臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02156號原 告 張嫚芯
（原名：甲○○）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
4 月28日台財訴字第09500086980 號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分所為補徵稅額及罰鍰關於宏育幼稚園所得逾新臺幣貳佰零壹萬零柒佰伍拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告張嫚芯（原名：甲○○）民國（下同）87年度有取自臺北縣私立宏育幼稚園（下稱宏育幼稚園）其他所得新臺幣（下同）4,449,887 元（無扣繳憑單）、利息所得2 筆（有扣繳憑單）計4,245 元，總計為4,454,132 元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條第1 項規定辦理結算申報，案經審理違章屬實，除核定補徵稅額1,078,654 元外，並依行為時所得稅法第110 條第2 項規定，按所漏稅額1,078,654元，就有無扣繳憑單分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰計1,078,00
0 元〔1,078,654 ×（4,449,887 ×1.0+4,245 ×0.4 ）/4,454,132≒1,078,000 ，計至百元止）。原告對取自宏育幼稚園之其他所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被告以94年11月7 日北區國稅法二字第0940028536號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈依稅捐稽徵法第23條規定：「稅捐之徵收期間為5 年，自
繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」本件核課期間為5 年。被告自始未通知原告查帳、核帳，且訴外人吳宗翰為宏育幼稚園立案登記出資之創辦人，又為商業登記之負責人，被告一開始查帳及核帳時通知者均為吳宗翰，在已逾核課期間6 年11個月又13天後才突然改向原告徵收。被告引用稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條2 款、第35條第1 項第1 款及以原告未申報為由，從嚴認定7 年核課期間，有所違誤。
⒉原告非宏育幼稚園之實際經營者。
吳宗翰為宏育幼稚園之創辦人，於79年間依法向臺北縣政府申請核准立案，並曾成立董事會由5 名董事合夥出資經營，吳宗翰出任董事長，84年6 月間宏育幼稚園與原告簽訂委託經營契約書（下稱系爭契約），原告自84年8 月1日起給付宏育幼稚園各項教學設備補償費每月23萬元（本項費用業經臺灣高等法院94年9 月6 日93年度上字第791號民事判決認定屬「租金」），系爭契約第8 條規定：「因乙方經營幼稚園而所發生之稅金，應由乙方繳納。」⒊嗣吳宗翰以幼稚園只是委託原告經營5 年，且原告只是擔
任園長，並非經營權終局轉讓，執行業務所得應由其自行申報為由，要求修訂系爭契約第8 條為：「因乙方（即原告）經營幼稚園而有盈餘時之所得稅金由甲方（即吳宗翰）負擔並繳納之。惟乙方應於每月10日以前提供上個月開支取得之發票及合於規定之憑證（其中因甲方之因素而未能取得之合法憑證則不在此限）連同收入明細表交由甲方記帳。…。」足證吳宗翰委託原告經營宏育幼稚園，並明定幼稚園之盈餘歸吳宗翰所有，故所得稅金自歸吳宗翰繳納，參酌最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）79年度判字第1763號裁判要旨：「雖未經立案之私立幼稚園無登記主辦人，但被告機關仍得依合夥契約所定之盈餘分配比例，對當事人課徵綜合所得稅」，被告依契約委任經營關係，認定原告為85至87年度之實際經營者，卻未依系爭契約課徵吳宗翰綜合所得稅，原處分未依實質課稅原則，更有違租稅公平原則。
⒋系爭契約第13條規定：「甲方應聘任乙方（即原告）（或
其指定人）為園長，任期如本合約第1 條所訂，期間甲方不得換聘。」第11條前段規定：「乙方在行政處理上，應接受甲方（董事會）之建議。…。」及修訂後第8 條後段規定：「惟乙方應於每月10日以前提供上個月開支取得之發票及合於規定之憑證（其中因甲方之因素而未能取得之合法憑證則不再此限）連同收入明細表交由甲方記帳。…。」足見不論在行政、會計、人事、管理仍由吳宗翰及幼稚園董事會所負責，宏育幼稚園並未釋出經營權，原告僅係受董事會聘請之園長代為經營管理幼稚園而已與幼稚園之經營權及所有權無關連，原處分及訴願決定所適用之法規顯有錯誤。
⒌原告申請復查時，經被告所屬桃園分局復查員乙○○（即
本件被告訴訟代理人）來電謂：「宏育幼稚園負責人吳宗翰所提出之委託經營契約書未見有修改訂定之第8 條條文內容，吳宗翰並聲稱此修訂條文為原告所偽造的。」等語，原告即於94年5 月11日向被告所屬桃園分局陳明，並要求吳宗翰拿出契約書正本提供勘驗。惟原處分仍維持向原告課稅，足見被告仍採信吳宗翰偽造不實之契約條文，作成不正確之處分決定，有違行政程序法依法行政原則。因原告提供真實事證未獲被告之採信，吳宗翰嗣以「未記載第8 條修訂部份」之虛偽系爭契約，向臺灣士林地方法院檢察署告發原告偽造文書罪嫌（94年度偵字第5273號），業經檢察官偵結為不起訴處分，該不起訴處分書載明：「查85年12月14日，宏育幼稚園曾在臺灣板橋地方法院對被告甲○○提起給付租金之訴（該訴訟因宏育幼稚園未繳納裁判費遭法院駁回），宏育幼稚園於起訴狀中提出1 份委託經營契約書為證，觀諸該份委託契約書上第8 條契約文字已修正，且經契約當事人雙方簽章認可，有起訴書及委託經營契約書各1 份附卷可參。該份契約第8 條之修正內容與被告甲○○提起本件告訴時所提出之契約修正內容完全相同，惟筆跡出於不同人之手，此與被告甲○○所稱契約內容係訂約後雙方協商後共同變更修正，雙方各自書寫修正內容再相互用印之情節相符。況訂約後契約書雙方各自保管，被告甲○○如何能變造對方所保管之契約內容，被告吳宗翰之指述，顯與常情有違。」等語，惟被告未能洞察其不法行為，致助長吳宗翰獲取逃漏稅之不法利益，原處分顯屬違法及不當。
⒍按財政部87年8 月19日台財稅第000000000 號函釋係針對
「掛人頭之幼稚園負責人」而言，宏育幼稚園為吳宗翰所出資創辦（該幼稚園之設備及開辦費均由吳宗翰獨力出資），且登記為負責人，僅委託原告經營5 年（實為3 年），經營權及所有權並未移轉，且由吳宗翰於80年度起申報宏育幼稚園之執行業務所得；其90年9 月24日以獨資之名向臺灣士林地方法院提起履行契約之訴，要求原告履行契約義務（85年至87年）給付23萬元設備費；吳宗翰以個人名義委託討債集團向原告討債。可證吳宗翰既為宏育幼稚園立案登記出資之創辦人（幼稚園教育法第6 條規定），又為商業登記之負責人，雖委託原告經營3 年，卻為該幼稚園最大之獲利者，對內對外仍代表該幼稚園，其為稅捐稽徵法規定之納稅義務人之主體性並不變。
⒎被告在核課原告87年度有其他所得4,449,887 元，然此核
定之依據，至鈞院96年1 月24日準備程序時，被告才將87年度上、下年度之宏育幼稚園招生狀況調查報告表附於答辯書狀，原告始知被告核定之依據，經閱卷，在87年度宏育幼稚園之其他所得查審案件簡便處理表始發現，被告在核算87年度全年幼稚園收入時將幼稚園之保育費及其他費用收入均以12個月計算，然被告在核算85年度及86年度全年幼稚園收入時並未發生這樣的錯誤，保育費總計多核算9,075,000 元，足證原處分已發生重大瑕疵。⒏原告擔任園長薪資所得部分，應屬免稅。按所得稅法第14
條第3 類薪資所得：「…凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。」被告查得原告有其他所得87年度部分，然原告擔任園長薪資所得部分，被告稱非屬僱傭關係而是實際經營者，不符免稅規定，卻未陳明所引用法條。而依教育部72年2 月2 日台（72）國字第4069號函：「查負責人乃幼稚園之代表，而園長之職務為綜理園務，故幼稚園園長兼任該幼稚園之負責人，尚屬無礙，惟不得兼任其他幼稚園之負責人。」經營者經營幼稚園之執行業務部分為其他所得，而擔任園長依法自得領取應得之薪資，依所得稅法第4 條第2 項應屬免稅，亦應扣除，故原告根本不需報稅。
⒐原告依系爭契約約定，早將帳冊都交由吳宗翰，再加上象
神颱風1 星期淹水3 次所滅失部分，實無法提示帳證查核。又依行為時即87年6 月20日修正公布之所得稅法第14條第1 項第2 類規定，其明文為：「…第2 類︰執行業務所得︰…執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。」被告已逾帳證保存年限8 年後，才通知原告提示帳證供查，更是大不公平。
⒑關於罰鍰部分。按行政罰法為各種行政罰的一般總則性規
定，由該法第1 條但書規定：「其他法律有特別規定者，從其規定。」可知，若其他法律規定時，應優先適用其他法律規定。因此，有關稅捐違章案件罰鍰的處罰期間，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，除故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者核課期間為7 年，其餘為5 年。事實上幼稚園其他所得原告並非未申報，而是自始根本不需申報。
㈡被告主張：
⒈宏育幼稚園立案登記之創辦人係吳宗翰，87年度未提示帳
證供核，原查依查得收費資料及費用標準核定其他所得4,449,887 元，並查得原告自84年8 月1 日起為該幼稚園實際經營者，遂核定原告其他所得4,449,887 元，通報被告所屬基隆市分局歸課綜合所得稅。原告主張依其與吳宗翰簽訂之委託經營契約書約定，該幼稚園有所得應由吳宗翰負責申報並繳納云云，申經復查及訴願均遭駁回。
⒉按「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間
內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為行為時稅捐稽徵法第21條第1 項第3款、第22條第2 款及第35條第1 項第1 款所明定。原告87年度未辦理綜合所得結算申報，核課期間自88年4 月1 日起算7 年，至95年3 月31日屆滿，原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書繳納期限為94年7 月20日，於94年7 月1 日合法送達，於核課期間內發單送達，原告聲稱已逾核課期間，係誤解法令。
⒊依系爭契約第2 條規定：「甲方（即宏育幼稚園，法定代
理人為吳宗翰）原登記立案宏育幼稚園之園址，係由甲方向業主吳宗柏等租賃而來，月租新臺幣（以下同）貳萬元，…該項租金由乙方（即原告）自經營日起按月向業主繳交…。」第3 條規定：「自甲方交出幼稚園經營權，乙方自84年8 月1 日起，乙方應每月給付甲方各項教學設備補償費用貳拾參萬元。」；依87年7 月21日及88年1 月5 日填報之招生狀況調查報告表記載，主要開支為房屋租金每月25萬元，全年300 萬元，押租金100 萬元，出租人為吳宗翰，且該招生狀況調查報告表在主辦人簽認章處有原告蓋章在案；依90年9 月24日臺灣士林地方法院聲明履行契約事件之民事起訴狀、90年11月27日言詞辯論筆錄：「法官：是否續經營幼稚園？被告（即本件原告）：是的，因我們房子租約還續存在。」及91年6 月12日民事聲明狀，依民事訴訟內容，原告對84年6 月30日與宏育幼稚園簽定系爭契約之事實並不否認，且於91年1 月18日原告民事答辯狀稱：「85年8 月1 日賀伯颱風重創汐止，園內設備損失慘重，…要求原告（即吳宗翰即宏育幼稚園等5 人）迅為修復教學設備…原告不但置之不理，復於85年8 月29日存證信函終止與被告（即本案原告）之租約，…租賃關係已經終止，不得請求支付租金及教學設備」等語，顯見宏育幼稚園87年度係由原告租用自明。原告於91年3 月25日刑事起訴狀（該案被告為吳宗翰）主張：「吳宗翰…與告訴人（即本案原告）於84年6 月30日簽訂委託經營契約書，將系爭幼稚園（即宏育幼稚園）委由告訴人經營，…每月房屋租金新臺幣（以下同）貳萬元、教學補償費貳拾參萬元…。」等語，另依91年10月22日民事訴訟言詞辯論筆錄：「法官：10月、11月有無匯錢給銀行？幼稚園對外有無經營？被告（即本件原告）：10月、11月沒匯錢給銀行，是因銀行不收，幼稚園有繼續經營…。法官：幼稚園經營至何時？被告：87年8 月房子被拍定後。」等語（；再依臺灣士林地方法院93年6 月30日（90年度訴字第1264號）民事判決謂：「宏育幼稚園所在之土地建物…雖於85年
6 月間經法院管制管理，並於87年8 月25日拍定，惟被告於強制管理期間仍於原址繼續經營宏育幼稚園…為被告所不爭執。」等語，另依臺灣高等法院94年9 月6 日（93年度上字第791 號）民事判決謂：「上訴人（即本案原告）於強制管理期間，仍於原址繼續經營宏育幼稚園，且未支付被上訴人宏育幼稚園每月教學設備補償費等情，為上訴人所不爭執…上訴人抗辯被上訴人宏育幼稚園提供之教學設備有瑕疵及滅失等情，為被上訴人宏育幼稚園所否認，並主張兩造契約係屬委任經營契約，並非租賃契約…系爭契約約定：『自甲方交出幼稚園經營權，乙方自84年8 月
1 日起，乙方應每月給付甲方各項教學設備費用23萬元，並應每月1 日前給付』」、「上訴人自承經營宏育幼稚園至前開房地拍定之87年8 月等情」、「上訴人實際經營期間自84年8 月1 日起至87年8 月止。」等語，足證宏育幼稚園87年度係由原告實際經營，原處分核定原告之其他所得並無不合，應予維持。
⒋至原告主張與宏育幼稚園簽訂系爭契約第8 條修訂，乙方
經營幼稚園有盈餘時之所得稅金由甲方負擔並繳納乙節，依系爭契約第8 條規定，因乙方（即原告）經營幼稚園而所發生之稅金，應由乙方繳納，抑或修正乙方經營幼稚園有盈餘時之所得稅金由甲方（即宏育幼稚園）負擔，係屬當事人私權爭議，與該幼稚園之實際經營者為何人無涉。
原告主張不足採據。
⒌宏育幼稚園上半年原查以函查方式，下半年以實地訪查方
式辦理，惟因原告未能當場填列，乃請原告填妥後寄回被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處，原告填妥學員人數、各項收費情形資料後寄回該服務處。被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處依原告所填列資料核算全年幼稚園收入17,799,500元加利息收入12元，合計17,799,512元，依前揭幼稚園費用標準75% 核算全年所得4,449,887 元，且87年度私立幼稚園招生狀況調查表中有關設備情形、主要開支、招生班別、上課情形及收費情形等項目，原告於鈞院96年1 月24日準備程序承認確為其本人所填載無誤。
⒍原告主張宏育幼稚園保育費半年收1 次，被告何以12月計
算乙節，依前揭最高行政法院49年度判字第1 號及62年度判字第96號判例意旨，此部分爭點未踐行復查程序，於鈞院提起行政訴訟時始提出，程序自有未合，請予駁回。惟就此部分，原告可另案向原查申請依更正程序辦理，對其權益並無影響。
⒎原告主張被告未通知申報及提示帳證乙節。按「（第1 項
）稽徵機關應隨時協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報，並於結算申報限期屆滿前15日填具催報書提示延遲申報之責任。（第2 項）前項催報書得以公告方式為之。」「（第1 項）納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。（第2項）綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定。」為行為時所得稅法第78條及第79條第1 項、第2 項前段所明定。綜合所得稅申報期間，統一由財政部及各地區國稅局透過大眾傳播工具對不特定納稅義務人宣導，應依限申報所得稅，已符合行為時所得稅法第78條協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報之義務。另首揭稅法催報規定係適用營利事業所得稅結算申報，原告為綜合所得稅之納稅義務人，不適用前項催報之規定，原告此部分指摘係誤解法令，請予駁回。又原查依查得收費資料及費用標準核定其他所得，原告於復查時並未主張可提示帳證查核。
⒏原告主張園長兼任該園之負責人，園長之薪資屬免稅所得
應扣除乙節。按「私人辦理之補習班、幼稚園…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「薪資支出：…
二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為行為時執行業務所得查核辦法第2條第2 項及第18條第2 款所規定。原告係宏育幼稚園實際經營者兼園長，依前揭規定，原告之薪資不得於該幼稚園列報薪資費用，原告聲稱園長薪資免稅，應自該幼稚園所得中扣除，係誤解法令。
⒐罰鍰部分。按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底
止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所明定。原告87年度有利息及其他所得合計4,454,132 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理結算申報，被告按補徵稅額1,078,654 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計1, 078,000元（計至百元止）。系爭其他所得既經維持已如前述，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」第22條第2 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」行為時所得稅法（即86年12月30日修正公布者）第14條第1 項第9 類規定：「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第9 類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第78條規定：「（第1 項）稽徵機關應隨時協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報，並於結算申報限期屆滿前15日填具催報書提示延遲申報之責任。（第2 項）前項催報書得以公告方式為之。」第79條規定：「（第1 項）納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。（第2 項）綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」執行業務所得查核辦法第2 條第2項規定：「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。
」第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」及第18條第2 款規定：「薪資支出：…
二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」87年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準：「私人辦理補習班、托兒所、幼稚園與養護、療養院（所），其創辦人、設立人或實際所得人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用…四、私立托兒所、幼稚園：為收入之75% 。…。」
三、本件主要之爭執，在於原告於87年度是否為宏育幼稚園之實際經營人？本件是否已逾核課期間部分？原告是否適用園長薪資之免稅規定？關於被告核定系爭所得額之計算是否無誤？
四、關於原告於87年度是否為宏育幼稚園之實際經營人？經查：㈠行為時所得稅法（即86年12月30日修正公布者）第14條第1
項第9 類規定：「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第9 類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第4 條第13款規定：「左列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第11條第
4 項規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機構或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」又按財政部87年8 月19日台財稅第000000000 號函釋謂：「主旨：核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原則。說明：…二、不符合所得稅法第4 條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。
三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。
四、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用『執行業務所得查核辦法』之規定辦理。…。」核上開函釋係就課稅主體之認定而為釋示，與母法並無牴觸，可資適用。
㈡宏育幼稚園立案登記之創辦人係吳宗翰，為兩造所不爭，並
有宏育幼稚園立案證書附原處分卷可稽。惟依原告與吳宗翰於84年6 月30日簽訂之契約書，第2 條規定：「甲方（即宏育幼稚園，法定代理人為吳宗翰）原登記立案宏育幼稚園之園址，係由甲方向業主吳宗柏等租賃而來，月租新臺幣（以下同）貳萬元，…該項租金由乙方（即原告）自經營日起按月向業主繳交…。」第3 條規定：「自甲方交出幼稚園經營權，乙方自84年8 月1 日起，乙方應每月給付甲方各項教學設備補償費用貳拾參萬元。」第4 條：「乙方開始經營前，應給付甲方保證金壹佰萬元，…」（參見原處分卷第59頁）；依原告所不否認為其親筆填寫之87年7 月21日及88年1 月
5 日填報之招生狀況調查報告表記載，主要開支為房屋租金每月25萬元，全年300 萬元，押租金100 萬元，出租人為吳宗翰（參見原處分卷第1 頁），且該招生狀況調查報告表在主辦人簽認章處亦有原告蓋章在案（原處分卷第2 頁）。臺灣士林地方法院90年度訴字第1264號履行契約事件之民事事件中，90年11月27日言詞辯論筆錄：「法官：是否續經營幼稚園？被告（即本案原告）：是的，因我們房子租約還續存在。」（參見原處分卷第9 頁）原告並於91年1 月18日民事答辯狀稱：「85年8 月1 日賀伯颱風重創汐止，園內設備損失慘重，…要求原告（即吳宗翰即宏育幼稚園等5 人）迅為修復教學設備…原告不但置之不理，復於85年8 月29日存證信函終止與被告（即本件原告）之租約，…租賃關係已經終止，不得請求支付租金及教學設備」等語（參見原處分卷第17頁），且臺灣士林地方法院93年6 月30日90年度訴字第1264號民事判決謂：「宏育幼稚園所在之土地建物…雖於85年
6 月間經法院管制管理，並於87年8 月25日拍定，惟被告於強制管理期間仍於原址繼續經營宏育幼稚園…為被告所不爭執。」等語（參見原處分卷第41頁），及臺灣高等法院94年
9 月6 日93年度上字第791 號民事判決謂：「上訴人（即本件原告）於強制管理期間，仍於原址繼續經營宏育幼稚園，且未支付被上訴人宏育幼稚園每月教學設備補償費等情，為上訴人所不爭執…上訴人抗辯被上訴人宏育幼稚園提供之教學設備有瑕疵及滅失等情，為被上訴人宏育幼稚園所否認，並主張兩造契約係屬委任經營契約，並非租賃契約…系爭契約約定：『自甲方交出幼稚園經營權，乙方自84年8 月1 日起，乙方應每月給付甲方各項教學設備費用23萬元，並應每月1 日前給付』」（原處分卷第73頁）、「上訴人自承經營宏育幼稚園至前開房地拍定之87年8 月等情」（原處分卷第70頁）、「上訴人實際經營期間自84年8 月1 日起至87年8月止。」等語（原處分卷第68頁），有契約書、民事判決附原處分卷可稽。再依原告於91年3 月25日刑事告訴狀（該案被告為吳宗翰）自陳：「吳宗翰…與告訴人（即本件原告）於84年6 月30日簽訂委託經營契約書，將系爭幼稚園（即宏育幼稚園）委由告訴人經營，…每月房屋租金新臺幣（以下同）貳萬元、教學補償費貳拾參萬元…。」等語（參見原處分卷第31頁）。原告於91年3 月25日刑事告訴狀（該案被告為吳宗翰）自陳：「吳宗翰…與告訴人（即本件原告）於84年6 月30日簽訂委託經營契約書，將系爭幼稚園（即宏育幼稚園）委由告訴人經營，…每月房屋租金新臺幣（以下同）貳萬元、教學補償費貳拾參萬元…。」等語（參見原處分卷第31頁），亦有刑事告訴狀附原處分卷可稽。再者，原告於本院陳稱：「（法官：你於88年1 月5 日填寫調查報告表時，幼稚園是否尚在經營？）…還有一些學生，但當時幼稚園已由法院進行拍賣，…」堪認原告自84年8 月1 日起取得宏育幼稚園之經營權，迄至87年12月止宏育幼稚園賺得之利潤或盈餘，扣除每月房屋租金2 萬元及教學補償費23萬元為吳宗翰取得後，該課稅所得為原告終局保有，是原告為本件87年度宏育幼稚園之實際經營人，自為87年度此部分所得之課稅主體。
㈢原告雖主張：其與吳宗翰84年6 月30日尚簽訂契約書第8 條
之修訂條文為「乙方經營幼稚園有盈餘時之所得稅金由甲方負擔並繳納之。惟乙方應於每月10日以前提供上個月開支取得之發票及合於規定之憑證（其中因甲方之因素而未能取得之合法憑證則不再此限）連同收入明細表交由甲方記帳。…。」故宏育幼稚園之盈餘歸吳宗翰所有，所得稅金自歸吳宗翰繳納云云。乃係原告與吳宗翰雙方合意，若原告經營宏育幼稚園有盈餘時，則所得稅由吳宗翰繳納。惟原告與吳宗翰間除上開契約書第8 條修訂條文外，其餘條文均未變更，即原告自84年8 月1 日起取得宏育幼稚園之經營權，除每月房屋租金2 萬元及教學補償費23萬元支付予吳宗翰外，並未約定該幼稚園之利潤或盈餘歸吳宗翰所有，而吳宗翰亦未另取得宏育幼稚園之其他利潤或盈餘。換言之，該課稅所得仍為原告終局保有，原告仍為公法上之納稅義務人。上開契約書第8 條修訂條文為原告與吳宗翰雙方自行約定內部之稅捐負擔條款，為私法契約之約定，不能因此排除或變更原告為公法上納稅義務人之地位。原告上開主張，並不足為其有利之認定。至最高行政法院79年度判字第1763號判決要旨謂：「雖未經立案之私立幼稚園無登記主辦人，但被告機關仍得依合夥契約所定之盈餘分配比例，對當事人課徵綜合所得稅。
」惟查，本件原告與吳宗翰間契約書第8 條之修訂條文規定：「因原告經營幼稚園而有盈餘時之所得稅金由甲方負擔並繳納之。」並未約定該幼稚園之利潤或盈餘歸吳宗翰所有，且係原告終局保有，上開判決要旨所指與本件情形並不相同，原告主張適用，亦非可採。
五、關於本件是否已逾核課期間部分。按行為時稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：…
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」第22條第2 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」原告87年度未辦理綜合所得結算申報，吳宗翰87年度亦未就宏育幼稚園部分提供帳證供被告核定，此為原告所不爭，是核課期間自88年4 月1 日起算7 年，至95年3 月31日屆滿，原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書繳納期限為94年7 月20日，於94年7 月1 日合法送達，有中華民國郵政掛號郵件收件回執附原處分卷第114 頁可稽。被告於核課期間內發單送達，原告主張已逾核課期間云云，並非可採。
六、關於原告主張：其應適用園長薪資，依所得稅法第4 條第2款規定，屬免稅所得，應予扣除云云。按所得稅法第4 條第
2 款固規定：「左列各種所得，免納所得稅︰…二、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資。」惟執行業務所得查核辦法第2 條第2 項規定：「私人辦理之補習班、幼稚園…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」第18 條 第2 款規定：「薪資支出：…二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」查原告以宏育幼稚園之「園長甲○○」職章蓋於宏育幼稚園87年度下半年招生狀況調查報告表（參見原處分卷第1 頁）上，並承上述，可知原告係宏育幼稚園實際經營者兼園長，依前揭規定，原告之薪資不得於該幼稚園列報薪資費用，其上開主張，係誤解法令，自非可採。
七、關於被告核定系爭所得額之數額部分：㈠就原告爭執宏育幼稚園保育費之計算僅為每學期收費1 次及
其他費用依教育部規定為上半年5個月、下半年4個 月乙節，是否屬本件審理範圍？查原告自始不服被告核定其為納稅義務人，即含有對於被告核定之全部其他所得額不服之意，故雖未於復查及訴願階段爭執上開計算方式，仍應認為本件審理範圍，先予敘明。
㈡行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第9 類規定：「個人
綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…第9 類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
」由以上規定可知，關於第9 類其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，並應依納稅義務人所提示之有關各種證明所得額之帳簿、文據加以核計。惟於納稅義務人未提示之情況下，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
㈢就納稅義務人未提示相關帳證時，稽徵機關應如何查核第9
類其他所得之所得額？依行為時所得稅法第79條規定：「（第1 項）納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。（第2 項）綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」依行為時所得稅法施行細則（82年9 月
1 日發布施行者）第13條規定：「（第1 項）本法第14條第
1 項第2 類關於執行業務者之設帳，應由省（市）主管稽徵機關擬訂輔導實施辦法，報請財政部核定實施。（第2 項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第3 項）前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」執行業務所得查核辦法第1 條規定：「本辦法依所得稅法第14條第1 項第2類第3 款之規定訂定之。」第2 條第2 項規定：「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」第18條第2 款規定：「薪資支出：…二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」87年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準：「私人辦理補習班、托兒所、幼稚園與養護、療養院（所），其創辦人、設立人或實際所得人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用…
四、私立托兒所、幼稚園：為收入之75% 。…。」核與所得稅法並無牴觸，被告辦理相關案件，自得據之適用。
㈣關於宏育幼稚園87年度招生狀況調查報告表2 紙，上半年被
告以函查方式，下半年被告以實地訪查方式辦理，惟因原告未能當場填列，乃請原告填妥後寄回被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處，原告親自填妥學員人數、設備情形、主要開支、招生班別、上課情形及各項收費情形後寄回該服務處，此為原告所不爭（參見本院96年1 月24日準備程序筆錄），並有上開87年度招生狀況調查報告表2 紙附原處分卷（第1 頁、第2 頁）可稽，上、下半年填寫日期分別為87年7 月21日、88年1 月5 日，可知上、下半年結束後始行填寫，依常情原告自無誇大填寫之可能，尤其是此調查報告表要寄回給稅捐稽徵機關。依原告所填列資料，上半年保育費每學期1 次，全日制90人，每人11,000元，計990,000 元；下半年保育費每學期1 次，全日制75人，每人11,000元，計825,000 元。
惟被告核算全年幼稚園收入（參見原處分卷第3 頁），卻將保育費計算為每月繳納而計為10,890,000元（被告之計算式：90人×11,000元×6 十75人×11,000元×6 ＝10,890,000
元 ），即有違誤，應為1,815,000 元（90人×11,000元×
1 十75人×11,000元×1 ＝1,815,000 元），被告多算之保育費9,075,000 元，並無依據。其餘學生活動費、材料費、餐點費、交通費、服裝書包代辦費、才藝班費、保險簿本費，依上開原告所填87年度招生狀況調查報告表，及「臺北縣87年度公私立幼稚園收費應行注意事項及收費標準表」規定；「…二、公私立幼稚園收取代辦費用規定如下：㈠學生活動費：係每月收費，亦得全學期（5 個月）收費。㈡學生材料費：係每月收費，亦得全學期（5 個月）收費。㈢點心代辦費、午餐代辦費、交通車代辦費、設備費、雜費：係每月收費，亦得全學期（5 個月）收費。…」被告將87年上半年
1 學期、下半年1 學期各計算為6 個月，自有違誤。是以，87年上半年（1 月至6 月），學生活動費、工作材料費、餐點費：6,300 元×90人×5 個月＝2,835,000 元，交通代辦費：800 元×50人×5 個月＝200,000 元，服裝、書包代辦費：1,000 元×20人＝20,000元，才藝：（900 元×20人+800元×40人）×5 個月＝250,000 元，故上半年收入：4,295,000 元（990,000 元+2,835,000元+200,000元+20,000 元+250,000元＝4,295,000 元）。87年下半年（7 月至12月），因原告有填寫至7 月31日仍依87年上半年之收費方式，而其餘月份原告填寫依87年下半年之收費方式，故87年7 月份為6,300 元×90人×1 個月＝576,000 元，交通代辦費：80
0 元×50人×1 個月＝400,000 元，才藝：（900 元×20人+800元×40人）×1 個月＝50,000元；87年8 月份至12月份，依上開「臺北縣87年度公私立幼稚園收費應行注意事項及收費標準表」全學期5 個月，扣除7 月份，只應計算為4 個月，學生活動費：1,000 元×75人×4 個月＝300,000 元，工作材料費：500 元×75人×4 個月＝150,000 元，餐點費：4,000 元×75人×4 個月＝1,200,000 元，交通代辦費：
800 元×40人×4 個月＝128,000 元，服裝、書包代辦費：1,000 元×20人＝20,000元，才藝：（800 元×40人+1,000元×15人）×4 個月＝188,000 元，保險、簿本：（1,000元+3,000元）×75人＝300,000 元，故下半年收入：3,748,
000 元（825,000 元+576,000元+400,000元+50,000 元+300,000元+ 150,000 元+1,200,000元+128,000元+188,000元+300,000元＝3,748,000 元）。宏育幼稚園全年收入：8,043,
000 元4,295,000 元+3,748,000元＝8,043,000 元）。是被告核定原告87年度經營宏育幼稚園收入額逾8,043,000 元部分，並非可採。從而，被告核定此部分所得額按87年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準扣除75% 之成本及必要費用，為2,010,750 元〔8,043,00
0 元×（1-75% ）＝2,010,750 元〕，核屬有據，逾此部分即非可採。至於原告主張：寒暑假學生人數也會減少云云，核與上開87年度招生狀況調查報告表之內容相左，復未提出佐證，尚難信為真實。
八、綜上所述，原處分及訴願決定所為補徵稅額及罰鍰關於原告取自宏育幼稚園所得4,449,887元，於2,010,750元範圍內於法有據，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；逾上開範圍部分則無所據，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
九、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
書記官 陳幸潔