臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02143號原 告 甲○○訴訟代理人 陳青雲 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
5 月1 日台財訴字第09500140910 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係台灣坩堝股份有限公司（下稱坩堝公司）之股東，其於民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報時漏報本人及其配偶之營利、薪資及利息所得計新臺幣（下同）26,045,467元，經被告核定綜合所得總額為27,009,295 元，淨額為26,321,295 元，除補徵稅額9,741,850 元，並按所漏稅額處以罰鍰4,815,100 元。原告就系爭取自坩堝公司之2 筆營利所得計25,603,779元（下稱系爭所得）不服，主張漏報營利所得部分非屬盈餘分配而為股票轉讓性質，應為免稅之證券交易所得；另主張坩堝公司辦理減資之178,000,000 元中，部分係用於彌補虧損，實際減資發還股東之金額較低，而被告核定漏報營利所得13,143,799元部分，實際上係為李植淇及陳仁風向坩堝公司購買土地後旋即售與家欣公司，此所得利益應屬該二個人；且87年度起公司之未分配盈餘並無強制歸戶課稅之規定．．．等情。申經復查結果，被告以坩堝公司於87年10月6 日雖辦理減資178,000,000 元，惟實際發還股東之金額僅計170,000,000 元，而原告持股比例為7%，是原告於87年11月19日領取坩堝公司減資款實為11,900,000元（170,000,000 元×7%＝11,900,000），應核認營利所得為11,900,000元，與原核定12,460,000元之差額560,000 元，准予核減。另原告漏報營利所得13,143,799元部分，實際上係為李植淇及陳仁風向坩堝公司購買土地後旋即售與家欣公司，此所得利益應屬該二個人而非屬坩堝公司發放之營利所得；且87年度起公司之未分配盈餘並無強制歸戶課稅之規定，故營利所得13,143,799元部分亦准予其追認減除，其餘復查部分則予以駁回。故復查決定兩項變更合計准予減除營利所得13,703,799元，綜合所得總額變更為13,305,496元，淨額為12,617,496元，相對變更罰鍰為2,078, 300元。原告仍未甘服，提起訴願，遭訴願決定駁回。遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願及復查決定不利原告部分暨原處分均攤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分︰原告營利所得11,900,000元部分（亦即以台灣
坩堝公司實際用於減資發還股東170,000,000元依持股比例7％歸戶）：
⑴依行為時公司法第238 條規定：左列金額，應累積為資
本公積: …二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入…。另依同法第241 條第1 項規定：公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。又依行為時財政部81年5月29日台財稅第000000000號函規定：核釋股份有限公司組織之營利事業以處分固定資產(土地)之溢價收入列入資本公積轉增資，有關股東取得之記名股票課稅疑義。說明：股份有限公司處分固定資產(土地)之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。且依行為時財政部69年5月8日台財稅第33694號函規定：公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。故是項所得，係屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定：自中華民國79年1月1日，證券交易所得停止課徵所得稅。上述法令均為行為時有效之公司及租稅相關法令。查坩堝公司87年1月1日帳列土地金額11,448,910元，於87年2月21日向國有財產局標得位於○○鄉○○段○○段○○○○○○號土地價款19, 536,000元，另於87年6月1日辦理土地重估價，其重估價金額196,582,090元，帳列土地金額；並將土地重估價196,582, 090元，扣除土地增值稅準備114,116,589元後之金額82,465,501元帳列資本公積-土地重估增值；另於87年7月14日將上述資本公積中80,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原有股份之比例配發新股；另於87年7月20日，將位於○○鄉○○段○○段411、412、413、413-4、414-1、491、491-2、492地號等8筆土地，以317,300,000元出售予台灣坩堝公司股東李植淇及陳仁風，產生財產交易增益89,733,000元連同多估之土地增值稅準備5,823,849元(原預估土地增值稅準備114,116,589元減實際繳納之土地增值稅108,292,740元後之金額5,823,849元，亦應轉列資本公積-土地重估增值），兩者合計95,556,849元於87年10月4日轉列資本公積（其中89,733,000元轉列資本公積-處分資產之溢價收入，另5,823,849元轉列資本公積-土地重估增值)，並於87年10月5日將資本公積餘額98,022,350元，其中98,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原持股比例配發新股；此一以資本公積轉增資配發新股之行為，完全符合行為時財政部81年5月29日台財稅第000000000號函之規定。
⑵坩堝公司復於87年10月6 日辦理減資178,000,000 元，
其中2,158,333 元係用於彌補以往年度累積虧損，而實際用於減資發還股東僅170,000,000 元，此現為徵納雙方所不爭，然減資發還股東之金額中4,800,000 元為原始資本之退還當無所得可言；縱依行為時公司法第168條第1 項規定: 「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故減資發還股東之金額中，亦應有部分屬原始資本之退還。另88,289,350元其資本公積之性質為行為時公司法第238 條第2 款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」，其餘部分方為因第3 款「處分資產之溢價收入」所產生之資本公積，依行為時及現行促進產業升級條例第18條規定: 「營利事業依所得稅法之規定，辦理資產重估之增值，不作收益課稅。」另依台北高等行政法院89年度訴字第726 號判決理由:一、本稅部分「假如是以公司法第238條第1款之『超過票面金額發行股票所得之溢額』或同條第2款『每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額』來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已。)」故不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅。另依高雄高等行政法院89年度訴字第385號判決理由二、及依高雄高等行政法院90年度訴字第1816號判決理由：一、本稅部份：(一)均持相同之見解，亦即以土地重估增值淨額之資本公積，因增資後再減資而發給現金，均不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，與因上述第3款「處分資產之溢價收入」所產生之資本公積並不相同，此為現行高等行政法院一致之見解，懇請鈞院加以審酌。
⑶我國憲法第19條明定︰「人民有依法律納稅之義務。」
亦即揭示租稅法定主義之意旨。由於課稅乃是侵害人民之財產權，並限制人民的經濟自由，故有關稅捐之核課與徵收，均應以法律為根據，故租稅法定主義的機能，除保障人民財產權外，並有維護法律安定性及國民經濟生活的預測可能性的機能。又依租稅法定主義原則，人民的稅捐負擔應依其實現稅捐構成要件時的法律狀態決定之，不得以已經過去之行為或事實關係，以溯及生效的法律，而使人民處於更不利的法律地位，如此將違反租稅法定主義原則。另依行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」經查本案，上述坩堝公司以土地重估增值及出售土地利得轉列資本公積，並利用資本公積轉增資配發新股，俟後公司並辦理減資，以現金收回資本公資轉增資配發之增資股票，依行為時之法律規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，係屬證券交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定：停止課徵所得稅。據此，稽徵機關實不得假藉實質課稅原則，而超越法律規定的文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民的租稅負擔。此將嚴重違反租稅法定主義及信賴保護原則，且為憲法所不許。
⑷依所得稅法第7 條第2 項規定：「本法稱中華民國境內
居住之個人，指下列兩種：一. 在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二. 在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」又依同法第7 條第3 項規定：「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」另依同法第73條第1 項前段規定：「非中華民國境內居住之個人，……，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；」再依司法院大法官會議釋字第413號解釋意旨及財政部87年12月30日台財稅第000000000號函規定：「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，其配偶如屬中華民國境內居住之個人時，非中華民國境內居住之個人可選擇依所得稅法第十五條規定與其配偶合併申報，或依同法第七十三條之規定課徵所得稅。」經查本件，復查及訴願決定機關以原告該年度於中華民國境內設有戶籍並投資、存款，有營利及利息所得，顯見其以設籍地址為經濟生活中心，不論其居住國內天數，均認係經常居住，認定原告應為中華民國境內居住之個人，就其上開年度綜合所得，有辦理結算申報之義務。然依台北高等行政法院89年度訴字第179號判決理由：「…按所得稅法第七條第二項第一款所稱中華民國境內居住之個人，係指在我國境內有「住所」，並「經常居住」在境內者而言，上揭兩項要件，須同時具備，始與法條明文規定相符。…，被告不論原告居住境內天數，概認為經常居住，為中華民國境內居住之個人，其認定不僅與事實不符，對法條之明文規定亦有誤解。」本件原告87年2月17日出境，直至同年10月13日方才入境，僅作短期停留18天後，於同年11月2日再行出境，於87年間，共計在台停留僅65天，其後數年，每兩年回台作短期居留(約14天)，其家庭生活重心，皆在美國，故顯非經常居住中華民國境內者(詳內政部入出境管理局入出國日期證明書)，故原告為非中華民國境內居住之個人，縱有被告所核定之營利所得，原告仍可依上述規定，選擇依所得稅法第73條之規定，依規定之扣繳率就源扣繳所得稅，不適用第71條關於結算申報之規定，故亦無同法第110條短漏報處罰之適用。
⑸有關原告主張選擇改按非中華民國境內居住之個人課稅
部分，相同案情李雅芬之復查決定案，業經本件相同之復查決定機關財政部台北市國稅局於94年10月7 日作成：准按非中華民國境內居住之個人課稅並准予註銷罰鍰，依行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」在此懇請鈞院本平等原則，儘速撤銷此一不合法且不公平之課稅及罰鍰處分。
⒉罰鍰部分：復查及訴願決定以原告87年度綜合所得稅結算
申報，短漏報營利所得等計12,341,668元，致短漏所得稅額4, 247,837元，處罰鍰2,078,300 元部分:
⑴原告既非中華民國境內居住之個人已如前述，原告可選
擇依所得稅法第73條之規定，依規定之扣繳率就源扣繳所得稅，不適用第71條關於結算申報之規定，故亦無同法第110條短、漏報處罰之適用。
⑵復查及訴願決定以台灣坩堝公司實際用於減資發還股東
170,000,000 元依持股比例7 ％歸戶原告營利所得11,900,000元，致短漏報所得稅額，依所得稅法110 條第1 項規定，處以罰鍰其認事用法顯有違誤; 復查決定機關以坩堝公司實際用於發還股東減資款依持股比例歸戶原告之營利所得，依前述（一）論述，顯有違行為時公司及相關租稅法令，且將嚴重違反租稅法定主義原則，且其中4,800,000 元之減資為原始資本退還，當無所得可言，復查及訴願決定機關以是否應歸屬原告之營利所得，抑或屬原告之證券交易所得( 停徵所得稅) 或原始資本之退還仍有疑義之同時，草率以所得稅法第110條第1 項之規定處罰，顯與稅捐處罰上，應適用「處罰法定原則」意旨相違背。
⑶另依台北高等行政法院89年度訴字第726 號判決理由中
二、罰鍰部分略以：①按依司法院大法官會議釋字第275 號解釋意旨所示：
人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任要件。
②故現違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行
為人具有過失為必要。故法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件。
③未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之
財政部69年5 月8 日台財稅字第33694 號函釋文字中載有：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」等字樣，其乃依字面之含義而行事，…，但只要該函釋未被刪除，政府機關公布令函之公示性依然存在，人民依此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。
④因此在「主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相
矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事」的時空背景下，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中「期待可能性」之要求( 即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任) ，此種情形不可歸責於人民，非屬人民「能注意」之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。
⑤又人民有權依主管機關對外表示之法律見解來規劃其
法律生活，即使事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他不利益。
⑥行政罰之檢討，還是放在「能注意」之問題。本件原
告客觀上的確有「漏報所得之違章行為，但不問其動機如何，人民都不能因為遵守主管機關對外公示的法律意見而受處罰。
⑶參照行政程序法第120 條、第126 條及司法院釋字第
525 號解釋意旨：行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。是本件既非盈餘分配，即無所得稅課徵問題，更遑論處罰，原處分機關擅自變更適用法令之見解，違反信賴保護原則。故台北高等行政法院91年度訴字第5137號判決亦將罰鍰部分予以撤銷。
由上述判決及司法院大法官會議釋字第275 號及525 解釋意旨清楚可知，本件均無依所得稅法第110 條第1 項規定處罰鍰之適用。
⒊綜上所述，實質課稅原則並不允許作為認定一項根本不存
在的事實關係的依據，縱使納稅義務人選擇稅法規定以外的法律形式，以避免滿足課稅要件時，即屬合法減免稅負的行為，稽徵機關不得援引實質課稅原則，以其經濟上結果相同為理由，將納稅義務人所選擇的法律形式，以指鹿為馬方式，擬制視為具備稅法規定的法律形式，而加以課稅，此舉，恐有流於濫用課稅權而妨害法律安定性與國民經濟生活的預測可能性之虞，更有違反租稅法定主義及信賴保護原則。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得11,900,000元部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、…。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類所明定。次按「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部(62)台財稅第31604 號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部84年3 月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）
初查以坩堝公司先後於87年7 月14日及同年10月5 日利用土地重估增值及處分土地利益計178,000,000 元，辦理資本公積轉增資，按股東持股比例配發新股，旋於同年10月6 日辦理減資178,000,000 元，發放現金收回股票，資本額回復為4,800,000 元；該公司並於同年10月27日向臺灣省政府建設廳申請增資、減資、修正章程改選董事監察人等變更登記，經核符合規定，准予登記；北區國稅局遂依前揭法條規定暨函釋，將該公司87年度辦理該減資收回股票金額178,000,000 元，按各股東持股比例，歸課各股東當年度營利所得，其中原告持股比例為7%，乃核定營利所得額12,460,000元，通報併課其87年度綜合所得稅。原告提起復查，主張（1 ）核定漏報營利所得12,460,000元部分，非屬坩堝公司之盈餘分配，應為股票轉讓性質而為證券交易所得；又坩堝公司於87年10月16日辦理減資178,000,000 元，其中部分用於彌補虧損，實際減資發還股東僅170,000,000 元，其按持股比例7% ， 實際分得11,900,000元，依收付實現原則，被告不得以錯誤資料為歸戶依據；且減資發還股東之金額中計4,800,000 元為原始資本之退還。（2）核定漏報營利所得13,143,799 元 部分，係認坩堝公司出售土地利益，按持股比例分配與各股東，惟實際上係為李植淇及陳仁風向坩堝公司購買土地後旋即售與家欣公司，此所得利益應屬個人；且逕按公司盈餘分配，惟87年度起公司之未分配盈餘並無強制歸戶課稅之規定；（3 ）核定其系爭營利所得再處以罰鍰4,815,100 元，依據為何，且其本人87年度在國內居留僅65天，顯非中華民國境內居住之個人，縱有系爭營利所得，尚可選擇依所得稅法第73條之規定，按規定之扣繳率就源扣繳所得稅，不適用第71條關於結算申報之規定，故亦無第
110 條短、漏報處罰之適用等情。此部分申經復查結果准予核減560,000 元，變更核定系爭營利所得為11,900,000元。
⑶原告申稱系爭營利所得，非屬坩堝公司之盈餘分配，應
為股票轉讓性質，核為證券交易所得，免徵所得稅乙節。按公司法第163 條至第165 條、第168 條意旨可知，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在消除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為。又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238 條第3 款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，股東於取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。是原告稱公司辦理減資收回股票，為股票轉讓行為，顯有誤解；本件坩堝公司於87年間辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，並非股票轉讓行為，自無可歸屬於證券交易所得，被告依前揭法條規定暨函釋核定為營利所得，並無不合。又坩堝公司先後辦理增、減資金額均為178,000,000 元，該公司辦理減資，現金發還股東股款部分，並未涉及股東原始股本，原告主張顯係誤解，核不足採；從而被告依原告實際取得坩堝公司給付減資款11,900,000元，核定系爭營利所得，徵諸首揭規定，尚無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1 項所明定。復按「按憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，乃揭示『租稅法律主義』之原則。所得稅法係規定國家對於人民課徵所得稅之法律，依同法第2 條第1 項及第71條規定，凡中華民國境內居住之個人，均應就其全年綜合所得或營利事業所得，辦理結算申報。又同法第7 條第2 項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列二種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者』，乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就『中華民國境內居住之個人』乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第1 款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』．．．」為司法院大法官釋字第198 號解釋可資參照。
⑵本件原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，短漏報
其本人源自坩堝公司營利所得計25,603,799元及其配偶營利、薪資、利息等所得計441,668 元，致短漏所得稅額9,729,356 元，被告依前揭法條規定，按所漏稅額比例分別處以0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計4,815,100 元【計算式：9,729,356 ×（441,668 ×0.2+25,603,779×
0.5 ）/26,045,467 = 4,815,178 ，計至百元止】。申經復查結果准予核減系爭營利所得13,703,799元，已如前述，經重新計算漏稅額為4,247,837 元，罰鍰為2,078,300 元【計算式：4,247,837 ×（441,668 ×
0.2+11,900,000×0.5 ）/12,341,668 = 2,078,313 ，計至百元止】，與原處罰鍰之差額2,736,800 元，准予核減。
⑶原告申稱其本人87年度在國內居留僅65天，非中華民國
境內居住之個人，縱有系爭營利所得，仍可選擇依所得稅法第73 條 之規定，依規定之扣繳率就源扣繳所得稅，不適用第71條關於結算申報之規定，故亦無第110 條短、漏報處罰之適用乙節。經查本件係原告自行以中華民國境內居住者方式辦理87年度綜合所得稅結算申報，有87年度綜合所得稅結算申報書影本可稽，另漏報配偶營利、薪資及利息所得計441,668 元，此有卷附各類所得扣免繳憑單可稽，亦為原告所不爭，合先敘明。本件嗣經被告查得原告有漏報前述系爭營利所得，乃予以併課當年度綜合所得稅並處以罰鍰，原告始主張選擇依所得稅法第73條之規定，依規定之扣繳率就源扣繳所得稅云云；經查原告該年度於中華民國境內設有戶籍（臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○ 巷○○號6 樓之10），有臺北市士林區戶政事務所94年11月23日北市士戶二字第09431535400 號函可稽，又原告於該年度在中華民國境內除有系爭之坩堝公司營利所得外，尚有宏碁電腦股份有限公司等5 筆營利所得計165,000 元及新竹國際商業銀行股份有限公司等8 筆利息所得計789,432 元，合計12,854,432元等經濟來源，足見原告該年度參與中華民國境內經濟活動甚為明確；原告僅依其在中華民國境內居留天數，認為非中華民國境內居住者，與前揭司法院大法官解釋意旨顯有不符，原告主張核無足採，被告認定原告為中華民國境內居住者，尚無不合。又本件原告既有所得而未依規定申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證。次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知。原告當年度取有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告未依規定申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受罰，從而被告處以法定2 倍以下之0.2 倍及0.5 倍罰鍰4,815,100 元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸前開規定，尚非無據。
⒊據上，本件原處分及復查、訴願決定均無違誤，為此請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．
．」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、第71條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」又為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函所明釋。
三、查本件原告係坩堝公司之股東，於87年度綜合所得稅結算申報時漏報本人及其配偶之營利、薪資及利息所得計26,045,467元，經被告核定綜合所得總額為27,009,295元，淨額為26, 321,295元，除補徵稅額9,741, 850元，並按所漏稅額處以罰鍰4,815,100元。原告就系爭取自坩堝公司之2筆營利系爭所得不服，主張漏報營利所得部分非屬盈餘分配而為股票轉讓性質，應為免稅之證券交易所得；另主張坩堝公司辦理減資之178,000,000元中，部分係用於彌補虧損，實際減資發還股東之金額較低，而被告核定漏報營利所得13,143,799元部分，實際上係為李植淇及陳仁風向坩堝公司購買土地後旋即售與家欣公司，此所得利益應屬該二個人；且87年度起公司之未分配盈餘並無強制歸戶課稅之規定．．
．等情。申經復查結果，被告以坩堝公司於87年10月6日雖辦理減資178,000,000元，惟實際發還股東之金額僅計170,000,000元，而原告持股比例為7%，是原告於87年11月19日領取坩堝公司減資款實為11,900,000元，應核認營利所得為11,900,000元，與原核定12,460,000元之差額560,000元，准予核減。另原告漏報營利所得13,143,799元部分，實際上係為李植淇及陳仁風向坩堝公司購買土地後旋即售與家欣公司，此所得利益應屬該二個人而非屬坩堝公司發放之營利所得；且87年度起公司之未分配盈餘並無強制歸戶課稅之規定，故營利所得13,143,799元部分亦准予其追認減除，其餘復查部分則予以駁回。故復查決定兩項變更合計准予減除營利所得13,703,799元，綜合所得總額變更為13,305,496元，淨額為12,617,496元，相對變更罰鍰為2,078, 300元。原告仍未甘服，提起訴願，遭訴願決定駁回。遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告87年度綜合所得稅結算申報及核定通知書、坩堝公司華南商業銀行活期存款存摺及存款往來明細表（87年10月1 日至91年3 月22日間）、不動產買賣契約書、原告複查申請書及補充說明書、漏報所得明細表、被告復查審查結果增減金額比較表、復查決定及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：㈠原告漏報之系爭所得，是否為股票轉讓性質之免稅證券交易所得？㈡本件原告87年度綜合所得稅得否選擇依所得稅法第73條之規定，依規定之扣繳率就源扣繳所得稅？
四、經查：㈠本件原告對於漏報配偶營利、薪資及利息所得計441,668 元
部分，並不爭執，復有其各類所得扣免繳憑單影本附原處分卷可佐，自堪認為實在。其最後所爭執者為營利所得11,900,000元，合先敘明。
㈡查原告系爭所得乃坩堝公司先後於87年7 月14日及同年10月
5 日利用土地重估增值及處分土地利益計178,000,000 元，辦理資本公積轉增資，按股東持股比例配發新股，旋於同年10月6 日辦理減資178,000,000 元，發放現金收回股票，資本額回復為4,800,000 元。坩堝公司並於同年10月27日向臺灣省政府建設廳申請增資、減資、修正章程改選董事監察人等變更登記，經核符合規定，准予登記。惟因坩堝公司實際發還股東之金額僅計170,000,000元，而原告持股比例為7% ，是原告於87年11月19日領取坩堝公司減資款實為「11,900,000元」，是其系爭所得金額應為11,900,000元之事實，為兩造所不爭執，並有坩堝公司87年7 月1 日及10月4日董事會議事錄，附卷可參，自屬真實。兩造所爭執者為系爭所得是否為股票轉讓性質？對此原告主張依財政部69年5月8 日台財稅第33694 號函示，系爭所得應為股票轉讓之性質，不應課徵所得稅等語；被告則主張依財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋，本件仍應課徵所得稅及罰鍰等語置辯。
㈢惟按「證券交易所得」乃「財產交易所得」之一種，所得稅
法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，目的在鼓勵證券交易，活絡經濟活動，間接擴大資本市場，著重在「市場之交換功能」及「交易財產之存續」性，以達「促進經濟活動」及「擴大資本市場」之功能。而本件坩堝公司土地重估增值及處分土地利益轉列資本公積，再以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以等同之現金，收回該資本公積轉增資所配發之股票予以股份銷除，核非屬公司股東將增資配發之配股轉讓第三人，且原告因公司減資而從資本市場抽回之資金，亦未由其他代替性資金所取代，而與前開證券交易之功能，「市場之交換機能」及「交易財產之存續」性有背，如解為系爭所得可享有證券交易免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之立法目的，並有東施效顰之效，除損及國家正常稅負外，亦恐非證券交易法制訂者所樂見者。原告主張系爭所得為證券交易所得等語，因坩堝公司收回交易股票不再轉讓，足知該交易僅用來註銷股票，其性質與一般股票轉讓情形有別，難謂係「純正之證券交易」而得適用證券交易法有關免稅之優惠。
㈣再者，股東個人所得應否課徵所得稅，應以股東個人於課徵
年度內有無所得為準據，系爭所得乃坩堝公司土地重估增值及處分土地利益，經由增資及減資程序，由股票轉換成現金，究終由股東取得現金收入之結果，此項所得既非證券交易所得，實質上乃股東自公司取得現金，則該項現金所得自屬公司其他收入之盈餘分派。蓋本件係因公司以「處分資產之溢價收入」及土地重估增值轉列資本公積，再以資本公積轉增資發行股票後，辦理減資收回股票發給股東現金，屬股東之「新所得」，尚非屬行為時公司法第238 條第1 款「超過票面金額發行股票所得之溢額」之範圍，除法有明文免徵所得稅外，自應依法課徵所得稅。原告前開主張系爭所得不應計入所得，減資後公司以現金收回增資股票，並非盈餘分派，不得課徵所得稅云云，容有誤解法令情形，不足憑採。
㈤是故，證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴
大，原告因坩堝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，實已違反「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非原告所稱係屬股票轉讓性質，而難謂有證券交易法第4條之1規定之適用。本件坩堝公司於87年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因收回之股票已不再轉讓，因而認此行為等同收回是項轉增資配股，實係以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，而與將土地重估現值及出售土地增益分配予各股東之行為實無二致。
㈥至原告主張本件應適用財政部69年5月8日台財稅第33694號
函示，原告遵循其文義行事，自有「信賴保護原則」之適用等云。惟查本件為課稅之負擔處分，並非授益處分，本無原告主張信賴保護原則之適用。況該函釋已經財政部於87年9月21日以台財稅第000000000 號函，認為其與84年3 月22日台財稅第000000000 號函示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，而免刊於所得稅法令彙編（87年版），故原告於88年申報系爭所得稅時，已無信賴基礎可言，自難謂有信賴保護原則之適用。又股份有限公司辦理減資收回股票，其目的與作用在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉移）之效果，與股票轉讓之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163 條至第165 條、第168 條第1 項規定自明。故財政部69年5 月8 日之函釋誤解減資回收股票的性質為股票轉讓行為，與法理有違，自難加以適用。
㈦末查，原告另訴稱其本人87年度在國內居留僅65天，非中華
民國境內居住之個人，縱有系爭營利所得，仍得選擇依所得稅法第73條之規定，依規定之扣繳率就源扣繳所得稅等語。
然查，本件係原告先行以中華民國境內居住者方式辦理87年度綜合所得稅結算申報，有87年度綜合所得稅結算申報書影本附原處分卷可稽；其另漏報配偶營利、薪資及利息所得計441, 668元，為原告所不爭，前已言之。惟：
⒈原告係於被告查得原告有漏報前揭系爭所得，予以併課
當年度綜合所得稅並科處罰鍰後，始主張選擇依所得稅法第73條之規定，依規定之扣繳率就源扣繳所得稅，是其選擇依所得稅法第73條之規定就源扣繳所得稅，實係逃避所得稅之課徵之脫法行為，不值鼓勵，亦難認可採。
⒉另查，原告87年度在我國境內設有戶籍（即，臺北市○○
區○○里○○鄰○○○路○巷○○號6樓之10），有臺北市士林區戶政事務所94年11月23日北市士戶二字第09431535400號函附卷可證，且於87年初仍住居國外，同年10月又再入境居住18天，而原告於是年度在我國境內除有系爭所得外，尚有宏碁電腦股份有限公司等5 筆營利所得計165,000元及新竹國際商業銀行股份有限公司等8 筆利息所得計789,432 元，合計12,854,432元等經濟來源，有其綜合所得稅結算申報書影本一份附原處分卷足考，足見原告87年度經濟活動仍以我國境內為中心。是原告依其出入境之資料固僅在我國內居留65天，然其經濟活動中心既仍在我國境內，且在國內又設有住所，則其仍屬中華民國境內居住者，應可認定，而與司法院大法官釋字第198 號解釋意旨：「．．．同法第7 條第2 項規定：『本法稱中華民國境內居住之個人，指左列二種：在中華民國境內有住所，並經常居在中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者』，乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就『中華民國境內居住之個人』乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第1 款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』，從而該項規定與租稅法律主義並無違背。
．．．」並無不合。原告單純以居留我國境內之天數認定是否屬中華民國境內居住者，主張其得選擇就源扣繳，本件申報錯誤及適用法令錯誤等云，置人類生活中心之重要經濟活動之因素於不顧，尚難足採。
五、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。㈡惟查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，並為普遍之
認知。原告當年度取得系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，若有疑義，本其誠實申報之義務，亦可向被告或相關單位查詢，以免受罰。其不為此圖，於取得上開鉅額所得後，自認免予課稅，而未依規定申報，自有應注意、能注意而不注意申報之責任，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，而應受罰。
㈢又原告為坩堝公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行
為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且坩堝公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第183 條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告為坩堝公司股東並獲配減資之現金，自難謂不知坩堝公司之決策。
㈣從而被告復查決定兩項變更合計准予減除營利所得
13,703,799元，綜合所得總額變更為13,305,496 元 ，淨額為12,617,496元，依有無扣繳憑單，處以法定2 倍以下之
0.2 倍及0.5 倍罰鍰為2,078, 300元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸前開規定，尚非無據。原告主張並未參加上開增減資股東會議決議，不知有是項決議，並無過失等云，忽略系爭所得係以票據付款直接自坩堝公司之帳戶扣帳（87年11月21日，號碼0000000 ），有坩堝公司華南商業銀行存款往來明細表影本附原處分卷足徵，有此鉅額金額收入原告難謂諉為不知，此部分所陳，亦難採信。另原告所稱李雅芬87年度綜合所得稅案，係因其於84年1 月25日出境直至88年2 月17日入境，87年度非屬中華民國境內居住者，核與本件案情相異，難以比附援引，附此敘明。
六、綜上，原告所訴均無足採，從而被告復查決定引據首揭規定，分別就本稅部分為補徵稅款，就漏報部分視有無扣繳憑單予以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 30 日
書記官 陳 清 容