臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02155號原 告 甲○訴訟代理人 楊矗烽 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月27日台財訴字第09500144600 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係中閣城舞場之負責人，該舞場經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）查獲於86年1 月1 日至86年12月31日止及87年1 月1 日至87年2 月27日止，分別給付納稅義務人之薪資、利息及租金等所得計新台幣（下同）99,217,430元及4,645,882 元，未依同法第88條、第92條規定扣繳稅款5,958,321 元及325,953 元，被告以原告為扣繳義務人，通知原告限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限辦理，被告乃依所得稅法第114 條第1款後段規定，分別按應扣未扣之稅額5,267,624元及325,923元處3 倍罰鍰各15,802,872元及977,769 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告為中閣城舞場之之扣繳義務人，是
否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按中閣城舞廳有限公司（下稱中閣城舞廳公司）與中閣
城舞場均設址於台北市○○區○○街○○○ 號6 樓，營業項目分別為舞廳業、舞場業，其差別在於有無備置舞伴，原告之姐丁○○以依行為時公司法規定有限公司股東應有五人，乃向原告借用名義欲登記為中閣城舞廳之股東，詎其並未登記原告為股東，竟於同址另設立登記獨資商號中閣城舞場，並假藉原告名義登記為負責人，由於該商號登記資本額僅6 萬元，手續簡單，僅憑申請書、身分證影本即可完成，且核發營利事業登記證後，辦理統一發票購票證，稅捐機關又未要求負責人親至稅捐機關查驗及簽名，致原告於不知情下被登記為中閣城舞場之負責人，系爭應扣繳所得在原告不知情下給付，原告如何能於給付所得時克盡扣繳義務，故依實質課稅原則，應由實際經營者（丁○○）負擔。
⒉本案因實際經營者丁○○及丙○○等人就中閣城舞廳公
司及中閣城舞場之股權於90年間轉讓予案外人黃永傑，雙方因債務不履行而發生民事訴訟，經台灣台北地方法院91年度訴字第3667號判決及台灣高等法院92年度上字第483 號判決，依兩造陳述及法院所認定之事實，均可證中閣城舞廳及中閣城舞場之實際經營人為丙○○，並非原告。而經向臺北市政府抄錄中閣城舞廳有限公司設立登記文件及股東繳款明細，台北市政府以94年12月20日府建商字第094028089700號函以「本府現有該公司檔案內並無甲○為該公司股東資料可稽」，又原告於不知情下被登記為中閣城舞場之負責人，經向丁○○質問，其亦立下承諾書願就其造成原告之損害負全部責任，可證原告非股東，亦非實際經營者。
⒊本案係中閣城舞廳公司股東間之財務糾紛而檢舉該公司
司涉嫌逃漏稅，經市調處實施搜索，查獲中閣城舞廳與舞場損益表，據以核課中閣城舞場負責人之扣繳義務，惟依該檢舉函（陳情書）「民…於民國86年5 月1 日投資中閣城舞廳（舞場）有限公司…負責人丁○○、總經理高國彰（舞場負責人）、總會計高淑芳。公司實際操控者為前萬華區大理派出所巡官丙○○，上述人員皆為一家人，所有一切營收帳務都是丙○○、高淑芳二位在處理。股東共五人，其中薛幸枝、吳秀足為民之胞妹及配偶，…」可證原告非股東，亦非實際經營者。又被告據以核課違章之證據，尚有丁○○及高淑芳於市調處所作之調查筆錄，應亦可證原告非實際經營者。否則，何以檢舉函及市調處均未提及原告或對原告詢問。
⒋另按，各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點
第6 點規定，違章案件之處理，應通知受稽查人提出相關帳證供查核為原則，此為審理違章漏稅案件之一般原則，惟被告未通知原告提出有關帳據以供查核或備詢，即遽為處分，除有不適用法則之違法外，亦有違行政程序法第6 條差別待遇之原則。此外，就查獲之中閣城舞場與舞廳損益表及資產負債表等相關資料，內載薪資及利息費用未辦理扣繳，課舞場負責人違反扣繳義務，原告不服理由如下：
⑴關於薪資支出部分：查市調處實施搜索之台北市○○
區○○街○○○號6樓，同為中閣城舞場及中閣城舞廳公司登記之住所，二家公司之實際經營者為丁○○及高知滔等人，為瞭解兩營利事業之營運狀況，乃設有兩者之合併管理報表，內含損益表之管理費用包括薪資、租金等，並非純屬中閣城舞場所有。按中閣城舞場如有給付薪資，則應定有何年何月何日給付給誰之記錄及證明，如未有受薪資之人，何來認定中閣城舞場有給付該筆薪資費用，被告顯有認定事實未憑證據之違法。
⑵關於利息支出部分：利息支出帳冊上並無中閣城舞場
之屬名或用印，亦無任何證據顯示該帳冊為中閣城舞場所有，依市調處所查獲前開損益表及資產負債表等相關資料，可證該扣押物並非專屬中閣城舞場使用之帳冊，被告有認定事實未憑證據之違法。又利息支出必先有本金之存在，且有利率之計算標準及借貸關係存續時間，乃能得出利息總額。被告稱中閣城舞場支付有利息支出，則借款人交付中閣城舞場本金及約定利率之證據何在？被告如何認定中閣城舞場有給付利息支出，其認定事實亦顯然有背論理法則。
⑶中閣城舞廳公司主要營業項目為舞廳業，中閣城舞場
主要營業項目為舞場業，依通常經驗法則，舞廳業者因備有舞伴，且須投入較多之硬體設備，必須支付較多薪資及利息支出，被告就所查獲中閣城舞場與舞廳損益表，內載薪資費用及利息支出未辦理扣繳，並將其違反扣繳義務，歸課不備舞伴之舞場業者，認事用法顯然違誤。
⒌被告以查獲中閣城舞場與中閣城舞廳之薪資及利息所
得均確實登載於該二家公司之損益表及現金簿，因中閣城舞場設立日期為84年8 月22日（負責人為原告）、中閣城舞廳設立日期為87年2 月11日（負責人為洪素蘭），故以原告為該二家公司87年2 月以前之扣繳義務人，丁○○為該「二家公司」87年2 月以後之扣繳義務人，而課原告該二家公司87年2 月以前之扣繳義務，其認事用法顯然謬誤。蓋：⑴該二家公司為不同組織，何以須編製合併報表，合理推論系爭查獲帳冊，自始即為中閣城舞廳之帳冊，僅係其未依法辦理登記，遲至87年2 月始完成登記；⑵系爭薪資及利息所得是否確於中閣城舞場之銀行帳戶存摺支付，被告未予查明，而主觀臆斷原告為該二家公司於87年2 月以前之扣繳義務人，似有未洽。⑶所稱市調處所查獲之帳冊，經丁○○及會計小姐高淑芳（丁○○之女）證實為該二家公司之帳冊，原告認為何來「二家公司」之帳冊，其所證者應係其經營中閣城舞廳有限公司期間之帳冊，不論其是否依法辦理登記。⑷依上述民事判決、市政府抄錄資料、檢舉函、丁○○之承諾書等可證原告非負責人，又系爭薪資及利息如係獨資商號之中閣城舞場所支付，應可由中閣城舞場或申請人之銀行帳戶存摺查明，況中閣城舞場係獨資商號，資本額僅6 萬元，如此鉅大之薪資及利息，豈是區區6萬元資本額所能為。
⒍又據證人戊○○到庭陳證：其係於86年間加入合夥，
當時對外店招為中閣城舞廳，加入前經營者丙○○已有進行辦理舞廳登記事宜，當時白天經營舞場收門票，晚上經營舞廳（現場有陪侍），舞場及舞廳營業內容不同，其投資包括舞廳及舞場，盈餘分配亦包括兩者，原告為人頭，雖登記為舞場負責人，但未見過其人，且於晚上舞廳營業時，也未見過其人，證人加入合夥前，為舞廳樂隊成員，也未見過原告，舞場及舞廳實際經營者為丙○○等情，核與先前檢舉函之內容相同，足證市調處查獲之系爭帳冊，主要為中閣城舞廳之帳冊，86年1 月1 日至87年2 月27日間丙○○已以中閣城舞廳對外營業，僅係舞廳未依法辦理，遲至87年2 月始完成稅籍登記。又據證人戊○○陳述，白天經營舞場收門票，晚上經營舞廳（現場有陪侍），會計於白天領錢作帳，薪水於晚上支付，而舞場收門票、舞廳現場有陪侍。可合理推論舞廳因備有樂隊、舞伴，且須投入較多之硬體設備，必須支付較多薪資及利息支出，被告所查獲中閣城舞廳與舞場損益表，內載薪資費用及利息支出未辦理扣繳，該薪資費用及利息支出應屬舞廳之費用，而非屬舞場，被告將違反扣繳義務，歸課舞場登記負責人，認事用法顯然違誤。
⒎證人丙○○及丁○○雖陳述確有經原告同意提供身分
證及以其名義登記為舞場負責人云云。惟查，原告為國小畢業之專職家庭主婦，依一般經驗法則，其姐洪素蘭如請其擔任股東或參與小額投資，原告礙於親情，通常不會拒絕，而如證人丙○○夫妻所述，原告提供身分證影本係參與小額投資擔任股東，惟經查中閣城舞廳核准設立日期為86年12月30日，營利證設立日期為87年2 月11日，若原告真有參與舞廳之投資，何以舞廳之股東未登記原告，盈餘亦從未分配予原告。再者，原告既係同意擔任負責人，何以又要變更負責人，由上分析可合理推論，原告礙於親情，起初提供身分證參與小額投資，但事後未參與投資，亦不願為負責人。況依證人所述，原告僅是人頭，並未參與經營，原告如何能於給付所得時克盡扣繳義務？且當原告事後不同意被登記為負責人，而實際經營者怠於辦理登記，是否仍歸課扣繳義務予登記名義人，不無疑問。又因實際經營者怠於辦理登記，而原告僅被登記為舞場負責人，是否得將前揭期間舞廳及舞場之扣繳義務均歸課原告，亦有待商榷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際
負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體。」為財政部70年8 月12日台財稅第36704 號函釋所明定。查臺北市稅捐稽徵處營利事業設立登記（中閣城舞場設立日期為84年8 月22日、中閣城舞廳公司設立日期為87年2 月11日）、營業稅稅籍資料及臺北市政府營利事業登記證中皆載明原告於違章期間為中閣城舞場之負責人，亦為原告於復查時所不否認，且上開二家公司給付系爭薪資及利息所得之總額均確實登載於該二家公司之損益表及現金簿，是原告核屬行為時所得稅法第89條所定之扣繳義務人。
⒉次查，中閣城舞場及中閣城舞廳公司經市調處據檢舉資
料查獲原告及訴外人丁○○（原告之姊、87年3 月起為中閣城舞場及舞廳之負責人）自86年起至90年初逃漏稅捐，並函移上開2 家公司之營運狀況統計表、營業日報表暨簽帳單、損益表、資產負債表及現金簿等違章事證，被告於92年3 月18日發函請原告提示該舞場帳據備詢，惟原告經通知未如期提示及備詢；嗣經被告核對原告違章年度之違章帳證，確實有應扣未扣稅款之情事，且市調處所查獲之帳證亦經丁○○及其會計小姐高淑芳核認確實為該二家公司之帳冊。故被告依上開資料查得原告自86年1 月1 日至87年2 月27日止分別給付納稅義務人之薪資、利息等所得計99,217,430元及4, 645,882元，原告均未依規定扣繳稅款，乃依法按給付額之扣繳率核計其應扣未扣稅款各別為5,958,321 元及325,953 元，揆諸行為時時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條前段規定，並無不合。
⒊又查，原告為中閣城舞場之負責人，亦即行為時所得稅
法第89條所定之扣繳義務人，其未依同法第88條規定於給付時扣取稅款，已如前述，被告所屬萬華稽徵所乃依同法第114 條第1 款前段規定，分別以93年4 月29日財北國稅萬華綜所一字第0930202122號及第0000000000號函限期責令原告補繳上開應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，繳款書繳納期間為93年5 月1 日至5 月10日，該函並於93年4 月30日合法送達，原告並未如期繳納稅款及補報扣繳憑單，被告乃依所得稅法第114 條第1 款後段規定，分別按中閣城舞場各該年度應扣未扣之稅額處3倍罰鍰計15,802,872元及977,769 元，徵諸前揭法條規定，亦無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，…」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，…其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年 1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。…」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條前段及第
114 條第1 款分別定有明文。
三、本件被告因查獲中閣城舞場於86年1 月1 日至86年12月31日止及87年1 月1 日至87年2 月27日止，分別給付納稅義務人之薪資、利息及租金等所得計99,217,430元及4,645,882 元，而未依規定扣繳稅款5,958,321 元及325,953 元，乃以原告為該舞場之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，因原告未依限辦理，乃按上開應扣未扣稅額分別處以3 倍罰鍰各15,802,872元及977,769 元之事實，為兩造所不爭，並有中閣城舞場營利事業設立登記資料卡、損益表、應辦理扣繳金額查獲計算表、被告通知限期補繳書函、扣繳稅額繳款書（含通知回執聯）及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：中閣城舞場及中閣場舞廳公司同設址於台北市○○街○○○ 號6 樓營業，且實際負責人均為其姐丁○○及姐夫丙○○，其當初係應丁○○要求出名擔任中閣場舞廳公司之人頭股東，而提供身分證及印章，詎渠等竟持以登記原告為中閣舞場之負責人，其全不知情且非實際經營者，被告未詳查證，逕以查獲中閣城舞場及中閣場舞廳公司合併記錄之損益表，中閣城舞廳公司係87年2 月11日始設立登記為由，課徵原告該二家營利事業於87年2 月以前之扣繳義務，認事用法顯有謬誤等語。故本件厥應審究者，係被告以原告為中閣城舞場之扣繳義務人，是否有據？
五、經查：㈠按財政部70年8 月12日台財稅第36704 號函釋略以：「依
法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體。」係財政部基於中央財稅主管機關職權，就扣繳義務之規定發生疑義，以財稅主管機關之職權所為之釋示，尚無違反前揭所得稅法規定，自得予援用。查中閣城舞場為獨資商號，於84年8 月22日完成設立登記，原告自84年8 月22日起至87年2 月27日止，登記為中閣城舞場之負責人，嗣變更登記負責人為丁○○等情，有上揭中閣城舞場營利事業設立登記資料卡及營業稅稅籍資料查詢作業表可稽（見原處分卷第32頁至第35頁），堪信為真正。故被告以原告於86年
1 月1 日至87年2 月27日登記為中閣城舞場之負責人，就中閣城舞場於上揭期間所給付之薪資、租金及利息等所得，應依所得稅法第88條、第92條規定扣取稅款並將之繳納國庫，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無不合。原告辯稱中閣城舞場之實際經營者為丙○○、丁○○夫婦，不應課以原告扣繳義務及處分罰鍰云云，尚不足採。
㈡次按，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之
證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」(改制前行政法院36年度判字第16號判例參照)。
原告雖主張其僅提供身分證及印章予其姐丁○○，同意擔任中閣場舞廳公司之人頭股東，不知竟遭登記為中閣城舞場之負責人云云，固提出丁○○名義出具之承諾書為憑，惟經本院傳訊證人丁○○到庭證稱：「我妹妹甲○沒有當中閣城舞場的負責人後，就由我當股東，當初因為是親戚，所以就找甲○來出資，當初本來是我先生的名字，後來才換成甲○，甲○不願意當負責人才轉成我。」「( 問：承諾書是否妳出具？ )當時是甲○拿這份承諾書給我簽，因為我本身也是有稅金的問題，她跟我說，反正我自己也有稅金的問題，不差這一筆，她跟我說，希望我能夠幫忙，因為是姐妹，所以我才簽這份承諾書，我並不是假藉她的名義。」等語(見本院卷第53頁)，核該承諾書內容之真正已有疑義，尚無從據為原告有利之認定。
㈢而證人丙○○到庭證稱：「當初是以我的名義登記餐廳，
但是因為應營舞廳的項目不合法，被警察告發，也有處罰，後來才改成甲○的名字，我有跟她講，也是因為她同意，她才把身分證跟印章拿給我。」「中閣城舞場跟中閣城舞廳公司的帳是一起作，只是因為晚上有陪侍的話，要另外再成立公司，所以才另外再辦理登記為中閣城舞廳公司。」等語(見本院卷第52、53頁)，經核與證人即中閣城舞廳股東戊○○具結證述中閣城舞廳公司設立登記情形相符(見本院卷第51頁)，足徵丙○○夫婦於84年間辦理中閣城舞場之獨資商號營利事業登記時，尚無另行成立中閣城舞廳公司之意，況中閣城舞廳係於87年間始完成設立登記，上開二家營利事業完成設立登記相差近三年，丙○○夫婦如何得於84年間即以要求原告出名擔任中閣城舞廳公司之股東為由，向原告詐取得身分證及印章，而辦理中閣城舞場之設立登記，顯與常情不合，原告前開主張實難採信，此外，原告復未能提出其他具體證據以為證明，空言訴稱並未同意擔任中閣城舞場之負責人，亦無足取。
㈣又查，中閣城舞場之登記營業項目為舞場業務經營（舞伴
自備）、視唱中心及飲料、小餅乾買賣業，惟該舞場同時亦經營未經登記之提供陪侍之舞廳業務，其中舞場部分係白天營業，採門票性質，僅提供場地，客人須自行攜伴；晚間則為有提供小姐伴舞之舞廳性質，二者僅營業時間及營業內容不同，然實際經營人均為丙○○，對外則以中閣城舞廳稱之，嗣86年間戊○○加入合夥，仍以上開中閣城舞場獨資商號名義而經營上述二項業務，後因陪侍舞廳業務為特許營業項目，丙○○與戊○○乃以有限公司方式，於同址另行設立中閣城舞廳公司，由渠等以出資多寡提供股東名義辦理登記，並於87年2 月21日完成設立登記後，自87年3 月2 日起由中閣城舞廳公司名義經營陪侍舞廳業務，中閣城舞場則專營僅提供場地之舞場業，惟因中閣城舞場及中閣城舞廳公司之實際經營人均為丙○○、戊○○，故二家營利事業之營業資料（含收入、成本及費用）均依時間順序合併記載於同一本日記帳內，再由會計彙總轉載於被告所查獲之損益表及資產負債表等情，業據證人戊○○、丙○○於本院隔離訊問（見本院卷第51～53頁）及原中閣城舞廳公司負責人丁○○及會計承辦人員高淑芳於被告調查時陳述明確在卷（見原處分卷第56、57頁），互核所述均大致相符，自堪信為真實，故被告依上開事證，以中閣城舞場自86年至87年2 月間同時經營有倍侍之舞廳及提供場地之舞場業務，並依上開查得資料核算該舞場於
86 年1月1 日至86年12月31日止及87年1 月1 日至87年2月27日止，分別給付納稅義務人之薪資、利息及租金等所得計99,217,430元及4,645,882 元，未依規定扣繳稅款為5,958,321 元及325,953 元（見原處分卷第77～150 頁），亦屬有據。
六、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。被告以原告係中閣城舞場之登記負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，限期責令原告補繳中閣城舞場前開應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並因原告未依限辦理，乃分別按應扣未扣之稅額5,267,624元及325,923元處3倍罰鍰各15,802,872元及977,769元之處分，於法並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 17 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 17 日
書記官 李淑貞