臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02016號原 告 新竹化工實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 莊志成 律師
林樹旺 律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國95年4月7日95年訴字第10號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落新竹市○○段349 、366 、373 地號土地〈下稱系爭土地〉，供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟原告位於新竹市○○街○○○ 號工廠，業於民國（下同）84年經台灣省政府核准註銷工廠登記在案，被告機關乃自85年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，然原告日前就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹縣政府都市計畫委員會審議通過，並經經濟部核准在案，原告稱其已符合土地稅法第18條規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅，另主張上開366 地號土地內有部分土地係供公眾使用之私立公園及停車場，應免徵地價稅，等由，就被告機關按一般用地稅率課徵系爭土地94年地價稅不服，申請復查未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關按一般用地稅率課徵系爭土地94年地
價稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原處分及訴願決定意旨，係依財政部88年7 月23日台財
稅第 000000000號函釋規定：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」為依據，認系爭土地並無土地稅法第18條第1項第1款適用工業用地特別稅率之餘地。
⒉土地稅法第18條第1 項規定：「供左列事業直接使用之
土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地。二、礦業用地。…」，自條文規定之內容觀之，其第1 項之前言固有「供左列事業直接使用之土地」，但該項各款之規定內容並未就事業類別予以明列，而僅就土地使用分區種類予以規定（工業用地、礦業用地、名勝古蹟用地、加油站及停車場用地），直言之，上開土地使用分區之土地由何種行業使用，條文中並未明定，惟由「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者。」之但書規定，足見立法意旨並未就用地之事業予以限制，而僅以該用地依法所得使用經營之事業，須經該事業之目的主管機關核定規劃使用，即得適用該條特別稅率。從而，土地稅法施行細則第13條規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。亦係同此旨趣，均以工業用地所設置之合法事業經該事業目的主管機關核定規劃使用者為適用特別稅率之對象。」原告所有系爭土地既屬都市計畫之乙種工業用地，並依法設置倉儲批發業且經目的事業主管機關（經濟部）核准在案，依上開說明，自符土地稅法第18條第1項第l款之規定得適用工業用地特別稅率課徵地價稅。
⒊至於財政部88年7月23日台財稅字第881929953號函釋意
旨，與土地稅法第18條第l 項規定相違，自不得作為系爭土地應按一般用地課徵地價稅之依據，且同屬工業用地，在工業用地上所經營之事業均經目的事業主管機關核准，其地價稅亦無因事業類別不同而課徵不同稅率之理由，否則即顯失公平。
⒋又系爭土地內有部分土地依法設置停車廠及公園供公眾
使用，此為被告機關所承認，亦有使用執照竣工圖可稽，依土地稅法第18條第4項及第6條之規定，應免徵地價稅；被告徒以系爭土地非屬停車場用地或公園用地，不得免徵地價稅或依優惠稅率課徵地價稅，依法並無理由。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法令：
⒈土地稅法第18條規定：「供左列事業直接使用之土地
，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。…四、…依都市計畫法設置之供公眾通行之停車場用地。」⑵土地稅法第10條第2項規定：「…所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准或工廠使用之地。
」⑶土地稅法施行細則第13條第1、3及5 款規定：「工業
用地：為依區域計畫法或都市計劃法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。…三、私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。
五、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，及依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」⑷財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋規定：
「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」⑸土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私
有用地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」⑹土地稅減免規則第24條規定：「合於第7 條至第17條
規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵
40 日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」⒉按土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按目的事
業主管機關核定規劃使用者得按10/1000 計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。然而在本案中，系爭土地經被告機關於92年11月21日現場勘查拍攝已有愛買及特力屋進駐營業，原告雖申請作為倉儲批發業使用，然而倉儲批發業本身並非工業，當然不能適用土地稅法第18條第1 項第1 款之優惠稅率。就此爭點，原告雖謂：系爭土地，係屬都市計畫法劃定之工業區土地，即為依法核定之工業區土地，且系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部以經（90）商字第0000000000函核准，足証系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自得適用工業用地稅率課稅云云。但查，倉儲批發業經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之工業活動，自然不能被歸類為工業。而工業主管機關准許倉儲批發業設立在工業用地內，只是考慮到目前台灣地區土地資源稀少，倉儲批發業又須較大之經營空間，所以將工業用土地對倉儲批發業開放，但不能因此反過來推論：因為倉儲批發業設在工業用地上，所以倉儲批發業之性質也從商業變質為工業。此有工業主管機關經濟部88年7 月6 日經（88）工字第88890430號函所為：「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」可證，從而，被告機關引用財政部88年7 月23日台財稅第000000000 號函釋意見認定系爭土地供設置倉儲批發業使用者，不符合土地稅法第18條第1 項第1 款之規定，而對系爭土地之94年地價稅做出按一般用地稅率計徵地價稅之處分，即無不合。
⒊又查「倉儲批發業」本身並非「工業」，依都市計畫法
台灣省施行細則第18條第2項第4款第6 目規定，屬一般商業設施之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，另依都市計畫法第36條「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以『工業』為限，而原告所從事者為「倉儲批發業」，其所提供之『倉儲設施』」係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬『一般商業設施』，即所謂之『量販店賣場』，況按土地稅法第18條第1項第1款之規定，特定之土地必須符合下述三項構成要件者，方得依工業用地稅率課徵地價稅。 （1）土地本身之使用類別須屬「工業用地」，應以土地使用分區為準。（2 ）土地之使用縣況為「供工業直接使用」，屬實體事實之認定，依具體證據認定之。（3 ）土地之使用現況為符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。查倉儲批發業相關設施雖有適用在乙種工業區工業用地中『工業發展有關設施』之情形，惟所謂倉儲業相關設施之範圍係將賣場排除，此觀都市計畫法臺灣省施行細則第18條第2 項第2 款第7 目規定「…二、工業發展有關設施：…（七）倉儲相關設施（賣場除外）…」即明，本案系爭土地雖屬乙種工業區內所設置倉儲批發業，惟實際係供作『量販店賣場使用』，依上開都市計畫法臺灣省施行細則之規定已將之排除於工業發展有關設施之外，實與工業無關，且工業主管機關經濟部亦已認定其行業屬『批發業』範疇，顯非供工業使用，不屬工業範圍甚明（已如前述），故本件按一般稅率計徵地價稅，於法有合。另依司法院大法官釋字第287 號解釋，稅務主管機關財政部及工業主管機關-經濟部就本案所為之釋示，係闡明法規之原意，自應於法規生效之日起有其適用，並無逾越立法本旨之範圍。⒋又查經濟部89年3 月24日經（89）工字第89002115號函
內容所載說明四：『本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。』。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距，且依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故排除於土地稅法第18條之適用範圍外，以符合該條為減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨，若如原告主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平正義原則。
⒌次按土地稅法施行細則第13條第3款及第5款規定：「三
、私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。五、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，及依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」，原告雖主張 366地號及362-1、362-2地號內部份土地為經目的事業主管機關核准設立之私立公園，另部份土地作為供公眾停車場，並非全部作為賣場使用，依土地稅法施行細則第13條規定，應以10/1000課徵地價稅乙節。然而，依卷附新竹市政府92年1 月16日府都計第0000000000號函及92年1月28日府都計第0000000000號函復略以：「查本市○○段362-1、362-2、3
66、372 、372-1 、373 、374 、369 地號等土地為新竹（含香山）都市計畫區之乙種工業區，不屬於都市計畫法所劃設之公共設施用地（如公園、道路、停車場…等等）。…」及新竹市政府92年1 月22日府交停字第0920006167號函復略以：「…說明二、經查旨揭7 筆地號土地，都市計畫使用分區上非停車場用地，且亦未向本局依停車場法規定提出申請設置臨時路外停車場。」，足證上開土地之使用分區雖為乙種工業區，但不屬於都市計畫法所劃設之停車場用地，亦非為目的事業主管機關所核定之停車場用地，則上揭土地自無土地稅法第18條第1 項第4 款停車場用地優惠稅率之適用，復依私立公園之目的事業主管機關新竹市政府建設局95年1 月3日竹市公園字第0940003280號函文略以：「主旨：有關貴處函詢本市○○段362 之1 地號等9 筆土地，是否為核准設立私立之公園用地案，查該地點非本局所核准設立…」，則系爭366 、362-1 、362-2 地號部份土地亦無主張按土地稅法第18條第1 項第2 款私立公園用地優惠稅率計課地價稅之理，是被告機關按一般用地稅率核課系爭土地94年地價稅，並無不合。
⒍原告主張部分系爭土地係無償供公眾使用之公園及停車
場，符合土地稅減免規則第9 條（原告誤植為土地稅法第18條第4項及同法第6條）規定應免徵地價稅乙節，按土地稅法減免規則第9 條規定，無償供公共使用之私有土地，得減免地價稅。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。次按土地稅法第3 條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」，據此，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，並非以承租人為徵收對象；地價稅之核課之自當以土地所有權人對土地之利用作為課徵之依據，且地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐課體，是以原告既於90年11月28日起租予遠百企業股份有限公司經營量販事業收受租金而為有價，此有租賃契約書附原處分卷可稽，遠百企業股份有限公司是否無償供公眾停車之用並非所問。另該停車場及公園與量販店之營業使用具有密切不可分離之關係，為經營倉儲批發業之一部分，並非單純供公共使用，且經新竹市政府工務局95年3 月14日函復東明段362-1 等9 筆土地係為建造房屋應保留之法定空地，不符土地稅法減免規則第9 條之但書規定。又依土地稅減免規則第24條規定，合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，惟查原告自始即未出申請，據此，原告所有系爭土地自無上開土地稅法減免規則第9 條規定減免地價稅之適用。
⒎原告就同一事實、同一理由就核課之地價稅遞年申請行
政救濟情形如下：85年地價稅案件，經改制前行政法院88年10月12日88年度判字第3584號判決原告之訴駁回確定在案；86年地價稅案件，經最高行政法院92 年9月22日92年度裁字第1275號裁定抗告駁回確定在案；87年地價稅案件，經最高行政法院94年7月7日94年度判字第00985號判決上訴駁回確定在案； 88年地價稅案件，經最高行政法院91年10月3 日91年度裁字第1077號裁定抗告駁回確定在案；89年地價稅案件，經最高行政法院92年11月27日92年度判字第1631號判決上訴駁回確定在案；90年地價稅案件，95年2 月23日經最高行政法院95年度判字第00238 號判決上訴駁回確定在案；91年地價稅案件，94年11月17日經最高行政法院94年度裁字第02504號裁定「上訴未附理由書逾期未補正，程序不合裁定駁回」確定在案；92年地價稅案件，94年4 月29日經高等行政法院93年訴字第2280號判決「原告之訴駁回」，目前提起上訴，尚未判決；93年地價稅案件，目前在高等行政法院審理中，並予陳明。
⒏據上論結，本案原告自84年間停工後迄今皆未從事工廠
生產使用，或作設廠業務，雖然就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部核准在案。惟倉儲批發業既由中央工業主管機關認定非屬工業範疇，並經財政部88年7 月23日台財稅第 000000000號函釋無土地稅法第18條特別稅率之適用，從而，被告機關按一般用地稅率核課系爭土地94年地價稅，揆諸前揭規定，即無不合，陳請予以維持。請將原告之訴駁回。
理 由
一、按土地稅法第18條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。……四、……依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」同法第10條第2 項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」又土地稅法施行細則第13條規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。…三、私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。…五、…依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：…依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有用地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第24條規定：「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」財政部88年7 月23日台財稅第000000000 號函釋：「說明：二、…有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」該函釋意旨與法律規定尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件被告機關對於原告所有系爭坐落新竹市○○段349、366、373 地號土地，按一般用地稅率課徵94年地價稅，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告所有系爭土地既屬都市計畫之乙種工業用地，依法設置倉儲批發業並經目的事業主管機關（經濟部）核准在案，自符土地稅法第18條第1 項第1 款之規定，得適用工業用地優惠稅率課徵地價稅；至於財政部88年7 月23日台財稅字第881929953 號函釋意旨，與土地稅法第18條第
1 項規定相違，自不得作為系爭土地應按一般用地課徵地價稅之依據，且同屬工業用地，在工業用地上所經營之事業均經目的事業主管機關核准，其地價稅亦無因事業類別不同而課徵不同稅率之理由，否則即顯失公平；又系爭366 地號土地內有部分土地依法設置停車場及公園供公眾使用，有使用執照竣工圖可稽，依土地稅法第18條第4 項及第6 條之規定，應免徵地價稅；被告徒以系爭土地非屬停車場用地或公園用地，不得免徵地價稅或依優惠稅率課徵地價稅，依法並無理由，爰請判決如訴之聲明云云。
三、查系爭土地經被告機關於92年11月21日現場勘查時，已有愛買及特力屋進駐營業，此有現場照片附原處分卷第118 頁可稽；原告雖申請作為「倉儲批發業」使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，自不得適用土地稅法第18條第1 項第1 款之優惠稅率課徵地價稅；又系爭土地係出租予遠百愛買及特力屋營業使用而為『有償』，亦有不動產租賃契約書附原處分卷第183 至211 頁可稽；況原告所稱之公園，除栽植少數路樹外，其週邊皆劃滿停車格，供顧客停放機車使用，有現場照片附原處分卷第118 頁可參，與一般所謂之公園差距甚大，與量販店之營業使用具有密切不可分離之關係，為經營倉儲批發業之一部分，並非單純供公共使用，自無土地稅減免規則所列減免地價稅之適用；又上開土地並不屬於都市計畫法所劃設之停車場用地，亦非為目的事業主管機關所核定之停車場用地，並無土地稅法第18條第1 項第4 款停車場用地優惠稅率之適用。是被告機關該系爭土地並不符合適用工業用地優惠稅率或免徵之規定，按一般用地稅率課徵系爭土地94年地價稅，洵屬有據。
四、原告雖主張系爭土地屬都市計畫法劃定之工業區土地，即為依法核定之工業區土地，且系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部以經
（90）商字第9002074570號函核准，足證系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自得適用工業用地稅率課稅云云；惟查：
（一）土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。而「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬於具有生產性之「工業」活動，自不能被歸類為「工業」。
（二）至工業主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，僅係考慮到目前台灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，故將工業用土地對「倉儲批發業」開放；但不能因此推論「倉儲批發業」設在工業用地上，已由「商業」性質變質為「工業」性質。此參工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函所為「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業性質』，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」亦明。從而，被告機關引用上揭財政部88年
7 月23日台財稅第000000000 號函釋意旨，認定系爭土地供設置倉儲批發業使用者，不符合土地稅法第18條第1 項第1 款之規定，而對系爭土地按一般用地稅率計徵94年地價稅，容無不合。
（三）再參以原告與新竹市政府所簽訂之「申請設置倉儲批發協議書」（詳原處分卷第97至103頁）東明段349地號並不在申請之範圍內，另系爭349 地號土地上有破舊廠房一棟（建號587 號），尚未拆除，廠房窗戶破裂，且區內雜草叢生，未有作工業使用之情形，並與申請倉儲批發用地東明段366 、366-1 、372 、372-1 及373 等地號完全隔離，有被告機關於93年1 月6 日之勘查照片（詳原處分卷第12
4 頁）可稽。被告稱系爭349 地號亦作為倉儲批發使用乙節，亦與事實未合。
（四）再「倉儲批發業」本身並非「工業」，依都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第4款第6目規定（詳原卷第130至
132 頁），屬一般商業設施之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，另依都市計畫法第36條（詳原卷133 頁）「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以『工業』為限，而原告所從事者為「倉儲批發業」，其所提供之『倉儲設施』係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲，毫無關聯，屬『一般商業設施』，即所謂之『量販店賣場』，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。另參以經濟部89年3 月24日經（89）工字第89002115號函（詳原處分卷第127 至129 頁）內容所載說明四：『本部88年7 月6 日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。』是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距，且依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別，故排除於土地稅法第18條之適用範圍外，以符合土地稅法第18條用工業用地優惠稅率，係以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨；若如原告主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，明顯違反土地稅法第18條第1 項明文規定對供『工業』、礦業、私立公園、動物園、體育場、寺廟、教堂、名勝古蹟等事業直接使用且按目的主管機關核定規劃使用者，其土地按千分之十計徵地價稅優惠稅率之立法意旨。
五、至原告另主張系爭366 地號及362-1 、362-2 地號（此二筆屬中國國際商業銀行股份有限公司土地，非系爭土地）內部分土地為經目的事業主管機關核准設立之私立公園，另部分土地作為供公眾停車場，並非全部作為賣場使用，應予免徵地價稅云云；惟查：
（一）依上揭土地稅法施行細則第13條第1 項第3 款及第5 款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。
…三、私立公園、動物園、體育場用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。…五、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，及依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」查新竹市○○段362- 1、362-2 、366 、372 、372-
1 、373 、374 、369 地號等土地為新竹（含香山）都市計畫區之乙種工業區，不屬於都市計畫法所劃設之公共設施用地（如公園、道路、停車場…等等）。…」此有新竹市政府92年1 月16日府都計第000 0000000 號函及92年1月28日府都計第0000000000號函原處分卷第112 至113 、
115 頁可稽。
（二）又系爭土地都市計畫使用分區上並非停車場用地，且亦未依停車場法規定提出申請設置臨時路外停車場，亦有新竹市政府92年1 月22日府交停字第0920006167號函附原處分卷第110 頁足證；上開土地之使用分區為乙種工業區，不屬於都市計畫法所劃設之停車場用地，亦非為目的事業主管機關所核定之停車場用地，則上揭土地自無土地稅法第18條第1 項第4 款停車場用地優惠稅率之適用。
（三）復依私立公園之目的事業主管機關新竹市政府建設局92年1月29日建公字第九二920000808號函文略以：「主旨：有關貴處函詢本市○○段362 之1 地號等7 筆土地，是否為核准設立私立之公園用地案，查該地點非本局所核准設立…」有新竹市政府建設局92年1 月29日建公字第九二920000808 號函附原處分卷第117 頁可據；則系爭366 、362-
1 、362 -2地號部份土地亦無主張按土地稅法第18條第1項第2 款私立公園用地優惠稅率計課地價稅；至原告所提示經新竹市政府工務局所核准之公園綠地設計圖，僅表示系爭土地有公園綠地之設計，但是否符合公園設置相關規定，因原告未提供任何目的事業主管機關核准設立之證明文件，自難認有特別稅率之適用。
（四）又無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，此觀上揭土地稅減免規則第9 條規定即明；復按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…慈善公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6 條規定甚明：又「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條亦有明文；土地稅減免規則既係由上開二法律之授權訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據。土地稅減免規則第9 條所稱「無償供公共使用」之要件，於適用時自仍應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神，即須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷。土地稅減免規則第9 條對無償供公共使用之私有土地，達到何種地步，可以在使用期間內，全免其地價稅或田賦，雖未作明文之規定，惟同規則第8 條第3 款規定，經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；其為財團法人組織者減徵百分之70。是依此規定，倘事業經主管機關「核准設立」，對外絕對公開，並不以營利為目的之「私立公園」，亦僅能獲得「減徵」地價稅之優惠，而非適用同規則第9 條規定，全部免徵地價稅，法令已有明文規定。舉重明輕，原告所有系爭土地並「未經」主管機關「核准設立」對外絕對公開之「私立公園」，自非屬已達「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地」而能獲得地價稅全免優惠之條件，核與土地稅減免規則第9 條免徵之規定，亦屬未符。另由附原處分卷之現場照片及原告出租予遠百愛買及特力屋供倉儲批發業使用，所簽訂之不動產租賃契約書觀之，該停車場及公園與量販店之營業使用具有密切不可分離之關係，為經營倉儲批發業之一部分，亦非單純供公共使用；且系爭東明段362-1 等9 筆土地領有新竹市政府核發之（90）工建字第368 號及（91）工建字380 號建造執照在案，並已完工取得使用執照等情，亦有新竹市政府95年3 月14日府工建字第0950024759號函及地籍套繪圖等附原處分卷第227 頁至229 頁可稽。被告認定上揭空地部份，核屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定，亦屬不得免徵地價稅，亦屬有據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關就原告所有系爭土地，未適用優惠稅率，而按一般用地稅率課徵94年地價稅，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
書記官 吳芳靜