同設立「聯合財產協議書」一份，夫妻雙方自結婚之日起所獲得之不動產和動產，均被視為聯合財產。
⑵其次，林中山於同年月日立有遺囑，載明依據聯合財
產制，將全部財產移轉給原告，而無須列入遺產。故按照美國之夫妻財產制，原告在林中山去世時所取得者為依據聯合財產制所取得之財產，而非遺產。故被告以系爭標的為遺產而課徵遺產稅殊有不當。
⒉剩餘財產分配請求權：
⑴退一步而言，縱使鈞院認為上述聯合財產之協議為不
實，按台灣民法第1030-1條第1 項規定：法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限： 1、因繼承或其他無償取得之財產。2、慰撫金。
⑵其中，由於原告自民國61年結婚以來，皆在家中相夫
教子，故無收入。因此，雙方剩餘財產之差額，即可由林中山遺產之總額算定，且剩餘財產分配請求權，並不需要全體繼承人之同意。
⒊原告就系爭前述夫妻財產制問題已提出復查：
⑴查原告因就其與林中山所約定聯合財產制之認知，以
其在另案中已陳明認定該財產係屬聯合財產而應歸於原告，故在林中山死亡後3 個月期限未做出拋棄行為，係因其認為實無財產可繼承。另就財產制問題，亦親自以電話與承辦人員溝通，故以原告未踐行復查程序為由予以駁回，實有不當。
⑵另按訴願法第61條規定：「訴願人誤向訴願管轄機關
或原行政處分機關以外之機關作不服原行政處分之表示者，視為自始向訴願管轄機關提起訴願。」「前項收受之機關應於十日內將該事件移送於原行政處分機關，並通知訴願人。」，由上規定舉重以明輕，亦可適用於復查程序。因此縱使認定原告就未異議之部分誤向財政部提出訴願，亦應由財政部於十日內將該事件移送於原行政處分機關，並通知原告。蓋適法機關單位之認定涉及機關內部或機關與機關間之組織，原告實無法一一辨認；又程序標的本身，常又涉及機關之主觀判斷，故此技術性認定之不利益，實難以課由原告承擔。
⒋不應以程序之理由阻檔人民之訴訟權利：
⑴雖原訴願理由中以「至主張依美國聯邦稅法夫妻聯合
財產制，被繼承人在中華民國境內遺產，僅需變更為妻之名義，應可不計入遺產總額課稅部分，訴願人自始未申請復查，亦未表示異議，是其就此部分逕行提起訴願，審諸首揭規定及行政法院判例意旨，程序自有未何，本部分訴願應予以駁回。」，惟查，上述見解係侵害人民訴願、訴訟之權利，卻無法律之明文授。
⑵按稅捐稽徵法第38條：納稅義務人對稅捐稽徵機關之
「復查決定」如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。系爭事件之復查決定主文為「…變更遺產總額為38,697,933元，淨額為30,052,710元…」。而原告正係對遺產總額之決定尚有不服之處，則依此提起復查，並進而提起訴願，並無不當。
⑶另查同法第35條：納稅義務人對於核定稅捐之處分如
有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查。由此觀之，法文亦未限定復查之標的。
⑷查在現行訴願或行政訴訟程序皆認為有關稅捐訴願或
行政訴訟，皆應採取原處分主義，就原處分之所有事實理由一併審認，避免程序浪費，並應考量對納稅義務人最有利之權利保護。其理由在於：
①從停止執行面來看：在行政救濟中之案件，如果未
繳納應復查決定應納稅額半數或提供相當擔保者，納稅人要以「難於回復之損害且有急迫情事」為理由請求停止執行者，其要件很難符合。而停止執行只是暫時性權利保護措施，對已執行之財產部分無法回復原狀，若原核課處分真屬有誤，對納稅人權益影響不得謂不大。尤其是鉅額稅款案件，納稅人不一定均擁有龐大現金可供繳納稅款，只有在遺產稅案件，可依遺產及贈與稅法第30條規定辦理實務抵繳而其他稅目則無如此之規定。經救濟結果，原核課稅捐之處分部分被撤銷，責由稅捐機關另為適法之處分，如屬提起訴願未依復查決定繳納應納稅款半數之案件，在執行面上，僅為停止執行，但移送行政執行處延緩執行逾強制執行法第10條第2 項規定期間經通知不聲請續行執行者，視為撤回其強制執行之聲請，並於退案後其徵收期間則將經過，故並不一定會執行停止執行程序，自對納稅義務人保障不周。再則就保全處分（禁止處分登記）不因行政救濟撤銷重核而得予塗銷。例如財政部82年11月26日台財稅第 000000000號函釋謂：「主旨：納稅義務人欠繳應納稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟撤銷重核者，原禁止處分登記，仍不予塗銷。說明：二、查行政救撤銷重核，其所撤銷者，依本部50年5 月25台財稅發第03497 號函及67年7月29日台財稅第35047 號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」更突顯對納稅義務人權益之疏忽。
②從違法行政處分之法理來看：實務上，原課稅處分
部分被行政法院判決或訴願決定撤銷重核者，仍不得塗銷禁止移轉處分或回復原狀，最被納稅人所抱怨，其所主張之理由很簡單，既然原處分被撤銷，依行政程序法第118 條前段規定「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」既然已經失其效力，就應該依行政執行法第8 條規定終止執行，還要回復原狀。稅捐稽徵機關應如此做，為何卻沒有依法辦理。且其法律效果僅限「停止執行」而已，而復查決定重核時間那麼長，納稅人等了許久還不見塗銷禁止移轉處分或回復原狀，則提起行政救濟又有何用呢？救濟的結果無法享有勝訴之權利保護內容，須再循其他救濟途徑（例如國家賠償）獲取補償，這種制度實不是好的制度。
③就學理言：課稅處分之爭訟（如訴願、行政訴訟程
序），其程序標的應係採用原處分主義並在訴訟標的採總額主義。
④從實務上而言：參照高雄高等行政法院91年度訴字
第61號裁判要旨：「按稅務訴訟之爭訟範圍，採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體，故行政法院應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦目以『總額主義』為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適法與否所必要之範圍全部。」即可得證。訴訟程序如此，則訴願程序亦應比照辦理，否則程序間難免出現矛盾。則本案訴願程序以未經復查為由遽予駁回，顯然不當。
⑤另外，91年度各級行政法院行政訴訟法律座談會亦
提及：「稅捐爭訟案件，由於提起訴願前依稅捐稽徵法35條多一道『復查』之前置程序，但復查之決定仍由原處分（被告）機關為之，故復查決定成為原處分機關之終局處分。惟在行政訴訟之判決主文常為：『再訴願決定，訴願決定及原處分均撤銷』或『訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷』，則判決所撤銷者究僅為『原處分』或包含『復查決定』致常生爭議，影響人民之權益及權義之不確定性。財政部82.7,21台財稅第000000000號函謂：『行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，係指撤銷復查決定之處分，故原處分仍然存在。』若原處分仍存在，則行政救濟之效果大打折扣，甚至失去意義。尤其在新行政訴訟法第197 條規定有關金錢給付之撤銷訴訟，行政法院得以確定不同金額之給付或確認代替之，此一規定在稅捐事件，當係指行政法院根據自己所調查認定之事實，自行確定應補稅額，變更原課稅處分所核定之應納稅額而言，從而，倘原課稅處分未納入爭訟程序標的，而未予法院裁判，則如何變更原課稅處分核定之應納稅額之判決？另根據法安定性原則而論，訴訟理論制度之建立，首重法的明確性與安定性，在復查決定被撤銷變更時，原處分之命運如何？明顯有疑問，令人民難以預測，而如認為僅回復至申請復查程序，則將經常造成反覆爭訟之不安狀態，稅捐法律關係遲遲無法確定，其妨害法的安定性至鉅，甚為明顯。討論意見：
建請行政法院之判決主文之明確指明『原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷』以免爭訟不休。」可知一般通說均認為，稅捐案件之程序標的包含原處分（含復查決定）及訴願決定。
⑥另最高法院90年度判字第1559號判決：「按撤銷訴
訟原則上以經訴願決定所維持之原處分為訴訟對象，行政訴訟法第4條第1項規定其明。訴願決定如依訴願人之聲明而撤銷或變更原處分時，除有同法第4條第3項之情形外，被撤銷或變更之原處分已不存在，訴願人即不得對於已經訴願決定撤銷或變更之原處分提起撤銷訴訟，行政法院亦無從以不存在之行政處分，作為撤銷訴訟之審理對象。」亦闡明撤銷訴訟之程序標的以原處分為對象。
⑦另按台中高等行政法院92年度訴字第897 號判決要
旨：「次按現行行政處分之撤銷訴訟係採訴願前置主義，依行政訴訟法第4 條第1 項、第24條規定觀之，行政訴訟之程序標的原則上採原處分主義，亦即以『經由訴願決定所獲得之形態的原處分』為其程序標的，故原則上原處分及訴願決定乃作為『統一體』處理，除非有行政訴訟法第24條第2 款、或訴願決定對於原處分附加獨立之不利益、或訴願違反重大的程序規定等情形外，不得單獨對訴願決定提起撤銷訴訟，蓋除上開情形外，單獨訴請撤銷訴願決定，其不服之原處分仍然存在，並不能達其訴訟之目的。」⑧以上，均說明在當事人採總額主義之聲明下，行政
機關針對訴願亦應就原處分針對標的總額作審理，便利程序經濟，並避免部分實務上不當的來回復查，徒增當事人與機關間之紛擾。況被告於準備程序中以「總額主義」為理由，認為「相對核減各項扣除額合計6,544,764 元」不受不利益變更禁止之限制，然被告另一方面對於原告爭執部份，又認為應採取「爭點主義」而有程序不合法之虞，說理上顯有未符。
⒌再被告機關認定被繼承人林中山生前（87年5 月25日
）贈與其女林婉宜一百萬元，並將之列入遺產總額，惟林婉宜於87年間早已匯還其中56萬元，並有匯款單據可稽，自應從遺產淨額中扣除。綜上所述，請鈞院判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈被繼承人在中華民國境內遺產，免計入遺產總額核課部分：
⑴「……經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非
中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」行為時遺產及贈與稅法第1條第2項所明定。
復按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1 、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款所明定。次按「行政官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而實體上之審理，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」及「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院分別著有49年度判字第1號及62年度判字第96號判例。
⑵本件被繼承人林中山於88年4月9日死亡，原告於88年
12月27日申報遺產稅，自行申報被繼承人為經常居住中華民國境內之中華民國國民，經被告報經財政部核准調查被繼承人所有銀行帳戶之生前資金往來情形，查得原告涉嫌漏報被繼承人死亡前二年內贈與額計67,702,121元及漏報銀行存款202,216元，合計67,904,337元，乃併入遺產核課，核定遺產總額為105,400,054元，淨額為91,855,290元，應納遺產稅額32,153,668元，減除扣抵贈與稅額及利息31,088,604元，應補徵遺產稅額 1,065,064元。原告不服，就被繼承人為非屬經常居住中華民國境內之中華民國國民及死亡前二年內贈與等2 項，申經被告復查結果，死亡前二年內贈與額67,702,121元獲核減為25,695,648元，其中18,417,608元免課贈與稅，故同時核減贈與稅扣除遺產稅金額24,224,585元，並准予核減死亡前二年內贈與額6,278,040 元不併入遺產總額核課，其餘42,006,473元為被繼承人境外財產，仍須併入遺產總額核課，變更核定遺產總額為99,122,014元，淨額83,932,027元，應納稅額23,106,176元。原告仍不服，提起訴願，經財政部94年7 月12日台財訴字第09400050670號訴願決定將原處分（復查決定）關於非屬居住中華民國境內之中華民國國民及死亡前二年內贈與部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。經被告重核復查結果，准予認定被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民、核減死亡前2 年內贈與額60,424,081元及相對核減各項扣除額合計6,544,764 元，變更核定遺產總額為38,697,933元，淨額為30,052,710元。原告復主張被繼承人為美國公民，原告與被繼承人生前已是聯合財產制，及被繼承人生前遺囑將全部動產及不動產無條件轉讓原告甲○○○，依美國聯邦稅法夫妻聯合財產制，如屬夫生前贈與其妻之財產，即可認屬妻之特有財產，免計入夫之遺產申報課稅，如果夫先於妻死亡時，除夫之特有財產應列入遺產申報遺產稅外，至其聯合財產只須變更妻之名義，免予列入夫之遺產課徵遺產稅，並提示被繼承人的遺囑及聯合財產協議書等資料等語，向財政部提起訴願。
⑶財政部訴願決定略以，查納稅義務人對稽徵機關核定
之所得如有不服，應先踐行復查程序，始得提起訴願。本件原告不服被告有關於被繼承人林中山遺產稅之核定，就被繼承人非屬經常居住在中華民國境內之中華民國國民及死亡前二年內贈與2 項，申請復查；至主張依美國聯邦稅法夫妻聯合財產制，被繼承人在中華民國境內遺產，僅須變更為妻之名義，應可不計入遺產總額課稅部分，原告自始未申請復查，亦未表示異議，是其就此部分逕行提起訴願，審諸首揭規定及行政法院判例意旨，程序自有未合，本部分經財政部訴願決定駁回，亦無違誤。茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
⒉生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
⑴按又「研商『民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請
求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會議決議，…二納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，應否檢具法院確定判決，決議：1、檢具法院判決者，稽徵機關應予受理。2、雖未檢具法院判決，惟經全體繼承人同意時，亦應受理。」為財政部86年2月15日台財稅第000000000號函附會議決議所明釋。
⑵本件被繼承人林中山於88年4月9日死亡，原告於88年
12月27日申報遺產稅時，列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額11,526,516元。被告原核定以原告雖主張民法第1030條之1 規定生存配偶剩餘財產差額分配請求權，惟依檢附同意書並無全體繼承人之同意蓋章，乃否准扣除。
⑶原告不服，於95年6 月19日向鈞院提起行政訴訟，始
主張依民法第1030條之1第1項規定，法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚餘之差額，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產在此限： 1、因繼承或其他無償取得之財產。 2、慰撫金。又原告自結婚以來，皆在家中相夫教子，故均無收入。因此，雙方剩餘財產之差額，即可由被繼承人遺產之總額算定。請准予就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，自遺產總額中扣除云云。
⑷經查納稅義務人對稽徵機關核定之所得如有不服，應
先踐行復查程序，始得提起訴願。本件原告不服被告有關於被繼承人林中山遺產稅之核定，就被繼承人非屬經常居住在中華民國境內之中華民國國民及死亡前二年內贈與2 項，申請復查；至主張依民法第1030條之1 規生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，自遺產總額中扣除乙節，原告自始未申請復查，亦無提起訴願，茲就此部分逕行提起行政訴訟，有原告行政訴訟起訴狀附卷可稽，審諸首揭規定及行政法院判例意旨，程序自有未合。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3 、前款各順序繼承人之配偶。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰1 、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。
2 、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。其有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣四十萬元。但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。3 、被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元。……（第2 項）被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第七款之規定；前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第五款規定之扣除。」分別為繼承發生時遺產及贈與稅法第1 條、第15條、第17條所明文。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為74年6 月3 日修正公布之民法第1030條之1 第1 項前段所明定。次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6 月3日增訂公布之民法第1030條之1 第1 規定：聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」司法院95年12月6 日釋字第620 號解釋甚明。
三、本件原告之配偶林中山於88年4 月9 日死亡，其繼承人於88年12月27日申報遺產稅，列報遺產總額37,526,786元。經被告機關核定遺產總額為105,400,054 元，淨額為91,855,290元，應納遺產稅額32,153,668元，減除扣抵贈與稅額及利息31,088,604元，應補徵遺產稅額1,065,064 元，原告不服，申經復查結果，，變更核定遺產總額為99,122,014元，淨額83,9 32,027 元，應納稅額23,106,176元。原告仍不服，提起訴願，經財政部94年7 月12日台財訴字第09400050670 號訴願決定將原處分（復查決定）關於非屬居住中華民國境內之中華民國國民及死亡前2 年內贈與部分撤銷，囑由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告機關重核復查結果，准予認定被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民、核減死亡前2 年內贈與額60,424,081元及相對核減各項扣除額合計6,544,764 元，變更核定遺產總額為38,697,933元，淨額為30,052,710元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告與林中山結婚多年，並在87年11月21日於美國洛杉磯共同設立「聯合財產協議書」一份，夫妻雙方自結婚之日起所獲得之不動產和動產，均被視為聯合財產，是本案原告與林中山之財產應適用美國之夫妻財產制；又林中山於同年月日立有遺囑，載明依據聯合財產制，將全部財產移轉給原告，而無須列入遺產，故按照美國之夫妻財產制，原告在林中山去世時所取得者為依據聯合財產制所取得之財產，而非遺產，故被告以系爭標的為遺產而課徵遺產稅殊有不當；退而言之，原告自民國61年與林中山結婚以來，皆在家中相夫教子，故無收入，雙方剩餘財產之差額，即可由林中山遺產之總額算定，且剩餘財產分配請求權，並不需要全體繼承人之同意，是本件亦有民法第1030-1條第1 項規定之適用，原告就系爭前述夫妻財產制問題亦已提出復查，被告以原告未踐行復查之程序為由予以駁回，實有不當且已影響人民之訴訟權利；又在當事人採總額主義之聲明下，行政機關針對訴願亦應就原處分針對標的總額作審理，便利程序經濟，並避免部分實務上不當的來回復查，徒增當事人與機關間之紛擾，況被告於準備程序中以「總額主義」為理由，認為「相對核減各項扣除額合計6,544,764 元」不受不利益變更禁止之限制，然被告另一方面對於原告爭執部份，又認為應採取「爭點主義」而有程序不合法之虞，說理上顯有未符；再被告機關認定被繼承人林中山生前贈與其女林婉宜一百萬元，並將之列入遺產總額，惟林婉宜於87年間早已匯還其中56萬元，並有匯款單據可稽，自應從遺產淨額中扣除，爰請判決如訴之聲明云云。
四、查原告之配偶林中山於88年4 月9 日死亡，其繼承人於88年12月27日申報遺產稅，又被繼承人林中山於74年4 月25日即遷居美國，並非經常居住中華民國境內之中華民國國民，而係屬經常居住中華民國「境外」之中華民國國民等情，為兩造所不爭，並有遺產稅申報書、除戶戶籍謄本等附原處分卷內可稽；自堪認定。原告主張伊與林中山在87年11月21日於美國洛杉磯共同設立「聯合財產協議書」，夫妻雙方自結婚之日起所獲得之不動產和動產，均被視為聯合財產，本案應適用美國之夫妻財產制，原告在林中山去世時所取得者為依據聯合財產制所取得之財產，並非遺產，被告以系爭標的為遺產而課徵遺產稅殊有不當乙節；此項有關夫妻財產制適用之爭點，原告於申請復查程序時，已於91年8 月9 日及92年
1 月15日分別以信函向被告機關代表人（函上載為：國稅局局長）表明「…並無贈與行為之事實。依據美國稅法（加州）夫妻財產共有制，夫妻雙方可互相贈與而不用繳納贈與稅…。」、「…我與先夫移民入籍美國十多年了。加州夫妻財產屬於共同財產，而我與先夫…生前立有生前信託，生前信託遺囑立有如一方先走，財產所屬於另一方…。」被告機關即將上揭信函併入被繼承人林中山遺產稅及贈與稅復查案件辦理，此有原告91年8 月9 日及92年1 月15日致被告機關代表人信函附原處分卷內可稽。自應認其已對於系爭遺產核課中有關夫妻財產制之爭點提出主張，復查及訴願程序漏未予論究，尚有未合，原告於訴訟中為此主張，程序上自無不合，被告機關以其未經復查程序，程序未合云云，容有誤解。惟依上揭遺產及贈與稅法第1 條第2 項「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」之規定，被繼承人林中山既屬經常居住中華民國「境外」之中華民國國民，於其死亡時，既在我國境內遺有財產，依上開揭遺產及贈與稅法第1 條第2 項規定，自應就其在我國境內之遺產，依我國遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅；原告主張本案應適用美國之夫妻財產制，原告於被繼承人林中山去世時所取得者，並非遺產云云，即非可採。又被繼承人林中山既屬經常居住中華民國「境外」之中華民國國民，依首揭遺產及贈與稅法第17條第2 項規定，不適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第1 款至第7 款有關扣除之規定；第8 款至第11款規定之扣除，則以在中華民國境內發生者為限；被告於重核復查決定時，就被繼承人林中山於我國境內之遺產，核課遺產稅，適用上揭遺產及贈與稅法第17條第2 項規定，相對核減各項扣除額，並無不合。
原告謂不得據以核減云云，尚有誤解。
五、原告另主張自民國61年與林中山結婚，在家中相夫教子，並無收入，雙方剩餘財產之差額，即可由林中山遺產之總額算定，且剩餘財產分配請求權，並不需要全體繼承人之同意，是本件有民法第1030-1條第1 項夫妻剩餘財產差額分配請求規定之適用乙節；按稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯復足以影響應納稅款之核計者，稽徵機關仍應自實體上予以受理審查，併為決定（改制前行政法院75年度判字第2063號判例參照）；如前所述，原告於復查程序時，已就系爭遺產核課中有關夫妻財產制之問題提出爭執，並以原告於被繼承人林中山去世時所取得者，並非遺產云云，據為爭執，則原告於訴訟中所為上揭民法第1030條之1 第1 項有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權適用之主張，亦屬有關夫妻財產制適用之問題（即聯合財產關係消滅時，有關剩餘財產之分配），且涉及應納遺產稅額之核計，原告該項主張，核屬理由之補充，尚難以原告未經復查程序為由，即謂該部份程序未合而予否准；次查被繼承人林中山屬經常居住中華民國「境外」之中華民國國民，於其死亡時，既在我國境內遺有財產，則就其在我國境內之遺產，自有我國遺產及贈與稅法及民法第1030條之1 第1 項「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」規定之適用；又「…凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」亦為首揭司法院95年12月6 日釋字第620 號解釋在案；此生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權。此債權之價值，於遺產稅申報時，自得於遺產總額中扣除，至於如何查核該債權之價值，係屬稅捐稽徵機關課徵技術問題，應由稅捐稽徵機關規劃一套有效正確之方式，予以審核，方屬正辦，被告機關以原告未檢具法院判決或全體繼承人同意書為由，拒絕受理，違背法律規定，與依法課稅之原則不合（改制前行政法院89年2 月25日89年度判字第521 號判決意旨參照）；從而，本件被告機關以原告檢附之同意書並無全體繼承人之同意蓋章為由，否准扣除，即有未洽。原告執此指摘，自屬有據。
六、末查原告主張被告機關認定被繼承人林中山生前贈與其女林婉宜一百萬元，並將之列入遺產總額，惟林婉宜早於87年間已匯還其中56萬元，有匯款單據可稽，自應從遺產淨額中扣除乙節；查被繼承人林中山生前於87年5 月25日，自其所有高雄市農會左營分部第0000000000000 號帳戶提領資金，透過其胞妹李林素絹第一銀行左營分行第0000000000 0號帳戶，轉匯入林婉宜帳戶100 萬元，惟林婉宜於87年7 月16日即將其中56萬元款項匯還林中山等情，有世華聯合商業銀行活期儲蓄存款存入憑條、活期儲蓄存款存摺、第一商業銀行存款存摺、本院94年度訴字第03926 號贈與稅事件95年11月28日準備程序筆錄（已據林婉宜陳明匯還情形）等附本院卷內可稽；是原告主張該部份應自遺產額中剔除，自屬有據。
七、綜上所述，原告起訴論旨，關於核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部份及將被繼承人林中山生前贈與其女林婉宜100 萬元列入遺產總額，其中56萬元部份，為有理由，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於此部份予以撤銷，由原處分機關另為適法之處理。其餘起訴部份，原復查決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 吳芳靜