臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02003號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年5月2日院臺訴字第0950084761號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係偉誠企業管理顧問有限公司（下稱偉誠公司）之臨時管理人，該公司欠繳已確定之民國（下同）91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、92年營業稅（含滯納金及滯納利息）及91年營業稅罰鍰計新台幣（下同）3,772,345元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以95年1 月13日台財稅字第0950080438號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，內政部據以95年1 月17日台內警境愛岑字第0950900290號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之陳述：
一、原告主張之理由：
(一)稅捐機關限制公司負責人出境之理由，在於公司為法人，無從為限制出境之處分，依稅法轉嫁罰原則，應由實際負責公司營運之自然人負代罰之責。惟：
１、必須是公司負責人：所謂公司負責人，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人，最高行政法院86年判字第127號、87年判字第956號判決意旨可參。
２、必須是實際參與公司業務執行之人：為符合公平正義及立法本意，使公司負責人實際上不過問公司事務者，得免令其負代罰之責。
(二)偉誠公司欠繳91年度營利事業所得稅、92年營業稅及91年營業稅罰鍰期間，負責人皆為蘇良一，經濟部所發執照上記載之公司負責人亦同，則代罰對象應限於蘇良一。退步言，縱臨時管理人亦為公司負責人，然偉誠公司於94年3 月29日業已廢止，原告之臨時管理人職務亦已解除，從而，限制原告出境之理由亦已消彌。
(三)原告係於蘇良一過世後，經法院選任為臨時管理人，欠稅期間並未實際參與公司業務之執行，當無理由令原告負代罰之責。又稅捐機關聲請選任原告為臨時管理人之理由為「為送達公司營利事業所得稅調帳通知書」，台灣台北地方法院（下稱台北地院）亦以同一理由裁准，足認原告僅就收受「公司營利事業所得稅調帳通知書」為執行業務範圍，逾此範圍則不負代罰之責。
二、被告主張之理由：
(一)按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及同法第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1 、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2 、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3 、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。4 、依本辦法限制時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5 、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6 、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」分別為限制出境實施辦法第2條第1項及同法第5 條所訂定。又該辦法所稱之欠繳稅款，依財政部73年10月24日台財稅第6184
9 號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。復按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算．．．向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」為所得稅法第75條第1 項所規定。再按「依限制出境辦法規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。」「所謂依法得代表該營利事業之法定代理人，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人。」分別為財政部68年7月18日台財稅第34927號函及83年9 月22日台財稅第000000000 號函所明釋。末按「董事會不為或不能行使職權，致公司有受損害之虞時，法院因利害關係人或檢察官之聲請，得選任1 人以上之臨時管理人，代行董事長及董事會之職權。但不得為不利於公司之行為。」「依公司法第208條之1規定：『董事會不為或不能行使職權，致公司有受損害之虞時，法院因利害關係人或檢察官之聲請，得選任1 人以上之臨時管理人，代行董事長及董事會之職權．．．。』旨在因應公司董事會不為或不能行使職權時，藉臨時管理人之代行董事長及董事會職務，以維持公司運作。由於該臨時管理人係代行董事長及董事會職權。
是以，在執行職務範圍內，臨時管理人亦為公司負責人。」分別為公司法第208條之1及經濟部93年11月9日經商字第09300195140號函所明示。
(二)查偉誠公司欠繳91年度營利事業所得稅及92年營業稅（均含滯納金、滯納利息）及91年營業稅罰鍰合計3,772,345 元，其繳款書分別於93年2月17日及94年6月30日合法送達，因逾法定繳納期間未繳納稅款亦未提供相當之擔保，北區國稅局以其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2條第1項限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定及公司法第208條之1第1項、經濟部93年11月9日經商字第09300195140號函釋及財政部68年7月18日台財稅第34927號函規定，以95年1 月10日北區國稅徵字第0941073291號函報被告以95年1 月13日台財稅字第0950080438號函核轉境管局限制原告出境，並無違誤。
(三)查偉誠公司負責人蘇良一於92年10月9 日死亡，原告經台北地院於93年12月31日以93司字第950號裁判，選任為偉誠公司臨時管理人，依首揭法條規定，在執行職務範圍內，臨時管理人代行董事長及董事會職務，應有提供公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料以供查核及繳納稅款之責，並不因公司廢止而解除其臨時管理人職務。被告依公司法第208條之1、經濟部93年11月9日經商字第09300195140號函釋、財政部68年7月18日台財稅第34927號函釋及限制出境實施辦法第2條規定限制原告出境，於法有據，且原告並無符合該辦法第5條各款之解除限制出境條件，仍應繼續限制其出境。另主張公司負責人應以「依法得代表該營利事業之法定代理人」「實際參與公司業務執行」「偉誠公司於94年3 月29日業己廢止，．．．臨時管理人職務亦已解除」及「臨時管理人職務，為送達公司營利事業所得稅調帳通知書」等部分，顯係誤解法令。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟繫屬中由呂桔誠變更為乙○○，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
乙、實體方面：
壹、兩造陳述要旨：
一、原告主張伊僅為法院所選任擔任偉誠公司之臨時管理人，就欠稅部分並未實際參與公司業務執行，原處分限制原告出入境，非無違誤等語。
二、被告則以臨時管理人之代行董事長及董事會職務，以維持公司運作，臨時管理人亦為公司負責人，自可限制臨時管理人出境等語置辯。
貳、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出台北地院94年7月7日北院錦民安93年度司字第950號函影本（選任原告為偉誠公司之臨時管理人）、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附原處分卷可稽，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：經法院選任之公司臨時管理人，是否公司法上之負責人？得否限制出境？叄、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第24條第3項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」。
（二）稅捐稽徵法規定：第49條前段「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」。
（三）限制出境實施辦法第2 條第3 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在75萬元以上，營利事業在150 萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」。
二、經法院選任之公司臨時管理人，非等同公司負責人，不得限制出境：
（一）按人民有居住遷徙自由，人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，為憲法第10、23條所明定。可知人民之自由、權利，原則上不得予以限制，縱為公益上之理由而有限制之必要時，亦須法律明文規定始得為之，庶免人民之自由、權利遭受不當之侵害。從而，「自由入出國境」係人民居住遷徒自由之一種型態，受憲法第10條之保障，限制或禁止人民入出國境，屬對人民自由之限制，依憲法第23條之規定，自須以法律為之。稅捐稽徵法第24條之制定，乃為維護租稅公平正義與確保政府庫收，以法律限制納稅義務人或其負責人出境，係增進公共利益所必要，與憲法固無牴觸，惟此一規定係限制人民基本權利，就稅捐稽徵法第24條所謂「營利事業之負責人」規範之範圍，自亦應依法憑斷，不得任意擴張適用範圍。
（二）按「本法所稱公司負責人‧‧‧在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」公司法第8條第1、2項定有明文，法條既未將臨時管理人列入，臨時管理人是否為股份有限公司之法定負責人，已有可疑。又90年10月25 日修正增訂之公司法第208條之1規定「（第1項）董事會不為或不能行使職權，致公司有受損害之虞時，法院因利害關係人或檢察官之聲請，得選任一人以上之臨時管理人，代行董事長及董事會之職權。但不得為不利於公司之行為。（第2項）前項臨時管理人，法院應囑託主管機關為之登記。（第3項）臨時管理人解任時，法院應囑託主管機關註銷登記。」，旨在考量公司因董事死亡、辭職或當然解任，致董事會無法召開行使職權；或董事全體或大部分均遭法院假處分不能行使職權，甚或未遭假處分執行之剩餘董事消極地不行使職權，致公司業務停頓，影響股東權益及國內經濟秩序（該條立法理由參照），故得由利害關係人或檢察官向法院聲請選任臨時管理人，俾符實際。惟公司臨時管理人之選任，乃董事會不為或不能行使權職期間之臨時性措施，其固得代行董事長及董事會之職權，惟不利於公司之行為則無權為之，以期維護股東權益及國內經濟秩序，是其行使職權受有限制，顯與董事、董事長及董事會不同，難謂臨時管理人即為公司負責人。又經濟部就其主管之公司事務中有關「法院選任之臨時管理人」與公司法所稱「代表公司之董事」是否相同一事，曾於95年01月19日經商字第09502005850號函明示「臨時管理人與代表公司之董事二者尚屬有間，臨時管理人違反股東常會召開期限之規定，並無公司法第170條第3項有關代表公司之董事違反股東常會召開期限裁罰規定之適用」（卷附95年01月19日經商字第09502005850號函參照），益徵臨時管理人與股份有限公司負責人有別（本院95年度法律座談會紀錄提案四參照）。
（三）至於經濟部93年11月9 日經商字第09300195140 號函雖認為：「依公司法第208 條之1 規定…旨在因應公司董事會不為或不能行使職權時，藉臨時管理人之代行董事長及董事會職務，以維持公司運作。由於該臨時管理人係代行董事長及董事會職權。是以，在執行職務範圍內，『臨時管理人亦為公司負責人』」等語，但其意旨在指明公司臨時管理人係代行董事長及董事會職務，故在執行職務範圍內，亦如負責人「得對外代表公司」，惟非謂臨時管理人即屬公司法所指之負責人，此觀諸上開95年01月19日經商字第09502005850 號函明載「…法院選任之臨時管理人，雖代行董事長及董事會職權，惟與法條所稱『代表公司之董事』，尚屬有間。」等語即明。
三、綜上所述，本件原告雖為偉誠公司臨時管理人，惟非屬該公司之負責人，無稅捐稽徵法第24條第3項規定之適用，從而被告以偉誠公司欠稅已達限制出境實施辦法第2條第3項規定限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3項規定限制原告出境，於法不合，訴願決定予以維持，亦有違誤，從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，即屬有據，應予准許。
肆、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 簡信滇