臺北高等行政法院判決
95年度訴字第2004號原 告 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立律師複代 理 人 許義明律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 陳天生（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國95年4月13日台財訴字第09400514900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告分別於94年1月4日至94年3月9日期間委由訴外人新像報關股份有限公司向被告報運進口丹麥、法國產製「桂格商標」MILK POWDER 計20批（報單號碼：第AA/93/6937/0119 號、第AA/BC/93/WW59/3519號、第AA/BC/93/WW59/3520號、第AA/BC/93/WY19/2080號、第AA/BC/94/U136/7243號、第AA/BC/94/U199/2039號、第AA/BC/94/U199/2041號、第AA/BC/94/U228/7234號、第AA/BC/94/U228/7236號、第AA/BC/94/U235/2013號、第AA/BC/U235/2014 號、第AA/BC/94/U237/2003號、第AA/BC/94/U338/2028號、第AA/BC/94/U338/2029號、第AA/BC/94/U338/2030號、第AA/BC/94/U338/2031號、第AA/BC/94/U338/2032號、第AA/BC/94/U338/2033號、第AA/BC/94/U618/7268號、第AA/BC/94/U720/7254號），經准依關稅法第18條第1 項規定，准按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查復結果，來貨應按原申報價格加計單位權利金每公斤新台幣（下同）3.18元核估完稅價格，被告乃據以增估發單補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭貨物之完稅價格是否應加計原告支付予美商
桂格麥片公司之權利金？㈠原告主張之理由：
⒈本件事實部分之重要爭點如下：
①系爭權利金係由原告支付第三人美商桂格麥片公司，非
由原告支付交易相對人丹麥ARLA FOODS INGREDIENTSAMBA公司（改組前公司名稱為MD FOODS公司，以下簡稱丹麥公司）或法國CELIA S.A.公司（以下簡稱法國公司），亦即原告並未支付任何權利金予丹麥公司或法國公司，此為鈞院相關另案94年度簡字第816 號判決所確認之事實，亦為目前繫屬數十件相關案件兩造均不爭之事實，洵堪認定。
②丹麥公司或法國公司為原告之代工製造商，原告支付美
商桂格麥片公司之權利金，係依原告與美商桂格麥片公司間「商標及技術使用授權合約」，按合約產品淨銷售額固定比例支付之，顯與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉。經查：
⑴丹麥公司或法國公司僅係原告之代工製造商，於進口
貨物之原料成分、製造方法、容器包裝完全受原告之指示，丹麥公司或法國公司並無任何自主決定之空間。關於使用「桂格」商標之產品包裝，為原告提供設計完成之樣稿圖檔，指示丹麥公司或法國公司直接印製於產品外罐上，此有原告與丹麥公司間往來文件內容（譯文）「受文者：MD Foods公司摩根傑森先生MDFoods Kjersing A/S Limfjordsvej 4 P.O.BOX 4202DK-6715 Esbjerg N。發文日期：1998年12月14日．
．．〈Page 2〉Ⅴ圖稿：有關鐵罐的圖稿，我們（即原告）的目標是在12月16日前寄給貴公司．．．。Ⅶ註冊號碼：．．．然而，對於日期，我們希望貴公司使用目前本公司產品上的格式。．．．」、「受文者：歐利魯貝克先生/ 夏洛特韓森小姐。發文日期：1998年12月28日．．．明天我們（即原告）會將桂格低脂奶粉900 公克及1800公克確認後的包裝設計打樣之紙稿寄給你。請在收到這些打樣紙稿後，將該打樣紙槁黏在包裝鐵罐上。．．．附件：桂格高鈣維他命低脂奶粉打樣之紙稿（共2 張）」，及原告與法國公司間往來文件內容（譯文）「傳真受文者：Celia 。日期：1997年11月25日．．．謹此通知您，我（即原告）將在今天下午以DHL 快遞將以下產品鐵罐之MO圖稿檔案寄給妳。．．．」附卷為憑。
⑵原告與丹麥公司自93年1 月13日即簽訂正式之「供應
及承包製造合約」，依該合約第4 條關於「包裝」之約定（譯文）「4.1 AFI 應根據規格製造或委託製造產品包裝，包裝成本應內含於產品價格。4.2 SF應免費提供AFI 生產包裝所需的確定圖稿/MO 磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供包裝供應商使用。此類材料的智慧財產權應歸屬SF。」，足證丹麥公司對於產品包裝之印製完全無自主決定權，故其自身並無任何使用商標之行為。
⑶按財政部就相同事實另案，歷來見解咸認「．．．查
原處分機關卷附驗估處調查報告，本件訴願人與供應商法國公司訂約製造並進口『桂格商標』產品，依訴願人提供相關資料及原處分機關所屬驗估處委請駐外單位查證結果，係訴願人自行獨立之行為，亦無美國桂格公司授權法國公司製造該奶粉並使用『桂格商標』之情事，即本件系爭貨品之整個交易過程均未涉及需要美國桂格公司授權支付權利金之情事，故權利金之支付並非本批貨物之交易條件。．．．」、「．．．依前述查得資料顯示，支付權利金尚非為本件『買賣雙方』之交易條件，原處分機關將權利金併入本案貨品完稅價格之加計項目，核與首揭規定是否允合即非無重行審酌之餘地。．．．」（另案財政部91年10月18日台財訴字第0900062655號訴願決定書第5 頁參照）。並認：「．．．．尚無具體實證證明權利金之支付為『買賣雙方』之交易條件之一。準此，原處分機關認該支付之權利金應計入該進口貨物完稅價格之結語，與前述說明之要件不符，自難予認同。．．．」（另案財政部93年4 月14日台財訴字第0920053290號訴願決定書第11頁參照）。
⑷次按「．．．課稅處分，對納稅義務人所得之資料及
應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證之責任。」，此有公法學者吳庚教授之見解及行政法院（現改制為最高行政法院）82年度判字第182 號判決意旨可資參照。經查本件被告時而主張丹麥公司或法國公司與美商桂格麥片公司間存在「直接授權契約」，時而主張丹麥公司或法國公司與原告間存在「間接授權契約」，非僅前後矛盾，復推稱三方成立所謂「交易條件」及「權利金之間接支付關係」，惟就各該主張迄未提出任何具體證據。
⑸誠如原告一再強調，商標授權關係之有無本即契約自
由之範疇，與商標侵權行為及其損害賠償乃屬二事。就本件而言，被告自始至終未能具體舉證所謂「直接授權契約」或「間接授權契約」之存在，更無從說明該事實上不存在之契約關係產生何等「權利金債務」（數額？流向？證據？），乃竟無端臆測進口貨物交易雙方具有特殊交易條件，顯係倒果為因，不足採憑。
③被告始終未能釐清並說明作為完稅價格基準之權利金究應如何比例計算之問題，原處分顯有重大違誤。經查：
⑴按「依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可
計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」，關稅法第29條第4 項定有明文。亦即依同條第3 項3 款規定將系爭權利金計入完稅價格，應據客觀及可計量之資料，否則即應視為無法按該條規定核估完稅價格，而應依序按其他規定核定之，若仍依該條核定，則處分顯有重大違誤。
⑵依原告與美商桂格麥片公司間之商標及技術使用授權
合約（譯本）三、權利金之支付.A（及附件三：權利金）所載，原告支付美商桂格麥片公司之權利金係分別按各該產品在臺灣地區之淨銷售額之2%或3%加以計算，亦即係以「銷售活動」而非以「製造活動」為計算基準。倘認丹麥公司或法國公司另行負有支付權利金之義務，無異造成美商桂格麥片公司就同一產品之不同產銷階段重複收取權利金之不合理現象。
⑶被告就系爭權利金計入完稅價格之計算方式，一再空
言主張系爭權利金雖以在授權地區內之淨銷售額為計算基礎，惟進口時仍可推算每一進口貨品應支付之權利金數額，卻始終未見其提出相關內容及依據。實則被告以銷售時點（事後）發生之數額回溯推算進口時點（事前）課稅基礎之數額，邏輯上本即存有重大謬誤，蓋授權合約既未訂定「最低限額權利金」，假設進口貨物實際淨銷售額為「零」，則又應如何回溯推算課稅基礎之權利金數額，並進而核定進口貨物完稅價格？凡此質疑均未獲被告回應。
⑷縱認原告支付之權利金含有「部分為供應商支付」之
性質（此為原告所否認），論理上應依給付主體、給付客體及給付數額，進一步區別應計入與不應計入之部分。例如「製造商」與「經銷商」使用商標之程度必不相同，所應負擔之權利金亦各相異，作為完稅價格基準之權利金即應按個別使用商標之程度比例計算後，始能得出應否計入及如何計入之結論。惟吾人均知其僅論理如此，實則無論訴願決定或原處分自始至終均未能嘗試釐清及說明，作為完稅價格基準之權利金究應如何比例計算之問題，乃模糊籠統以所謂單位權利金計入完稅價格，顯有嚴重之論理謬誤，並違反關稅法第29條第4 項之規定。況依財政部58年11月1
5 日台財稅發字第13470 號函釋「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅。．．．」意旨，本件權利金之支付，係針對「進口後」原告在臺灣地區使用商標之行為，應依所得稅法課徵境外所得稅，不應再行課徵關稅。實則，原告支付美商桂格麥片公司之權利金，依行政院發布之「各類所得扣繳率標準」第3 條第1 項第6 款規定，每季均如期扣繳稅率高達20% 之境外營利事業所得稅，如今若針對同一權利金交易事實另行課徵關稅，非僅明顯抵觸前述財政部函令明示「所得稅」與「關稅」應為擇一關係而非併存關係之見解，亦生重複課稅之疑義，併此敘明。
⒉查原處分逾越文義解釋及體系解釋，就關稅法之規定任意
擴張，對於人民自由權利增加法律所無之限制及負擔，顯有違誤。經查：
①解釋法律首在闡明條文真意，並無創設法律或變更法律
之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔，最高行政法院91年度判字第1731號判決可資參照。租稅課徵作為國家干預行政之工具，尤應遵守憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，舉凡類推適用、目的性擴張或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院大法官會議釋字第367 號、第402 號解釋理由即明。第按關稅法第29條第2 項業已明確規定「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」，75年6 月29日修正理由明示「本條第4 項第1 至4 款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。．．．」、「第1款所指之佣金應不包括採購佣金在內，按此種佣金，係買方支付其代理商（按即第三人），在國外採購進口貨物之報酬，因非屬支付賣方之價款，自不宜計入完稅價格課稅。．．．」，並將該意旨納入關稅法施行細則第12條第1 項「本法第29條第3 項第1 款所定佣金，不包括買方支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物之報酬。」規定，顯然關稅法就各款加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。據此，關稅法第29條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3 項第3 款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。
②本件原告支付美商桂格麥片公司之權利金顯非關稅法所
欲規範之交易價格，詎被告或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，已非單純解釋法律或表明法律見解，顯然嚴重悖離憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，而生違憲之疑義。
⒊次查原處分抵觸具有「法位階」效力之1994年關稅暨貿易
總協定（以下簡稱GATT）第7 條執行協定，顯屬違法。經查：
①按憲法第141 條明文宣示「中華民國之外交，應本獨立
自主之精神，平等互惠之原則，敦睦邦交，尊重條約及聯合國憲章，以保護僑民權益，促進國際合作，提倡國際正義，確保世界和平。」，司法院大法官會議釋字第
329 號解釋亦明示「憲法所稱之條約，係指中華民國與其他國家或國際組織所締約之國際書面，包括用條約或公約之名稱，或用協定等名稱而其內容直接涉及國家重要事項或人民之權利義務且具有法律上效力者而言。」。據此，實務見解咸認條約（或協定）應具有法律之效力，如與國內法相抵觸則應優先適用條約（或協定）。
茲例示如下：
⑴司法院大法官會議釋字第329 號解釋理由書：「總統
依憲法之規定，行使締結條約之權；行政院院長、各部會首長，須將應行提出於立法院之條約案提出於行政院會議議決之；立法院有議決條約案之權，憲法第38條、第58條第2 項、第63條分別定有明文。依上述規定所締結之條約，其位階同於法律。．．．其中名稱為條約或公約或用協定等名稱而附有批准條款者，當然應送立法院審議，其餘國際書面協定，除經法律授權或事先經立法院同意簽訂，或其內容與國內法律相同（例如協定內容係重複法律之規定，或已將協定內容訂定於法律）者外，亦應送立法院審議。」。
⑵最高法院23年度上字第1074號判例：「國際協定之效力優於國內法。．．．」。
⑶最高法院72年度台上字第1412號判決：「依我國憲法
第141 條所定『尊重條約』及同法第63條所定條約須經立法院議決之規定以觀，．．．條約實已具有國內法之同等效力，法院自應予適用。」。
⑷法務部72年2月21日（72）法律字第1813號函釋：「
條約在我國應具有國內法之效力。．．．條約與國內法牴觸時，似宜優先適用條約。」。
⑸法務部77年11月19日（77）法參字第20108 號函釋：
「大多數國家均承認條約原則上具有國內法上之效力，具其效力應高於法律，或與法律之效力相同。．．．由憲法第58條第2項、第63條、第57條第3款之規定觀之，經立法院議決通過之條約，似應認其具有國內法之效力，且與「法律」居於同一位階。．．．從憲法第141 條規定之精神以觀，條約與法律有所牴觸時，原則上似宜以條約之效力為優。我國歷來若干立法例（如民國37年5 月12日國民政府修正公布之防空法第3 條第2 項、民國43年4 月17日總統令公布之引渡法第1 條）、法院判決（如最高法院23年度上字第1074號刑事判決）及實務界解釋（如司法院民國20 年7月27日致前司法行政部訓字第459 號訓令、本部72年
2 月21日(72)法律字第1813號函）均持此一見解。．．．原則上，一國政府有義務不制定違反條約之法律，故在解釋上，應盡可能推定立法機關不願為與條約有牴觸之立法。」。
⑹法務部79年7月30日（79）法律字第10900號函釋：「
依憲法第一百四十一條之精神及法院判例（決）之意旨，條約（協定）與國內法牴觸時，宜優先適用前者。蓋條約（協定）係就締約國間之特別事項而為規範，依國際社會遵守國際信義之慣例，締約國有義務不制定違反條約（協定）之法律或於兩者衝突牴觸時，優先適用條約（協定）。」。
⑺法務部91年3月20日法律字第0910005828號函釋：「
有關世界貿易組織協定及其各項附屬協定，在我國是否具有直接適用之效力及其位階之問題等疑義，．．．（乙說）不論就憲法尊重條約之精神，或就條約之審議程序而言，條約應具有法律之效力，可作國內法院裁判之依據。．．．貿易協定具有優先之效力。」。
②我國向來標榜係國際社會重要成員，對於加入國際組織
、簽署各項國際條約或協定均不遺餘力，更多次表明我國必當遵守並奉行所簽署之國際條約或協定。GATT長久以來作為國際貿易管理機制，我方本於二次中美貿易諮商結果，亦承諾採行GATT第7 條執行協定，並全盤修正關稅法以資配合，此有75年6 月29日關稅法修正理由「．．．全部修正，改按『關稅暨貿易總協定第7 條施行協定』以進口貨物交易價格作為關稅完稅價格之估價根據。．．．」可稽。嗣GATT於1993年底完成第8 回合最終談判（烏拉圭回合談判）決議成立世界貿易組織（以下簡稱WTO ），本於該回合談判簽署之1994年GATT第7條執行協定（按：1994年協定內容同前，幾未變動）亦正式對WTO 全體會員生效。我國政府長期推動WTO 入會案，經行政院於90年11月14日將入會文件以條約案形式送請立法院審議，同月16日立法院審議通過後，旋即於22日以華總一義字第09000229100 號總統令批准，自91年1 月1 日起以「台澎金馬關稅領域」名義成為WTO 第
144 名會員。③承上，參照外交部發布之「條約及協定處理準則」第9
條「．．．條約案未具有條約或公約名稱，且未定有批准條款，而有左列情形之一者，依第10條規定程序辦理。一、經法律授權簽訂者。二、事先經立法院同意簽訂者。三、內容與國內法律相同者。」、第10條「協定應於簽署後三十日內報請行政院核備；除內容涉及國家機密或有外交顧慮者外，並應於生效後，送立法院查照。
」及第11條「定有批准條款之條約案，經立法院審議通過，咨請總統批准時，主辦機關應即送外交部報請行政院轉呈總統頒發批准書，完成批准手續。」等規定，關稅法既係配合GATT第7 條執行協定全盤修正，我國亦係依前揭處理準則第11條法定程序參與入會，則身為WTO會員所應遵守之各該協定均形同經立法院「事先同意簽訂」而具有「法位階」效力，我國自有受其拘束之義務。又一國政府有義務不制定違反條約之法律，故解釋上應盡可能推定立法機關不願為與條約牴觸之立法。是關稅法之解釋適用即應遵循協定精神，以進口貨物本身之交易價格為基礎，避免使用武斷或虛構之完稅價格，財政部86年7 月14日台財關字第86182998號函釋（以下簡稱財政部86年7 月14日函釋）「對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。」亦採相同見解。
④查GATT第7 條執行協定第1 條與第8 條規定乃互為「補
充關係」，而非「擇一關係」，此觀該協定「概述」所稱「第1 條應與第8 條一併解釋」即明。且核其內容就交易價格（transaction value ）之認定，均係針對「買賣雙方」而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。是原處分牴觸具有「法位階」效力之GATT第7 條執行協定，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有違法。茲說明如下：
⑴按GATT第7 條執行協定於「概述」開宗明義即稱該執
行協定第8 條各款（相當於關稅法第29條第3 項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明定其應計入交易價格。換言之，第8 條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
⑵第8 條第1 項第a 款第i 目（相當於關稅法第29條第
3 項第1 款）之規定，雖將「由買方負擔之佣金」列入加計項目之一，惟於但書及其註釋（參照前揭關稅法75年6 月29日修正理由及施行細則之規定亦持相同立場），即明示「但採購佣金除外」。亦即對於「進口人支付其代理商（即第三人）在國外採購該進口貨物所提供服務之費用」，縱認與進口貨物有關，性質上仍非屬「買賣雙方交易條件」，故特別予以排除。此益加證明第8 條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
⑶第1條第1項本文（相當於關稅法第29條第1項及第2項
）規定「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格．．．。」，第1條註釋第1點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。．．．」，即無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。
⑷第8 條第1 項第c 款（相當於關稅法第29條第3 項第
3 款）規定：「進口貨物之完稅價格於依第1 條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：．．．依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。．．．」，第1 條註釋第1 點後段進一步說明「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」，參照第1 條註釋第
2 點「除第8 條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」，從而典型之「間接付款」，係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者。倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，當然不得認定為「間接付款」。
⑸第8條註釋第3段更進一步說明：「如權利金之計算，
部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如．．．因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」。換言之，如「商標授權人」與「交易相對人」並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。
⑹本件原告支付美商桂格麥片公司之權利金，係針對「
進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以進口後之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，與原告及丹麥公司或法國公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。參照GATT第7 條執行協定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
⒋又關稅法施行細則第12條第2 項規定欠缺具體明確授權，
並有違反國會保留及法律保留原則之疑義，原處分適用該違法之法規命令，自亦構成違法。經查：
①原處分引用之關稅法施行細則第12條第2 項「本法第29
條第3 項第3 款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。．．．」規定，性質上乃屬法規命令。
②關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已有違反「
授權明確性」原則之疑義，依據該違法施行細則所為之原處分及訴願決定自亦違法。
⑴參照司法院大法官會議釋字第570 號解釋意旨，人民
自由權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。
⑵關稅法第102 條規定僅略謂「本法施行細則，由財政
部定之。」，初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反「授權明確性」原則之疑義，即便透過司法院大法官會議釋字第394 號、第426 號解釋理由所闡釋之「二號授權明確性」原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍，從而其授權自始即不合法，遑論適用該違法授權命令所作成之原處分及訴願決定，自亦構成違法並生違憲疑義。
③關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規
範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，原處分適用該違法施行細則，自屬違法。
⑴承上所述，縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定之
法規命令，仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，始符憲法第19條、司法院大法官會議釋字第210 號、第
217 號解釋及第367 號解釋理由所揭示之租稅法定原則。
⑵揆之司法院大法官會議釋字第443 號解釋理由所採「
層級化法律保留體系」之判斷標準，關稅法第29條係針對課稅要件及其計算基準加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等國會保留事項已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。再參以中央法規標準法第5 條及第6 條規定所揭櫫之重要性理論，亦足認關稅法第29條所指「課稅要件及其計算基準」乃屬應以法律規定之事項，自不得以命令定之。從而原處分所依據之關稅法施行細則第12條第2 項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任意擴張為「為取得．．．智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反國會保留原則。
④關稅法施行細則第12條第2 項規定變相擴張關稅法文義
，顯已逾越母法規範限度，亦已違反法律保留原則，原處分適用該違法施行細則，自屬違法。
⑴上開施行細則縱認非屬國會保留事項，依其性質仍應
受法律保留原則之拘束。按「倘母法之規定概括且完整，而子法將其具體化規定之結果，形成以子法限縮或擴張母法之適用範圍，則限縮或擴張之部分與母法相牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定。」，最高行政法院94年度判字第1691號判決可資參照。
又「關稅法施行細則固係依關稅法之授權而制定，但性質上仍屬行政命令，不得與母法規定相牴觸，事關人民權利事項，引用行政命令排除母法之適用，自屬有誤。」，行政法院78年度判字第77號亦著有判決。
⑵查原處分所依據之關稅法施行細則第12條第2 項規定
，變相擴張關稅法第29條第3 項第3 款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」文義，致其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過GATT第7 條執行協定第8 條第1 項第c 款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，亦已違反法律保留原則。
⒌再查原處分就商標使用行為之認定，應適用而未適用商標法第6條規定及相關實務見解所提供之判準，顯有違法。
經查：
①本件就「商標使用行為」之認定，乃影響結果之重要爭
點，商標法居於法律位階，原處分就本件事實涉及商標使用行為之認定，自應遵循商標法既有規範，非謂關稅案件即得免於關稅法以外其他法律之拘束。
②商標法就「商標使用行為」明文規定須以「行銷之目的」為其要件：
⑴92年5 月28日修正前商標法第6 條第1 項規定「本法
所稱商標之使用，係指為行銷之目的，將商標用於商品或其包裝、容器、標帖、說明書，價目表或其他類似物件上，而持有、陳列或散布。」，現行商標法第
6 條則規定「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標。」。
⑵相關實務見解亦認「商標之使用」主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為：
行政法院29年度判字第21號判例：「．．．所謂商
標之使用，乃指意圖防止仿冒，將黏附商標之商品，銷行於市面之謂。若僅製成商品商標而封存於倉庫或呈送官廳查驗，均與銷行市面之條件不合且無防止仿冒之必要，不能認為使用商標。」。
司法院72年9月18日第4期司法業務研究會、臺灣高
等法院花蓮分院82年6月1日刑事法律專題研究等研究意見：「．．．接受外國廠商委託，以其在國外取得之註冊商標指定加工製造之商品，並輸出予原委託人，並非行銷，不應受商標法第6 條之規範．
．．。」。
經濟部智慧財產局92年11月19日（92）智商0941字
第9280569500號函釋：「．．．因受託人係依委託人之委託指示，為載有註冊商標商品之製造及回銷，其行為可視為委託人行為之延伸，行為效果自可回歸於委託人，依商標法之精神，應可認為係委託人（商標權人）之使用．．．。」。
經濟部智慧財產局94年5 月編印之「商標法逐條釋
義」第16頁：「．．．一、本條所稱商標之使用需完全具備以下三要件：（一）使用人需有行銷商品或服務之目的：．．．2.本條所稱『行銷之目的』，係延續民國61年商標法『行銷市面』及民國72年商標法『行銷國內市場或外銷』修正而來。『行銷』應指向市場銷售作為商業交易之意，．．．又如代工者，受委託人指示完成標示商標的商品並交貨予委託人，因代工者並無於市場行銷之目的，自非該商標之使用人，．．．」，第176 頁：「．．．
若製造商僅有製造行為，即於生產後，全數運往約定之委託人之國家或其指定之其他國家或地區，則此回銷行為，基於代工廠商並無以行銷目的使用商標使用之意思，非商標之使用．．．。」⑶實則，本件就「商標及技術使用授權合約」之角度而
言，產品包裝容器所載文字僅係履行合約《第Ⅳ.A點》之結果（Ⅳ.A：合約產品之每件包裝或容器均須加註以下中英文說明：「佳格食品股份有限公司經美國伊利諾州芝加哥桂格麥片公司授權加工及經銷」．．．）。次就「供應及承包製造合約」之角度而言，產品包裝容器所載文字亦僅係履行合約《第4.1點》及《第4.2點》之結果（4.1：AFI應根據規格製造或委託製造產品包裝，．．．。4.2：SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定圖稿/MO磁片、設計、版面及其他材料．．．）。
③揆諸首揭商標法規定及相關實務見解，丹麥公司或法國
公司居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的（僅為履行承攬契約交付定作物），客觀上亦未具備行銷於市面之行為（未將貨物流入市面供第三人購買），從而不構成「商標之使用」，自毋庸取得商標授權（無論直接或間接授權），更毋庸負擔任何「權利金債務」。換言之，就進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於原告，僅原告對商標權人負有「權利金債務」，從而原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。
⒍又原處分認定事實違背論理法則及經驗法則，亦屬違法。
經查：
①商標作為表彰產品之標識，同時具有提高產品價值之功
能，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附於產品之最初時點，毋寧應以商標法第5條第2項所稱「足以使商品或服務之相關消費者認識其為表彰商品或服務之標識，並得藉以與他人之商品或服務相區別」作為判斷基準。換言之，商標之所以能夠提高產品價值，係因該產品與眾不同，而所謂「與眾不同」之判斷，唯有基於「消費」觀點始得以發生。
②對於丹麥公司或法國公司而言，貨物標示商標僅係買方
（定作人）指示工作項目之一；對於原告而言，進口該批貨物更非基於消費之目的。即商標之作用於「進口時」尚未發生，原告無論如何不會願意以較高價格換取該批進口貨物（況該商標使用行為本屬原告自己之行為）。此適足說明何以原告與美商桂格麥片公司間之商標及技術使用授權合約係針對進口後之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以進口後之銷售淨額作為計算權利金之基準，其原因即在於：系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之「消費觀點」始能顯現。
③據此，於「進口商為商標使用權人，出口商為代工製造
商」之情形，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。是原處分判斷事實違背論理法則及經驗法則，顯有違法。
⒎另鈞院相關另案94年度簡字第816 號判決認事用法諸多違
誤，且就民法第99條第1 項規定所稱「停止條件」之解釋適用亦顯有誤解，不足採憑，原告業已依法提起上訴在案。經查：
①鈞院94年度簡字第816 號判決理由欄乙、三、（二）引
用原告與美商桂格麥片公司間「商標及技術使用授權合約」部分條款，率爾推論「原告係依該合約獲得授權，依該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商亦受該合約之約束」云云，顯有違誤。蓋上開合約《述言條款Ⅰ》旨在表明美商桂格麥片公司依該合約授權原告得使用其商標及相關生產技術資料，即原告依該授權得進行加工、製造、行銷及販售合約產品，而《保密Ⅷ》旨在約定原告及其包商之保密義務，即原告及其代工製造商（因立於機關手足地位而知悉生產技術資料）均須遵守保密義務，此觀諸一般貿易實務慣例皆然。代工製造商既非上開合約之締約當事人，自無由據此推論代工製造商已承受商標授權關係之全部法律上權利義務。該判決遽為「包商亦受該合約拘束」之結論，殊嫌速斷，況該判決理由欄乙、三、（三）復稱「供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標．．．
」云云，則與上開結論益顯矛盾。尤有甚者，依上開合約《權利金之支付ⅢA （及附件三Schedule3 ）》所載，原告支付美商桂格麥片公司之權利金係分別按各該產品在臺灣地區之淨銷售額之2%或3%加以計算，亦即係以「銷售活動」而非以「製造活動」為計算基準，此種授權政策一方面可極大化授權人之權利金收入，另方面可避免同一產品重覆收取權利金之弊。丹麥公司或法國公司僅係原告之代工製造商，本身並無使用商標行為，已如前述，詎該判決無視原告一再主張「代工製造商並無使用商標之事實，毋庸支付權利金」，逕認「原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為原告與供應商間之『供應及承包製造合約』之交易條件」，未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，顯有違法。進而言之，就直接授權之角度討論，倘認丹麥公司或法國公司代工製造產品亦須取得美商桂格麥片公司之商標授權並支付權利金，無異造成美商桂格麥片公司就同一產品之不同產銷階段重複收取權利金之不合理現象。非唯論理如此，參照美商桂格麥片公司所出具之證明書具體澄清「桂格燕麥公司並未和丹麥公司、法國公司或澳洲公司．．．達成註冊商標使用協議。」等語，亦足證丹麥公司或法國公司事實上並未取得商標之直接授權，更無負擔「權利金債務」之可能。次就間接授權之角度討論，依據原告與美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權合約」《讓渡ⅩⅣ.E》所載「乙方未經甲方事先書面同意，不得擅自轉讓、抵押或以其他方式設定本合約或其依據本合約所獲之授權。」等語，亦再度說明代工製造與商標使用無涉，自不生間接授權之問題。況所謂間接授權關係，根本不可能發生在間接授權人本身為買方（定作人）之情形，否則無異造成賣方（承攬人）須向買方（定作人）支付權利金之荒謬結果，此非僅國際貿易慣例所未見，更與關稅法所欲規範「由買方支付之權利金」全然無涉。
②該判決理由欄乙、三、（三）引用原告與丹麥公司間「
供應及承包製造合約」部分條款，據以認定「賣方丹麥公司、法國公司係以原告取得該『QUAKER桂格商標』於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件」，顯然誤解民法第99條第1項「停止條件」之規定。茲說明如下：
⑴上開合約《產品3.3》係指原告應對依據規格之產品
成分、包裝及標示之合法性負責，並應取得進口、銷售及行銷之所有特許及許可，丹麥公司無須支付費用，《行銷10.1》係指原告應向丹麥公司保證產品可使用「桂格」的品牌名稱合法上市，《賠償12.1》係指如因原告本身之行為侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，原告應自行負責。事實上，以《行銷10.1》而言，尤其顯示丹麥公司並未獲得商標授權，蓋倘其已直接或間接取得商標專用權，又豈須原告向其「保證」合法性。
⑵觀諸各該條款意旨，僅在確保代工製造商製造產品將
無涉商標權等智慧財產權糾紛。換言之，供應及承包製造合約絕無可能（亦無必要）如該判決所稱以原告（即買方）對美商桂格麥片公司支付權利金作為交易條件，遑論停止條件。
⑶實則，參照原告與丹麥公司間之「供應及承包製造合
約」所載《合約範圍1.1 》《產品3.2 》《包裝4.1》《包裝4.2 》《品質控制6.1 》等項，足見丹麥公司或法國公司僅立於代工製造商地位，須依原告指示完成工作，非如一般出賣人立於製造商地位所可比擬。其區別實益如同原告一再主張，丹麥公司或法國公司僅為原告之機關或手足，於原告已合法取得商標授權之前提下，其等並無另行與美商桂格麥片公司締結商標授權契約及支付權利金之必要。參照前述美商桂格麥片公司出具之證明書，亦足證丹麥公司或法國公司事實上並未取得商標之直接授權，更無負擔「權利金債務」之可能。從而原告對美商桂格麥片公司支付權利金，絕非代丹麥公司或法國公司所支付，更與雙方合約之成立與效力兩不相涉，換言之，供應及承包製造合約絕無可能（亦無必要）如原處分所稱以原告對美商桂格麥片公司支付權利金作為交易條件，遑論「停止條件」。
⑷按民法第99條第1 項明定「附停止條件之法律行為，
於條件成就時，發生效力。」。查上開合約非但隻字未提「原告合法取得商標授權為本合約成立及生效之停止條件」，實則，原處分所引用之《產品3.3 》《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條款，其目的尤在聲明「原告縱未合法取得商標授權，亦僅生原告與商標權人間賠償責任之法律效果，對本合約之成立及效力不生任何影響」之意旨。類此免責約款非唯本件如此，一般貿易實務亦屢見不鮮，原處分未見及此，竟悖於事實將之解作民法第99條第1 項「停止條件」，進而稱作「交易條件」，顯有違誤，原告已依法提起上訴，併此敘明。
綜上所述，復查決定及原處分均有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入左列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，分別為關稅法第29條第1項、第2項、第3項第3款所明定。本件貨物完稅價格經驗估處查價結果，原告與進口貨物製造廠及美商桂格麥片公司三者之間存有授權關係，原告基於美商桂格麥片公司之授權，使用桂格商標應付權利金，為本件買賣契約之交易條件，被告據以將該權利金計入完稅價格增估補稅，於法並無不合。
⒉茲原告訴稱略謂系爭權利金係由原告支付第三人美商桂格
麥片公司，非由原告支付交易相對人丹麥公司或法國公司，亦即原告並未支付任何權利金予丹麥公司或法國公司，丹麥公司或法國公司為原告之代工製造商，原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利金顯與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉等語。經查關稅法第29條第3項第3款所稱之權利金及報酬，依關稅法施行細則第12條第2 項規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。次查財政部86年7 月14日函明示對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7 條執行協定原則，及世界關務組織（WCO ）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，按GATT第7條執行協定第8條1.(C)規定，依交易條件由買方直接或間接付予與該進口貨有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。本件原告進口丹麥公司及法國公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOOD Samba
in Denmark for Standard Foods Corporation, underlicense from The Quaker Oats Company. QUAKER is
the registered trademark of The Quaker OatsCompany.」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國Celia S.A.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，（Manufactured byCelia S.A. in France for Standard FoodsCorporation, under license from the Quaker OatsCompany. QUAKER is the registered trademark of theQuaker Oats Company.）」等字樣，且美商桂格麥片公司（甲方）與原告公司（乙方）於1994年11月1 日訂定之商標及技術使用授權合約書（譯文）載有「（第3 頁）．．
．一、述言條款．．．C.乙方已於1989年5 月1 日與甲方訂有授權合約書．．．並獲授權得使用合約商標及該資料加工、製造、行銷及銷售嬰兒穀物．．．奶粉及其他各種穀物食品．．．。D.甲乙雙方都願意延長授權合約，讓乙方得繼續完全依據以下約定之條款及條件（本合約），在臺灣地區．．．使用合約商標及該資料，加工、製造、行銷及銷售合約產品。．．．二、授權．．．（第4 頁）B.合約產品於授權地區外之銷售，須依據雙方另訂之條款及條件辦理。乙方在授權地區外銷售合約商品．．．若未事先就銷售條款及條件，先與甲方商量並取得甲方同意，均視同乙方之重大違約．．．。．．．八、保密（第8 頁）
A.乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．
．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．」等語，顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱丹麥公司及法國公司）亦受該合約約束。故不論產品之外觀，或原告與美商桂格麥片公司之授權合約，均已說明原告與製造商及美商桂格麥片公司三者之間存在之授權關係，是原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。又原告已依其與美商桂格麥片公司之合約，就有關使用「合約商標」及「該資料」（非僅如原告所稱之商標使用行為），按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格麥片公司，亦足徵該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，本件原依原告與美商桂格麥片公司之商標授權合約所給付予美商桂格麥片公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應屬合理適法允當。
⒊又原告主張訴願決定及原處分牴觸具有「法位階」效力之
GATT第7條執行協定，亦屬違法云云。經查本件買賣雙方獲美商桂格麥片公司授權使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，已如前敘，亦即原告（買方）基於美商桂格麥片公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，該項權利金即符合GATT第7條執行協定第1條註釋「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或為賣方之利益所支付或應付之全部價款」之規定。再者，本件貨物於「進口時」，其佳格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已附隨於該進口貨物同時進口，故亦與進口貨物有關，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。至原告所稱被告始終未能釐清並說明作為完稅價格基準之權利金究應如何比例計算之問題一節，查本件權利金計算方式係按原告提供支付給美商桂格麥片公司權利金明細表及銷售數量表等資料，按計算公式【權利金÷銷售數量＝單位權利金】計算所得，應屬合理適法。綜上所述，復查決定及原處分均無違誤，原告之訴顯無理由，應予駁回。
理 由
一、本件起訴時被告代表人為李榮達，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳天生，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入左列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，關稅法第29條第1項、第2項、第3項第3款分別定有明文。
三、本件原告分別於94年1月4日至94年3月9日期間委由新像報關股份有限公司向被告報運進口法國及丹麥產製「桂格商標」MILK POWDER計20批（報單號碼：第AA/93/6937/0119號、第AA/BC/93/WW59/3519號、第AA/BC/93/WW59/3520號、第AA/BC/93/WY19/2080號、第AA/BC/94/U136/7243號、第AA/BC/94/U199/2039號、第AA/BC/94/U199/2041號、第AA/BC/94/U228/7234號、第AA/BC/94/U228/7236號、第AA/BC/94/U235/2013號、第AA/BC/U235/2014 號、第AA/BC/94/U237/2003號、第AA/BC/94/U338/2028號、第AA/BC/94/U338/2029號、第AA/BC/94/U338/2030號、第AA/BC/94/U338 /2031 號、第AA/BC/94/U338/2032號、第AA/BC/94/U338/2033號、第AA/BC/94/U618/7268號、第AA/BC/94/U720/7254號），經准按原申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據驗估處查核結果，系爭來貨應按原申報價格加計權利金每公斤3.18元核估完稅價格，被告乃據以發單補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張其無支付賣方丹麥公司、法國公司權利金，完稅價格自無從加計所謂權利金，且其支付美商桂格麥片公司之權利金既非「買賣雙方」依交易條件由買方原告支付賣方丹麥公司、法國公司，完稅價格自無由加計該權利金等語。
茲本件應審究者為系爭貨物之完稅價格是否應加計原告支付予美商桂格麥片公司之權利金？經查：
㈠按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應
將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，關稅法第29條第3項第3款定有明文。次按「本法第二十九條第三項第三款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，復為關稅法施行細則第12條第2 項所規定。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定原則，及世界關務組織（WCO ）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7 條執行協定第8 條1 、（C ）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7 月14日台財關字第860182998 號函所明釋。
㈡本件依美商桂格麥片公司（甲方）與原告佳格食品股份有限
公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書第3 頁一、述言條款中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供原告使用；又依該合約書第8 頁A ：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B ：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C ：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D ：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，足見原告係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱：『丹麥公司、法國公司係原告之代工製造商』）亦受該合約約束。原告雖於92年5月19日函復驗估處表明與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云，然自本件供應商丹麥公司及法國公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODS amba in Denmark forStandard Foods Corporation, under license from theQuaker Oats Company. QUAKER is the registeredtrademark of the Quaker Oats Company」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國CELIAS.A. ，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，（Manufactured by Celia S.A in France for StandardFoods Corporation, under license from the QuakerOats Company. QUAKER is the registered trademark of
the Quaker Oats Company ）」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。
㈢第以歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接
獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，原告自不容諉為不知。且由原告於本院94年度簡字第816 號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」（本件有影印節文附卷）所載「⒊The Products．．．3.3 Notwithstandingsubsection 3.2 above,SF is responsible for the legalcompliance of the composition,packaging andlabelling of the Products according to theSpecifications and warrants that the composition,packaging and labelling of the Products will complywith all applicable laws,rules and regulations inrespect of the marketing,distribution and sales of
the Products in Taiwan and other countries of resale.SF shall-at no expense to AFI-obtain any and alllicences and permits to import,sell and market theProducts. 」《原告自行翻譯部分譯文為「．．．原告應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．
原告應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可- 丹麥公司無需支付費用」》及「⒑. Marketing 10.1 SFwarrants to AFI that Products may lawfully be placed
on the market under the brand name“Quaker”andundertakes to market and sell the Products inaccordance with all applicable rules and regulations
in Taiwan and other countries of resale.」《原告自行翻譯部分譯文為「原告向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」》暨「⒓Indemnification 12.1
SF hereby indemnifies and holds AFI and itsaffiliates harmless from and against all liabilities,costs,losses,damages and expenses arising out of orresulting from any claim due to any infringement of
any parties' patents,trade marks or copyrightsarising out of SF's marketing,distribution or sale
of the Products.」《原告自行翻譯部分譯文為「如因原告行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則原告承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」》等字樣以觀，賣方丹麥公司、法國公司係以原告取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭原告與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則原告勢將造成違約之後果之事實，堪以認定。是原告所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司、法國公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。
㈣又按憲法第23條及中央法規標準法第5 條固規定限制人民之
基本權利，應以「法律」定之，此即法律保留原則，第以該原則係基於法治原則以及民主原則要求，就某些重要之事項，尤其侵害人民基本權利或與基本權實現密切相關之事項，立法機關必須自行決定或者授權由行政機關訂定法規命令規範之。然而立法機關不得一般、概括、任意的授權行政機關委任立法，立法機關授權發布法規命令之法律，應就其授權之內容、目的、範圍作明確之指示（司法院大法官會議釋字第488 、480 號解釋參照），此即「授權明確性」原則內涵。是依據授權明確性原則，上述法律不限於形式意義法律，否則無異以有限之立法資源欲詳盡規範無窮之行政任務，勢將窒礙難行，而足以動搖法律保留以保障人民權利為本旨之根基。據此，凡干涉人民自由權利之管制措施，應不以法律直接依據為限，即基於法律授權之法規命令亦得為之，殆無疑義。故法律內容無法鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施；而行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此參照司法院大法官會議釋字第480 號解釋理由書意旨亦明。關稅法施行細則第12條第2 項就關稅法第29條第3 項第3 款所稱之權利金及報酬等為闡釋，乃係因應為施政需要，為釐清相關法律規定，以利施行進口貨物核定完稅價格而為之闡述，徵之司法院大法官會議釋字第480 號解釋理由書意旨，難謂與法律有何牴觸，況我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約（即CONTRAC ）或合約、協議（即AGREEMENT ）為準，亦業如上述，故原告所稱關稅法施行細則第12條欠缺具體明確授權，被告依該規定所為處分或非適法云云，殊無足取。
㈤再原告所提出之財政部58年11月15日台財稅發字第13470 號
函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」等語，則本件原告既係委由國外承包製造進口，被告予以併入售價內課徵關稅，亦無不合，附此陳明。
綜上所述，被告依首開關稅法及其施行細則暨關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定原則規定，將原告支付予美商桂格麥片公司之權利金計入完稅價格，所為處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第四庭審判長法 官 侯東昇
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
書記官 蘇亞珍