臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02141號原 告 丹福貿易股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上
送達上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月26日台財訴字第09500108300 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣財政部賦稅署查獲原告於民國（下同）84年間銷售貨物，金額計新臺幣（下同）18,373,890元（不含稅），稅額918,694元，涉嫌漏報銷售額，案經審理結果核定原告逃漏營業稅，除依法補徵所漏稅額918,694元外，並按其所漏稅額處5倍之罰鍰4,593,400元（計至百元為止）。嗣原告對原處分不服，申請復查。未獲變更，遞經訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，案經本院90年度訴字第6048號判決：「原處分所認定原告漏未開立統一發票並漏報銷售額超過16,268,990元（不含稅）及其訴願決定部分，均應予撤銷，並由被告核算其正確漏稅額及罰鍰後另為適法之處分，至其餘部分，原告之訴為無理由，應予駁回。」原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第1687號判決：「原判決關於罰鍰部分及該訴訟費用均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」，嗣被告依本院、最高行政法院判決撤銷意旨，重核案件復查決定「變更原核定補徵稅額為813,450元，變更原罰鍰處分金額為2,440,300元（計至百元止）。」。
原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈有關交易實質：①新智視聽器材之部份：被告自始即未對
新智視聽器材行之負責人約談到案，亦無任何其它科罰判決或違章確定資料可憑，而原告自始即主張有遭人倒閉之事實，並有向他人借貸之所需，取得票據亦為借貸行為之衍生，然被告僅就無因性之票據推擬為往來貸款，尚嫌逾越，原審未予究明，難謂允當。②中科達行部份：中科達行負責人朱定偉自始即指述銷售貨物已予退貨並返還現金，此有88年1月13日被告約談筆錄可稽，亦與原告負責人甲○○於被告約談所陳相符，是以本部份實際進貨額為200,000元，逾此部份即876,400元皆已退貨還款，原審就此未予採摘。③皇影攝影社部份：依許武魁88年3月16日接受被告訪談筆錄顯示，案涉票據之存款銀行帳戶使用用途包括「本人與兄弟同行有借款，會款往來」，而票據簽發人許武魁尚且向被告陳明其中180,000元係由其弟許武烘所使用，而許武烘乃皇影攝影社之負責人，則被告並未約談許武烘查察，已欠允當於先。繼而逕行推論該180,000元係皇影攝影社取自原告銷售之貨款，實嫌武斷，且原審將皇影攝影社與皇冠攝影併同論列，亦難謂允妥。況就此部份原審未依職權依具體事實採究，竟就被告未曾約談到案之許武烘，反令原告負擔舉證責任，誠有舉證責任錯置之誤，難謂於法相合。④東映攝影器材行部分：本部分實際漏報金額為205,600元，其餘皆屬借貸金額，其中722,700元為票據借貸，另150,000元係現金借款，而現金借款並分別由原告於84年3月10日及84年11月8日匯款予東映攝影器材行負責人楊雅舜及楊周素美，有匯款憑單可稽，原審未及細酌，難謂已盡職權調查之能事。⑤豐原美佳照相器材行部分：本部分相涉之豐原美佳照相器材行負責人鄭東仁與原告之負責人甲○○往來長久，有資金相助往來，亦有民間互助會往來，復以多次搬家，致令資料散失。惟縱令就被告查得資料，金額皆為6,000元至100,000元不等，而所屬月份則為分散1、4、6、7、10、
11、12等月，金額不大，月份分散，此與原告乃大盤銷售商之營商方法迥異，反而與民間互助會往來或小額借貸商業生態相近，原審未就此具體情節相推斷，而逕為推斷為銷售貨款，與論理及經驗法則相違。
⒉原告並未有逾越或違反稅法之前科記錄，此依據財政部84
年8月30日財稅第000000000號函列稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，1年內經第1次查獲者，係按所漏稅額處3 倍罰鍰。原告係首次遭查獲，且就本件查獲對於屬實之部份亦未否認，被告仍科以3 倍之罰鍰，就比例原則及參酌財政部頒參考表所載，本件科以5 倍之罰鍰，實失之衡平。又依財政部於94年間重新修正稅務違章案件裁罰金額與倍數表，凡漏稅被查獲的納稅人，願意坦承漏稅事實並承諾繳清稅款，則可獲得較低的漏稅罰鍰處分，該次修正重點包括如企業逾規定時限未申報統一發票明細表亦未繳交營業稅者，經查獲後坦承漏稅並承諾願意補稅者，罰鍰可自3 倍降為2 倍，又依據稅捐稽徵法第l 條之1 規定，「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」。因此，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」部分規定之修正，既係適度調降裁罰倍數，對於未確定之違章案件，亦持依上開規定辨理。訴願決定未及注意於此，亦難謂適用法令要適。
㈡被告主張之理由：
⒈按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：‧‧四、經行
政訴判決者。」為稅捐稽徵法第34條第5項所明定。次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則；違背此原則者，即為法所不許。
」為改制前行政法院著有44年判字第44號判例可資參照。
再按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第32條第1項 前段、第35條第1 項、第43條第1 項第5 款、第51條第3 款及同法施行細則第52條第2 項第1 款所明定。
⒉本件原告漏開統一發票並漏報銷售額16,268,990元（不含
稅）部分，業經本院及最高行政法院判決確定在案。被告依據確定判決以漏報銷售額為16,268,990元，核定應補徵稅額813,450 元（漏報銷售額16,268,990元×5 ﹪＝813,
450 元【未滿1 元部分四捨五入】），尚無不合。補徵營業稅依前揭規定既已確定，有一事不再理原則之適用，原告一再爭訟，顯有未合。至於原告主張銷售對象新智視聽器材、中科達行、皇影攝影社、東映攝影器材行、豐原美佳照相器材行銷售額之認定難謂允當乙節，業經鈞院及最高行政法院判決內詳為記載認定之事實、理由，原告仍執其詞，顯無理由。
⒊依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正
後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定「第
51 條 納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處3 倍罰鍰。‧‧‧」，原告於本件裁罰處分核定前並未補報補繳稅款，致無法依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」減輕處罰。被告依職權以漏稅額813,450 元，處3 倍罰鍰，計2,440,300 元（計至百元止），尚無不合。原告主張罰鍰部分應降為所漏稅額2 倍云云，委無足採。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人張盛和，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，行政訴訟法第213 條定有明文。
三、次按訴有訴訟標的為確定判決或和解之效力所及之情形者，行政法院應以裁定駁回之，為行政訴訟法107 條第1 項第9款所明定。本件緣財政部賦稅署查獲原告於84年間銷售貨物，金額計18,373, 890 元（不含稅），稅額918,694 元，台北市稅捐稽徵處以原告漏報銷售額，案經審理結果核定原告逃漏營業稅，除依法補徵所漏稅額918,694 元外，並按其所漏稅額處5 倍之罰鍰4,593,400 元（計至百元為止）。嗣原告對原處分不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院90年度訴字第6048號判決：「原處分所認定原告漏未開立統一發票並漏報銷售額超過16,268,990元（不含稅）及其訴願決定部分，均應予撤銷，並由被告核算其正確漏稅額及罰鍰後另為適法之處分，至其餘部分，原告之訴為無理由，應予駁回。
」( 因營業稅之稽徵自92年1 月1 日起，由被告收回辦理，該判決之被告即為本件之被告) 原告不服提起上訴，為最高行政法院以93年度判字第1687號判決：「原判決關於罰鍰部分及該訴訟費用均廢棄。廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」確定之事實，有上開行政法院之判決書附原處分卷可稽。是上開補徵營業稅部分，經最高行政法院判決維持本院之判決確定，即原告漏開統一發票並漏報銷售額16,268,990元（不含稅），補徵原告營業稅之原處分( 即該判決之復查決定) ，在813,450 元（漏報銷售額16,268, 990 元×5 ﹪＝813,450 元) 【未滿1 元部分四捨五入】）內合法，經判決確定。本件重核復查決定係基於該確定判決作成，原告提起本件訴訟，爭執被告核定應補徵營業稅額813,450 元有誤，請求撤銷重核復查決定補徵稅額813,450 元，係就經判決確定效力所及之同一訴訟標的之法律關係，即原告於84年間銷售貨物漏開統一發票並漏報銷售額16,268, 990 元，應補徵稅額813,450 元部分，更行起訴，此部分之訴自屬不合法應予駁回。
四、末按原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，行政訴訟法第10
7 條第3 項定有明文。上開最高行政法院93年度判字第1687號判決雖將原判決關於罰鍰部分及該訴訟費用均廢棄，廢棄部分並將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。然該最高行政法院判決謂：「‧‧‧（三）、關於罰鍰部分，依行為時營業稅法第51條第3 款規定：『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。』乃納稅義務人有短報或漏報銷售額之法律要件該當時，法律授權稅捐稽徵機關在按所漏稅額處1 倍至10倍間行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其所漏稅額為基礎，再考量其漏稅之各項應考量因素後，參考財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表而為裁量處分，原判決既將訴願決定及原處分關於被上訴人核定上訴人漏開統一發票並漏報銷售額中之超過新臺幣16,268,990元（不含稅）暨該部分補稅額（即該部分補徵所漏稅額）予以撤銷，自影響上訴人之漏稅額，其漏稅額因之變動，原處分關於裁處罰鍰之基礎亦因之變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，行政法院當不應代替原處分機關行使裁量權，則原處分及訴願決定關於裁罰部分當一併均撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量而處以罰鍰處分，惟此部分之訴訟標的應屬不可分，上訴人之上訴效力應及於原判決此部分之全部（即罰鍰全部），爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由上訴人重行處分。」是最高行政法院判決將罰鍰部分全部撤銷，著被告重為處分，係因依原告漏稅額科處罰鍰，屬被告裁量權限，原罰鍰處分之基礎即漏稅額經變動，即應撤銷全部罰鍰處分而由被告重為罰鍰處分。
而原告漏開統一發票並漏報銷售額16,268,990元（不含稅），逃漏營業稅813, 450元，已經判決確定，有既判力，本於既判力之確認效，當事人應受該確認效之拘束，後訴法院亦受其拘束，應以該確認效內容為判決基礎。是被告以原告逃漏營業稅813,450 元，審酌違章情形，依重核復查決定之裁罰基準，即財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，「第51條納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處3 倍罰鍰。‧‧‧」，以原告於本件裁罰處分核定前並未補報補繳稅款，無「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」減輕處罰之適用，按被告重核案件復查決定變更之原核定補徵稅額813,45
0 元，變更原罰鍰處分為按漏稅額813,450 元處3 倍之罰鍰計2,440,300 元（計至百元止），於法無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。原告指被告科5 倍罰鍰，顯有誤會。又原告於裁罰處分核定前並未補報補繳稅款，顯無其所稱「企業逾規定時限未申報統一發票明細表亦未繳交營業稅者，經查獲後坦承漏稅並承諾願意補稅者，罰鍰可自3 倍降為2 倍」之適用。其主張罰鍰部分處以所漏稅額3 倍，顯失衡平云云，顯不足採。從而，原告爭執本件之原處分( 重核復查決定) 及訴願決定之合法性，請求撤銷，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、據上論結，本件原告之訴一部不合法、一部顯無理由，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第9 款、第107 條第3 項、第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 13 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 13 日
書記官 張能旭