臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02015號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月20日台財訴字第09500092130號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度綜合所得稅結算申報，被告以其短漏報營利、執行業務（佣金）、薪資及利息等所得計新臺幣（下同）4,892,343 元，併課核定綜合所得總額為5,616,635元，淨額為5,433,155 元，應補徵稅額為1,471,952 元，並按所漏稅額1,374,796 元，分別依其有無扣繳憑單處以0.2倍及0.5 倍罰鍰計686,300 元。原告對源自三樺田股份有限公司（以下簡稱三樺田公司）之仲介佣金收入610 萬元，經扣除必要費用20%後，核定之執行業務所得（佣金所得）488萬元及所處該部分罰鍰不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分關於核定原告漏報佣金收入610萬元及所處該部分罰鍰均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無取自三樺田公司之前開佣金收入？㈠原告主張之理由：
⒈原核定原告依約取得三樺田公司代表人何奇芳所支付之
佣金計610 萬元，如事後未解約，則原核定漏報所得額
488 萬元，原告即不表異議，惟因該筆交易於89年5 月30日即已終止契約手續，買方已分次返還其已支付之價款17900 萬元予賣方，因而原告所收取之佣金610 萬元扣除10萬為必要費用外，其餘600 萬元已分別提前於88年10月28日先還500 萬元及89年7 月31日再還100 萬元，計分二次返還給何奇芳，即使要核定之佣金所得，亦應只剩80,000元，被告仍按全額488 萬元核定佣金所得課徵綜合所得稅，實有違實質課稅原則。
⒉本案原告與陳彬共同介紹予何奇芳所有之三樺田公司與
台和全球公司合作簽約，共有新世代科技公司（已於民國89年5 月正式解約）、昌益公司、百成行公司、上曜公司、赤崁公司與花王公司等，總計介紹成功案子共六件，合作金額總計約新台幣24億元。依雙方約定之佣金給付，原告與陳彬共可由何奇芳處取得所台幣一億八仟萬元之佣金，然因何奇芳認為給付金額相當龐大，故改以日後取得的合作之上市櫃公司股份作為給付之標的，根本不需再匯款給何奇芳作為轉投資之用。因而才有以股份抵佣金的約定，此乃為給付交易之條件改變，並非單指系爭佣金收入610 萬元或另外以轉投資其公司股份，而將款項匯給何奇芳之認定，被告對此認定顯與事實不符，且誤解原告所言。本案交易確已於89年5 月30日解約，亦為不爭之事實，自無理再課原告之佣金綜合所得稅，否則有違實質課稅原則。
⒊本案依台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）91年度重訴
字第70號刑事判決及台灣高等法院高雄分院（高雄高分院）92年度金上重訴字第5 號刑事判決有關新世代與三樺田間之交易往來自88年8 月10日起至10月25日就有資金往來記錄，迄88年11月18日始簽訂買賣成立合約書，蓋因三樺田公司與皇普建設公司（下稱皇普公司），早於88年8 月初即敲定雙方合作之備忘錄，皇普公司請新世代公司協助並為財務支援，以促成合作之成功，嗣三樺田公司與皇普公司於88年10月13日正式簽約。後因皇普公司發生跳票情形，財務周轉嚴重失靈，遂無法進行與三樺田公司合作，但因新世代公司為協助皇普公司已先行付款給三樺田公司計16900 萬元，為確保其本身債權，新世代公司遂要求三樺田公司與其於88年11月l8日才補簽訂合約。但因三樺田公司負責人何奇芳並無意願亦不肯同新世代公司（因其為非上市公司）合作，遂告知原告與陳彬本合作案欲終止合約，並要求原告先將佣金款項匯返還於他。原告93年3 月1 日於稽核組接受調查時，何以僅稱取得佣金收入，嗣以轉換投資股份之名而將系爭款項匯給何奇芳，詳情已如前述，並未提及新世代公司與三樺田公司早已簽訂終止契約情事，係因當時稽核組人員並未詢及2 家公司解約之事，故原告亦未主動提及，如今因2 家公司確已解約，勢必須返還佣金，若以轉換投資股份款項作為返還何奇芳之佣金亦是理所當然。被告亦不能因而否認原告確有將款項遷給何奇芳之事實。
⒋綜上：⑴三樺田與新世代確有簽約（88年11月18日）及
解約之實（89年5 月30日），試問豈有無須返還佣金之理，況原告確有返還佣金之實，並有當事人開立的證明書為證。⑵三樺田與新世代既於88年11月18日簽約，何以新世代竟於88年8 月10日至88年10月25日，即陸續支付價款金額1.69億予何奇芳，依時序觀之，難道就符合正常生意法則嗎？被告未詳究瞭解整個交易情形，僅憑主觀臆測而為錯誤決定，且合約中之皇普公司（合約之主體公司）豈會憑空消失？⑶本案牽涉甚廣且複雜，被告僅憑一張或兩張筆錄即裁定相關事項，實屬草率，況筆錄中提及投資股份之說，係整個仲介協議條件之更改，因整個佣金金額有1.8 億之多，何奇芳擬以合作上市公司之股份來抵付，等於間接的投資公司的股份，此乃是原告之本意，孰知竟被被告斷章取義扭曲，此亦有新世代公司副總黃耀文之偵訊時筆錄可資佐證。
㈡被告主張之理由：
⒈經查，原告與案外人陳彬本年度因仲介三樺田公司與新
世代公司交易，取得三樺田公司給付佣金收入計1170萬元，經扣除原告匯款交付屬陳彬之佣金收入560 萬元後，原告計取得系爭佣金收入610 萬元，此有三樺田公司負責人太田榮志、陳彬及原告等3 人於稽核組作成之談話筆錄、銀行往來資金資料及稽核組報告附卷可稽，此亦為原告不爭之事實。又原告於稽核組查核時，陳述略以，原取得該部分佣金收入610 萬元，後來何奇芳以轉換投資股份之名而由本人再將款項匯給何奇芳等語，則原告以系爭佣金轉換為投資股份之效果，並不影響系爭佣金確已實現之事實，是原告稱其以轉換投資之名匯回系爭款項予何奇芳部分，對原告確已取得系爭佣金所得之效果，並不生影響。從而，原核定以原告漏報系爭佣金收入，經扣除必要費用20% 後，核定所得額為488 萬元，併課原告當年度綜合所得稅，並按原告所漏稅額有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計686,300 元，徵諸所得稅法第14條第1 項第2 類、第110 條第1 項、財政部72.2.9台財稅第30947 號函及89.2.15 台財稅第0000000000 號函釋規定，並無違誤。
⒉次查，新世代公司與三樺田公司於88年11月18日始簽訂
買賣成立合約書，此有系爭合約書影本可憑，則原告訴稱因新世代公司與三樺田公司於89年5 月30日終止契約，其恐無力返還已收取之佣金，乃提前於88年10月28日先還500 萬元，尚難信其為真，因該二家公司於88年10月時，並未簽訂買賣合約書，雙方何來解約之說，況原告93年3 月1 日於稽核組接受調查時，僅稱取得系爭佣金收入610 萬元，嗣以轉換投資股份之名而將系爭款項匯給何奇芳，從未提及新世代與三樺田早已終止契約情事，上開情節實難謂與常情相符；又依原告上開談話筆錄所載，原告於88、89年度計支付何奇芳7898萬元，同期間何奇芳及其之台和全球股份有限公司亦支付原告5870萬元，原告亦已明確表示，上開款項除何奇芳支付予原告之1170萬元屬系爭佣金外，其餘款項則為雙方之借貸金額，從而原告僅徒以88年10月28日及89年7 月31日分別匯款500 萬元及100 萬元予何奇芳之匯款回條影本，而未提出其他具體客觀事證以實其說，要難徒此為其有利之主張，原核定依據查得資料，核定原告本年度取有系爭執行業務所得（佣金所得）488 萬元，尚無不合。
⒊又按，「…依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，綜
合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1 萬5 千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰…」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第
2 項所明定。而有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，原告當年度領有系爭佣金所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，被告以原告涉有前述違章事實，處以系爭罰鍰，即無不合；又被告原處分以法定2 倍以下之0.2 及0.5 倍分別予以處罰，計罰鍰為686,300 元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，訴經訴願決定亦持與被告相同之論見。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第110條第1 項分別定有明文。又「…佣金收入，得依所得稅法第14條第1 項第2 類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。」「88年度執行業務者費用標準…經紀人：…㈡一般經紀人：20% 。」亦經財政部72年2 月9 日台財稅第30947 號函釋及89年2 月15日台財稅第0000000000號函核定在案。
三、本件被告以原告88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其取自三樺田公司之仲介佣金收入610萬元，經扣除必要費用20%後，核定此部分執行業務所得為488 萬元，併計另查得原告漏報其他薪資、營利及利息等所得計12,343元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為5,616,635 元，淨額為5,433,155 元，應補徵稅額為1,471,952 元，並按原告所漏稅額1,374,796 元，分別依其有無扣繳憑單各處以0.2 倍及
0.5 倍罰鍰計686,300 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告對被告核定前開佣金收入及該部分罰鍰不服，主張：其雖有收取三樺田公司負責人何奇芳給付之仲介佣金收入610萬元，然因三樺田公司與新世代公司之交易已於89年5 月29日解除契約，原告經扣除必要費用10萬元外，早於88年10月28日返還佣金500 萬元及89年7 月31日再還100 萬元予何奇芳，是原告之佣金收入應僅有10萬元，經扣除20% 必要費用，此部分執行業務所得亦僅8 萬元，被告依全額核定488 萬元課徵綜合所得稅，已違反實質課稅原則等語。故本件厥應審究者，係原告取自三樺田公司之佣金收入為610 萬元或僅有10萬元？
五、經查：㈠原告與訴外人陳彬因仲介三樺田公司與新世代公司交易，
於88年8 月11日至88年10月15日取得三樺田公司負責人何奇芳（因歸化日本籍，改名為太田榮志）匯付之佣金收入計1170萬元，經扣除原告匯款交付屬陳彬之佣金收入560萬元後，原告計取得系爭佣金收入610 萬元等情，業據原告於93年3 月1 日在賦稅署稽核組調查時陳述甚詳在卷（見原處分卷第112 頁），核與何奇芳（即太田榮志）、陳彬所述情形大致相符（見原處分卷第105 頁、第121 頁～第123 頁），並有原告所提高雄地院91年度重訴字第70號刑事判決附表壹所示新世代公司資金流向簡表及銀行匯付資料可稽，自堪信為真正。故被告依前開證據，以原告88年度取有前開仲介佣金收入610 萬元，經扣除必要費用20% 後，核定此部分執行業務所得為488 萬元，併計歸課原告綜合所得稅，揆諸前揭法條及函釋規定，洵無不合。
㈡原告於上揭賦稅署稽核組調查時，雖陳稱：其取得前開佣
金收入610 萬元，嗣因何奇芳以轉換投資股分之名，而由其本人再將款項匯予何奇芳等語，惟遭何奇芳於賦稅署稽核組調查時所否認，並陳稱其從未答應原告與陳彬投資其本人旗下公司或轉投資公司，亦未曾支付任何股票或股分予其兩人等情（見原處分卷第106 頁），其真實性已有疑義；況縱認原告前開主張為真，亦屬原告取得前開佣金收入後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之執行業務所得。
㈢嗣原告雖另主張因三樺田公司與新世代公司之交易於89年
5 月29日解除契約，經扣除必要費用10萬元外，其已於88年10月28日返還佣金500 萬元及89年7 月31日再還100 萬元予何奇芳云云，固提出契約終止協議書、匯款回條及何奇芳名義出具之證明書為憑（見本院卷第55頁～第65頁），惟與原告及何奇芳於上揭賦稅署稽核組調查時所述情形均不符合，且互有歧異，核上開證明書之形式及實質內容之真實性，已有疑義；況依原告上開談話筆錄所載，原告於88、89年度計給付何奇芳7898萬元，同期間何奇芳及其經營之台和全球股份有限公司亦支付原告5870萬元，原告亦明確表示，上開款項除何奇芳支付原告之1170萬元為前開仲介佣金外，其餘款項則為雙方之借貸往來，實難僅憑原告所提前開文書，即認原告先後匯予何奇芳之500 萬元、100 萬元，係退還前開佣金等情屬實。
㈣復參諸三樺田公司與新世代公司係於88年11月18日簽訂正
式書面買賣合約書（見本院卷第51～54頁），嗣於89年5月29日合意解除上開契約，原告竟於三樺田公司與新世代公司簽訂契約之前，即因預知渠等終將終止契約，而提前於88年10月28日先行返還500 萬元，顯違乎常理；再者，縱原告所稱系爭合作案之主體原為皇普建設公司及三樺田公司，新世代公司僅係代皇普公司出名訂約並墊付部分款項，後因皇普公司發生財務危機，新世代為保全債權，才與三樺田公司簽訂前開買賣合約書等情為真（見本院卷第
139 頁），惟原告既因仲介系爭交易而取得前開佣金收入，且新世代公司與三樺田公司亦已簽訂正式書面買賣契約，則系爭買賣契約日後是否終止，核屬新世代公司與三樺田公司間有無應負債務不履行責任之民事爭議，要與原告因仲介上開交易成立而取得系爭佣金收入無涉，原告竟因何奇芳要求，即將佣金600 萬元全數退還，而僅扣除10萬元支付其他必要費用，亦與商業交易往來及一般經驗法則不合，實難令人採信，此外，原告復未能提出其他具體證據以為證明，自難信其前開主張為真實。
㈤末查，綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人，既
有前開佣金收入，而未依所得稅法第71條第1 規定合併報繳，縱非故意，亦難卸免過失之責，故被告以原告漏報前開所得且無免扣繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，被告所為補稅及罰鍰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 17 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 17 日
書記官 李淑貞