臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02158號原 告 甲○○原名張雯瑄被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
5 月1 日臺財訴字第09500084780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）84年6 月30日與臺北縣私立宏育幼稚園（下稱宏育幼稚園，當時實際負責人為吳宗翰）簽立委託經營契約書（自84年8 月1 日至89年7 月31日，87年8 月雙方終止契約），由原告利用臺北縣汐止市○○路○ 段○○○ 巷○○○ 巷○ 號房屋設備暨「宏育幼稚園」名義對外營業，原告自84年8 月1 日起每月給付新臺幣（下同）230,000 元予宏育幼稚園作為各項教學設備補償費用。然經被告依據通報及查得資料認定：宏育幼稚園立案登記之創辦人雖係吳宗翰，惟原告自84年8 月1 日起為宏育幼稚園之實際經營人，85年度未提示帳證供核，乃依查得收費資料及費用標準核定宏育幼稚園85年度收入為8,242,560 元【1.保育費9,100 元×122人＋8,100 元×10人＋9,800 元×96人＝2,132,000 元；2.活動費1,550 元×132 人＋350 元×96人×5.5 月＝389,40
0 元；3.材料費500 元×132 人×5.5 月＋500 元×96人×
5.5 月＝627,000 元；4.餐點費（2,100 元×122 人＋1,10
0 元×10人）×5.5 月＋2,100 元×96人×5.5 月＝2,578,
400 元；5.交通代辦費700 元×70人×5.5 月＋800 元×50人×5.5 月＝489,500 元；6.服裝、書包代辦費1,200 元×20人＋2,730 元×42人＝138,660 元；7.其他收費1,300 元×96人×5.5 月＝686,400 元；8.才藝班｛（1,000 元×12人＋500 元×40人＋4,000 元×7 人）＋1,650 元×96人｝×5.5 月＝1,201,200 元】，計算其成本及必要費用後，核定其他所得為2,752,360 元、利息2 筆23,106元，總計為2,775,466 元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條第1 項規定辦理結算申報，案經審理違章屬實，除核定補徵稅額535,939 元外，並依行為時所得稅法第110 條第2 項規定，按所漏稅額就有無扣繳憑單分別處0.4 倍及1 倍罰鍰533,200 元。原告對被告所核定取自宏育幼稚園之其他所得及罰鍰不服，主張依其與吳宗翰簽訂之委託經營契約書約定，宏育幼稚園有所得應由吳宗翰負責申報並繳納云云，申請復查。案經被告依原告所提示之契約書、聲明履行契約事件之民事起訴狀內容及民事訴訟言詞辯論筆錄說明等事證查核，認定宏育幼稚園85年度係由原告實際經營，原核定並無不合，遂以被告94年11月7 日北區國稅法二字第0940028534號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈被告行政處分出現重大瑕疵：
⑴查吳宗翰為私立宏育幼稚園之創辦人，於79年間依法向
臺北縣政府申請核准立案，並曾成立董事會由5 名董事合夥出資經營，吳宗翰出任董事長，84年6 月間宏育幼稚園與原告簽訂委託經營契約書，原告自84年8 月1 日起給付宏育幼稚園各項教學設備補償費每月230,000 元（本項費用業經臺灣高等法院94年9 月6 日93年度上字第79 1號民事判決認定為「租金」），原契約第8 條定明：「因乙方經營幼稚園而所發生之稅金，應由乙方繳納。」是原告本來自經營日起均按月由會計師依法辦理扣繳，原告並自每月租金費用中扣除，合先敘明。
⑵嗣後吳宗翰以幼稚園只是委託原告經營5 年，且原告只
是擔任園長，並非經營權終局轉讓，「執行業務所得」應由其自行申報為由，要求改訂契約第8 條內容為：「因乙方（即原告）經營幼稚園而有盈餘時之所得稅金由甲方（即吳宗翰）負擔並繳納之。惟乙方應於每月十日以前提供上個月開支取得之發票及合於規定之憑證（其中因甲方之因素而未能取得之合法憑證則不再此限）連同收入明細表交由甲方記帳。」原告於原處分及訴願決定均要求被告調查吳宗翰84年度8~12月宏育幼稚園之執行業務所得由吳宗翰申報即可明瞭，然被告卻逕行排除吳宗翰履行契約之法律責任，致損害原告權益及增加原告不利之負擔，被告對於原處分有重大明顯之瑕疵。⑶被告85年度宏育幼稚園其他所得查審案件簡便處理表，
依教育部頒布之幼稚園收費標準，全學年收費以9 個月計算（含學生活動費、學生材料費、點心代辦費、午餐代辦費、交通車代辦費、設備費、雜費等、按上學期以
5 個月計，下學期以4 個月計收費）。被告原查85年度以11個月計算，總計85年度多算了719,700 元，85至87年度3 個年度出現3 種不同算法，非身為稅務人員應犯之錯誤，足證被告之行政處分已發生重大瑕疵，有違行政程序法第111 條第7 款規定應為無效，及違反憲法第15條之規定。
⒉被告以不合程序為由抗辯：被告在原告之復查申請及提訴
願時一直不回應其核課依據及內容，還要原告自行向鈞院申請閱卷，才取得其核課依據及內容之資料，也因此發現被告之行政處分發生重大瑕疵，被告意圖讓原告未能踐行復查程序而在行政訴訟時才提起，然後被告再以不合程序為由抗辯，以獲得勝訴之判決，請鈞院明察。
⒊原告主張核課期間應為5年：
⑴被告於法定規定期間查帳及核帳時都是通知吳宗翰，並
將幼稚園所得核歸吳宗翰，嗣經吳宗翰持偽造之契約書提出行政救濟後，始導致被告原查6 年又11個月之後變更核課歸原告，被告引用財政部72年1 月10日(72)臺財稅第30138 號函釋：「…在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰…」原告係在被告原查法定期間內，有不可歸責於原告之事由，經被告原查認定原告無申報義務，故應以5 年為核課期間，被告以7 年為核課期間，顯屬錯誤之行政處罰，且與上述所謂「在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐」情形亦不同，被告原處分所適用法律基礎顯然錯誤。
⑵援引被告95年11月26日稅務新聞內容：「依據財政部74
年3 月20日臺財稅第13298 號函釋示，關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年。本局進一步表示，罰鍰案件可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅義務人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅義務人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依財政部前開函釋規定應一律為5 年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐。」⑶原告依契約約定盈餘所得稅歸吳宗翰申報繳納，吳宗翰
在84年度既有申報幼稚園所得之事實，85年度至87年度竟未申報，原告自始並不知情，更無故意或詐欺等其他不正當方法逃漏稅捐，當屬善意且受害之第三者。被告原查六年多來將幼稚園所得核歸吳宗翰所有，原告無申報義務此期間原告身分僅是幼稚園園長，薪資所得依所得稅法第4 條第2 項規定自屬免稅，不需申報。
⒋原告認定課稅主體部分應為吳宗翰：
⑴按被告核定原告85年度有取自宏育幼稚園所得2,752,36
0 元，然查依據85年度幼稚園招生狀況調查報告表內容計載，宏育幼稚園主要開支為（每月2,300,000 元設備使用費，20,000元房屋租金）全年共計3,000,000 元及押金1,000,000 元，出租人為吳宗翰，兩相對照足證原告扣除上述支出已無營餘及利潤可言，宏育幼稚園之課稅所得為吳宗翰所終局保有，參照最高行政法院（89年
7 月1 日改制前為行政法院，下同）79年判字第1763號裁判要旨：「雖未經立案之私立幼稚園無登記主辦人，但被告機關仍得依合夥契約所定之盈餘分配比例，對當事人課徵綜合所得稅。」足證吳宗翰雖委託原告經營該幼稚園，如上述宏育幼稚園之課稅所得為吳宗翰所終局保有，故所得稅金自應歸吳宗翰繳納，本案應屬個案情形。
⑵被告引用財政部87年8 月19日臺財稅字第871959919 號
函釋：「…至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」此函釋令是針對「掛人頭之幼稚園負責人」而言，然該幼稚園為吳宗翰所出資之創辦人且為商業登記之負責人，經營權及所有權並未移轉，由吳宗翰年92年3 月18日之民事答辯狀及80年度起宏育幼稚園之執行業務所得是否皆由吳宗翰申報即可明瞭。又吳宗翰85年12月14日以法定代理人之名義（後未繳裁判費遭駁回），復於90年9月24日以獨資之名向臺灣士林地方法院提起履行契約之訴，要求原告履行契約義務按月給付230,000 元設備費並於96年3 月委託討債集團向原告討債。足證吳宗翰既為該幼稚園立案登記出資之創辦人又為商業登記之負責人，雖委託原告代為經營幼稚園，卻為該幼稚園最大之獲利者，自79年申請立案至今對內對外仍代表宏育幼稚園行使權利，其為稅捐稽徵法歸定之納稅義務人之主體性並不變，故應為財政部75年8 月1 日臺財稅字第7562
016 號所函釋，幼稚園之所得應以主辦人為歸課對象。吳宗翰並非幼稚園「人頭負責人」，被告依法應課徵主辦人吳宗翰之所得稅，參照司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往，被告所適用之法令顯有錯誤，本件自應以吳宗翰為課稅主體，實符租稅公平原則。
⒌被告主張帳證保存期限為10年：依所得稅法第14條規定：
「…執行業務之業務支出，應取得確實憑證，憑證及帳冊之保存期限為五年…」及執行業務所得查核辦法第1 條第
2 項：「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年」。被告主張帳證保存期限為10年顯然錯誤，被告不但核課主體錯誤，課稅金額也計算錯誤，如今在已逾帳證保存年限達10年之後才要求提示帳證供查，更非公允。
⒍依行政程序法第7 條規定，行政行為應依下列原則為之︰
①採取之方法應有助於目的之達成。②有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。③採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。另依同法第9 條及第36條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利之事項一律注意。」故被告自應遵守相關規定，以維行政程序法對當事人權益保障之立法精神及目的。
（二）被告主張之理由：⒈其他所得：
⑴按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之…第9 類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第9 類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第2 條第2 項及第8 條前段復規定甚明。又「不符合所得稅法第4 條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人…至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」為財政部87年8 月19日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⑵宏育幼稚園立案登記之創辦人係吳宗翰，85年度未提示
帳證供核，原查依查得收費資料及費用標準核定其他所得2,752,360 元，並查得原告自84年8 月1 日起為該幼稚園實際經營者，遂核定原告其他所得2,752,360 元，通報被告所屬基隆市分局歸課綜合所得稅。原告主張依其與吳宗翰簽訂之委託經營契約書約定，該幼稚園有所得應由吳宗翰負責申報並繳納云云，申經復查及訴願均遭駁回。
⑶按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。原告主張宏育幼稚園立案登記之創辦人係吳宗翰，原告（乙方）與宏育幼稚園法定代理人吳宗翰（甲方）於84年8 月1日簽訂委託經營契約書，契約書內容第2 條規定：甲方原登記立案宏育幼稚園之園址，係由甲方向業主吳宗柏君等租賃而來，月租20,000元，該項租金由乙方自經營日起按月向業主繳交；第3 條約定，自甲方交出幼稚園經營權，乙方自84年8 月1 日起，乙方應每月給付甲方各項教學設備補償費用230,000 元。依85年7 月12日及85年12月28日填報之招生狀況調查報告表內，記載主要開支為房屋租金每月250,000 元，全年3,000,000 元，押金1,000, 000元，出租人為吳宗翰，依90年9 月24日臺灣士林地方法院聲明履行契約事件之民事起訴狀、90年11月27日言詞辯論中「法官：是否續經營幼稚園？被告：是的，因我們房子租約還續存在。」及91年6 月12日民事聲明狀，依民事訴訟內容，原告對84年6 月30日與宏育幼稚園簽定契約書之事實並不否認，且於91年1 月18日原告民事答辯狀中稱：85年8 月1 日賀伯颱風重創汐止，園內設備損失慘重，要求修復教學設備，吳宗翰置之不理，於85年8 月29日存證信函終止與原告之租約，租賃關係已終止不得請求支付租金及教學設備，顯見該幼稚園86年度係由原告租用自明。原告於91年
3 月25日刑事起訴狀主張「與吳宗翰於84年6 月30日簽訂委託經營契約書，將宏育幼稚園委由原告經營，每月租金20,000元、教學補償費230,000 元。」另依91年10月22日民事訴訟言詞辯論筆錄：「法官：10月、11月有無匯錢給銀行？幼稚園對外有無經營？被告：10月、11月沒匯錢給銀行，是因銀行不收，幼稚園有繼續經營…法官：幼稚園經營至何時？被告：87年8 月房子被拍定後。」等語，再依臺灣士林地方法院93年6 月30日民事判決「宏育幼稚園所在之土地建物…雖於85年6 月間經法院管制管理，並於87年8 月25日拍定，惟被告於強制管理期間仍於原址繼續經營宏育幼稚園…為被告所不爭執。」另依臺灣高等法院94年9 月6 日民事判決「上訴人（原告）於強制管理期間，仍於原址繼續經營宏育幼稚園，且未支付被上訴人宏育幼稚園每月教學設備補償費等情，為上訴人所不爭執…上訴人抗辯被上訴人宏育幼稚園提供之教學設備有瑕疵及滅失等情，為被上訴人宏育幼稚園所否認，並主張兩造契約係屬委任經營契約，並非租賃契約…系爭契約約定：『自甲方交出幼稚園經營權，乙方自84年8 月1 日起，乙方應每月給付甲方各項教學設備費用230,000 元，並應每月1 日前給付』…上訴人自承經營宏育幼稚園至房地拍定87年8 月等情，上訴人實際經營期間自84年8 月1 日起至87年8 月止。」足證該幼稚園85年度係由原告實際經營，原核定原告之其他所得並無不合。至主張與宏育幼稚園簽訂委託經營契約書中第8 條修定；乙方經營幼稚園有盈餘時之所得稅金由甲方負擔並繳納一節，依契約書中第8 條規定：因乙方經營幼稚園而所發生之稅金，應由乙方繳納亦或修正乙方經營幼稚園有盈餘時之所得稅金由甲方負擔，係屬當事人私權爭議，與該幼稚園之實際經營者為何人無涉。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所明定。次按「依所得稅法第一百一十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下…免予處罰。
」稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項復規定甚明。又「未申報所得屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股利憑單之所得者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰；未申報所得非屬已填報扣免繳憑單者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所核定。另「幼稚園之性質係屬教育事業，不論是否經主管機關登記立案，均不宜視為營利事業課稅；惟凡不符合所得稅法第
4 條第13款規定者，其所收學雜等費減除必要費用後之餘額，係屬主辦人之所得，應依法申報課徵綜合所得稅。」財政部66年4 月21日臺財稅第32571 號函亦有明釋。
⑵稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係經財政部核定
按稅目、納稅義務人違反稅法條文及違章情節輕重，規範稽徵機關一致適用之處罰基準，有關營利事業未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，依該裁罰金額或倍數參考表之規定，分別按所漏稅額處以0.6 倍、0.75倍、1.2倍及1.5 倍，係針對違章主體為所得稅法第11條第2 項所稱之營利事業而言，惟私立幼稚園之其他所得應歸課綜合所得稅，非該法條所稱之營利事業，自無法適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關營利事業違反所得稅法第110 條時之處罰標準。
⑶本件宏育幼稚園立案登記之創辦人係吳宗翰，85年度未
提示帳證供核，原查依查得收費資料及費用標準核定其他所得2,752,360 元，並查得原告自84年8 月1 日起為該幼稚園實際經營者，遂核定原告其他所得2,752,360元，通報被告所屬基隆市分局歸課綜合所得稅。另查原告85年度尚有利息所得23,106元，其所得合計達2,775,
466 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理結算申報，被告按補徵稅額535,939元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計533,200 元（計至百元止）。依前揭規定，原處罰鍰並無違誤。
⑷本案行政訴訟之理由，尚有案情相同之86年度、87年度，均經財政部訴願決定「訴願駁回。」在案，併予敘明。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：吳宗翰以幼稚園只是委託原告經營5 年，且原告只是擔任園長，並非經營權終局轉讓，「執行業務所得」應由其自行申報為由，要求改訂契約第8 條內容，然被告卻逕行排除吳宗翰履行契約之法律責任，致損害原告權益及增加原告不利之負擔，被告對於原處分有重大明顯之瑕疵。吳宗翰雖委託原告經營該幼稚園，如上述宏育幼稚園之課稅所得為吳宗翰所終局保有，故所得稅金自應歸吳宗翰繳納，本案應屬個案情形。被告原查85年度以11個月計算，總計85年度多算了719,700 元，85至87年度3 個年度出現3 種不同算法，非身為稅務人員應犯之錯誤，亦有重大瑕疵。原告係在被告原查法定期間內，有不可歸責於原告之事由，經被告原查認定原告無申報義務，故應以5 年為核課期間，被告以7 年為核課期間，顯屬錯誤之行政處罰，且與上述所謂「在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐」情形亦不同，被告原處分所適用法律基礎顯然錯誤。原告依契約約定盈餘所得稅歸吳宗翰申報繳納，吳宗翰在84年度既有申報幼稚園所得之事實，85年度至87年度竟未申報，原告自始並不知情，更無故意或詐欺等其他不正當方法逃漏稅捐，當屬善意且受害之第三者。被告原查六年多來將幼稚園所得核歸吳宗翰所有，原告無申報義務此期間原告身分僅是幼稚園園長，薪資所得依所得稅法第4 條第2 項規定自屬免稅，不需申報。被告主張帳證保存期限為10年顯然錯誤，被告不但核課主體錯誤，課稅金額也計算錯誤，如今在已逾帳證保存年限達10年之後才要求提示帳證供查，更非公允。又被告應遵守行政程序法第7條、第9 條及第36條等相關規定作成行政行為，以維行政程序法對當事人權益保障之立法精神及目的。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告（乙方）與宏育幼稚園法定代理人吳宗翰（甲方）於84年8 月1 日簽訂委託經營契約書，依該契約書內容、招生狀況調查報告表、90年9 月24日臺灣士林地方法院聲明履行契約事件之民事起訴狀、90年11月27日言詞辯論筆錄、91年6 月12日民事聲明狀、91年1 月18日原告民事答辯狀、91年3 月25日刑事起訴狀、91年10月22日民事訴訟言詞辯論筆錄、臺灣士林地方法院93年6 月30日民事判決、臺灣高等法院94年9 月6 日民事判決等，足證該幼稚園85年度係由原告實際經營，原核定原告之其他所得並無不合。至主張與宏育幼稚園簽訂委託經營契約書中第8 條修定；乙方經營幼稚園有盈餘時之所得稅金由甲方負擔並繳納一節，依契約書中第8 條規定：因乙方經營幼稚園而所發生之稅金，應由乙方繳納亦或修正乙方經營幼稚園有盈餘時之所得稅金由甲方負擔，係屬當事人私權爭議，與該幼稚園之實際經營者為何人無涉。本件宏育幼稚園立案登記之創辦人係吳宗翰，85年度未提示帳證供核，原查依查得收費資料及費用標準核定其他所得2,752,360 元，並查得原告自84年8 月1 日起為該幼稚園實際經營者，遂核定原告其他所得2,752,360 元；另原告85年度尚有利息所得23,106元，其所得合計達2,775,46
6 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理結算申報，被告按補徵稅額535,939 元分別處0.
4 倍及1 倍罰鍰合計533,200 元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除「原告是否為宏育幼稚園之實際負責人」及「系爭年度每學期上開時間是否為5.5 個月」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、私立宏育幼稚園85年度其他所得計算式、審查報告、被告93年1 月8 日北區國稅法二字第0930011421號函、被告北區國稅法二字第0930011421號吳宗翰重核復查決定書、85年度綜合所得稅繳款書、罰鍰繳款書、85年度未申報核定所得稅核定通知書、寄給原告之存證信函第9633號、臺灣高等法院94年9 月6 日93年度上字第791 號判決、原告與吳宗翰84年6 月30日所簽定之契約書、原告民事程序準備程序筆錄、臺灣士林地方法院90年度訴字第1264號民事判決、原告民事程序言詞辯論筆錄、吳宗翰寄給原告之桃園郵局第8782號存證信函、臺北縣私立幼稚園立案證書、原告教師服務經歷證明書、原告84年12月12日匯款回聯、吳宗翰92年3 月18日所提民事準備二狀、臺灣士林地方法院檢察署檢察官93年度發查偵字第30號及94年度偵字第5273號不起訴處分書、被告所屬瑞芳稽徵所85年度執行業務其他所得查審案件簡便處理表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，並經本院調閱臺灣士林地方法院檢察署93年發查偵字第30號偵查卷宗、臺灣士林地方法院90年度訴字第1264號民事卷宗、臺灣高等法院94年9 月6日93 年度上字第791 號民事卷宗等查閱屬實，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：私立宏育幼稚園85年度係由何人實際經營？本件之課稅主體有無錯誤？被告以原告未提示帳證供核乃依據所查得之資料及同業一般收費及費用標準核定其所得額，是否因已逾帳證法定保存期限而有影響？被告所核定之系爭所得額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按行為時所得稅法（即84年1 月27日修正公布者，下同）第14條第1 項第9 類規定：「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第4 條第13款規定：「左列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第11條第4 項規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機構或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」次按，財政部66年4 月21日臺財稅第32
57 1號函令謂：「幼稚園之性質係屬教育事業，不論是否經主管機關登記立案，均不宜視為營利事業課稅；惟凡不符合所得稅法第四條第十三款規定者，其所收學雜等費減除必要費用後之餘額，係屬主辦人之所得，應依法申報課徵綜合所得稅。」同部87年8 月19日臺財稅第000000000號函釋謂：「主旨：核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原則。說明：…二、不符合所得稅法第4 條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。四、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用『執行業務所得查核辦法』之規定辦理。…」上開有關私人幼稚園、托兒所、補習班所得課稅主體認定原則之函釋，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（二）系爭宏育幼稚園立案登記之創辦人固然為訴外人吳宗翰，有宏育幼稚園79年9 月6 日臺北縣北府教二字第261236號私立幼稚園立案證書附卷可稽（參見原處分卷第38頁）；惟依原告與吳宗翰於84年6 月30日簽訂之契約書第2 條約定：「甲方（即宏育幼稚園，法定代理人為吳宗翰）原登記立案宏育幼稚園之園址，係由甲方向業主吳宗柏等租賃而來，月租新臺幣（以下同）貳萬元，…該項租金由乙方（即原告）自經營日起按月向業主繳交…。」第3 條規定：「自甲方交出幼稚園經營權，乙方自84年8 月1 日起，乙方應每月給付甲方各項教學設備補償費用貳拾參萬元。」第4 條：「乙方開始經營前，應給付甲方保證金壹佰萬元，…」（參見原處分卷第85頁，即原告起訴狀原證5 ）；依原告所不爭執由宏育幼稚園（負責人吳宗翰）名義之
85 年7月12日及85年12月28日填報之招生狀況調查報告表（其中85年12月28日填報之招生狀況調查報告表並由原告簽名確認）記載，主要開支為房屋租金每月250,000 元，全年3,000,000 元，押租金1,000,000 元，出租人為吳宗翰或宏育幼稚園（參見原處分卷第116 、117 頁）。臺灣士林地方法院90年度訴字第1264號履行契約事件之民事事件中，90年11月27日言詞辯論筆錄：「法官：是否繼續經營幼稚園？被告（即本案原告）：是的，因我們房子租約還續存在。」（參見原處分卷第15頁）原告並於91年1 月
18 日 民事答辯狀稱：「…八十五年八月一日賀伯颱風重創汐止，園內設備損失慘重，…要求原告（即吳宗翰即宏育幼稚園等5 人）迅為修復教學設備…原告不但置之不理，復於85年8 月29日存證信函終止與被告（即本件原告）之租約，…租賃關係已經終止，不得請求支付租金及教學設備」等語（參見原處分卷第5 頁），且臺灣士林地方法院93 年6月30日90年度訴字第12 64 號民事判決事實及理由欄六、（一）謂：「…宏育幼稚園所在之土地建物…雖於85 年6月間經法院管制管理，並於87年8 月25日拍定，惟被告於強制管理期間仍於原址繼續經營宏育幼稚園…為被告所不爭執。」等語（參見原處分卷第70頁），及臺灣高等法院94年9 月6 日93年度上字第791 號民事判決事實及理由欄八、九項謂：「…上訴人（即本件原告）於強制管理期間，仍於原址繼續經營宏育幼稚園，且未支付被上訴人宏育幼稚園每月教學設備補償費等情，為上訴人所不爭執…上訴人抗辯被上訴人宏育幼稚園提供之教學設備有瑕疵及滅失等情，為被上訴人宏育幼稚園所否認，並主張兩造契約係屬委任經營契約，並非租賃契約…系爭契約約定：『自甲方交出幼稚園經營權，乙方自84年8 月1 日起，乙方應每月給付甲方各項教學設備費用230,000 元，並應每月1 日前給付』」（原處分卷第99頁）、「上訴人自承經營宏育幼稚園至前開房地拍定之87年8 月等情」（原處分卷第96頁）、「上訴人實際經營期間自84年8 月1 日起至87年8 月止。」等語（原處分卷第94頁），分別有契約書、民事判決附原處分卷可稽。再依原告於92年3 月25日刑事告訴狀（該案被告為吳宗翰）自陳：「…吳宗翰…與告訴人（即本件原告）於八十四年六月三十日簽訂委託經營契約書，將系爭幼稚園（即宏育幼稚園）委由告訴人經營，…每月房屋租金新臺幣（以下同）貳萬元、教學補償費貳拾參萬元…。」等語（參見原處分卷第25頁），有刑事告訴狀附原處分卷可稽。此外，原告於本院96年1 月24日行準備程序時陳稱：「…我有與他（按指吳宗翰）簽訂委託經營契約書，起訖時間為84年8 月1 日至89年7 月31日，但是因他違約，契約只有持續到87年8 月份即告終止…吳宗翰經營不善，他說每個月的房貸約250,000 元左右，希望有一個人來幫他經營，把這250,000 元拿出去繳納房貸，所以我才會跟他簽訂契約書，所以我們契約書內容是我每個月給付他250,000 元，盈虧由我自理，當時我認為這家幼稚園獲利有限，我只賺一個比較高的薪水而已，所以我們之間的對價只有250,000 元。…我是實際負責人沒有錯，但那是因為有契約約定我才沒有去申報。…」等語（參見該日筆錄第3 、4 、5 、6 頁）。堪認原告自84年8 月1 日起取得宏育幼稚園之經營權，擔任實際負責人，迄至87年12月止宏育幼稚園賺得之利潤或盈餘，扣除每月房屋租金20,000元及教學補償費230,000 元為吳宗翰取得後，其餘所得則為原告所有，自理盈虧，是原告為本件85 年 度宏育幼稚園之實際經營人，自為85年度此部分所得之課稅主體。
（三）原告雖主張「吳宗翰以幼稚園只是委託原告經營5 年，且原告只是擔任園長，並非經營權終局轉讓『執行業務所得』應由其自行申報為由，要求改訂契約第8 條內容為『因乙方（即原告）經營幼稚園而有盈餘時之所得稅金由甲方（即吳宗翰）負擔並繳納之。惟乙方應於每月十日以前提供上個月開支取得之發票及合於規定之憑證（其中因甲方之因素而未能取得之合法憑證則不再此限）連同收入明細表交由甲方記帳。』原告於原處分及訴願決定均要求被告調查吳宗翰84年度8~12月宏育幼稚園之執行業務所得由吳宗翰申報即可明瞭，然被告卻逕行排除吳宗翰履行契約之法律責任，致損害原告權益及增加原告不利之負擔，被告對於原處分有重大明顯之瑕疵。」云云。但查，原告與吳宗翰間除上開契約書第8 條修訂條文外，其餘條文均未變更，即原告自84年8 月1 日起取得宏育幼稚園之經營權，除每月房屋租金20,000元及教學補償費230,000 元支付予吳宗翰外，並未約定該幼稚園之利潤或盈餘歸吳宗翰所有，而吳宗翰亦未另取得宏育幼稚園之其他利潤或盈餘，有修訂前後之契約書附卷可資比對。本件原告既為系爭年度宏育幼稚園之實際經營人，且終局保有宏育幼稚園之利潤或盈餘，已如前述，自應負擔該年度之所得稅，上開契約書第8 條修訂條文固屬原告與吳宗翰自行約定之稅捐負擔條款，然此係彼等內部所簽訂之私法契約，並不能因此排除或變更原告為公法上納稅義務人之地位。原告上開主張，即難為其有利之認定。至於最高行政法院79年度判字第1763號判決要旨謂：「雖未經立案之私立幼稚園無登記主辦人，但被告機關仍得依合夥契約所定之盈餘分配比例，對當事人課徵綜合所得稅。」惟查，本件原告與吳宗翰間既已約定由原告終局保有宏育幼稚園之利潤或盈餘，被告對原告課以所得稅，即符合實質課稅原則，並未違反上開判決之旨意；況且上開判決是針對未經立案之私立幼稚園所為之認定，亦與本案已經立案登記且實際經營人已臻明確之情形不同，自難比附援引，故原告此部分主張，亦非可採。
（四）另按，行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」又行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」本件原告85年度未辦理綜合所得結算申報，宏育幼稚園立案登記之創辦人吳宗翰85年度亦未就該幼稚園部分提供帳證供被告核定，此為原告所不爭之事實。揆諸前開說明，本件之核課期間即為7 年，並自規定申報期間屆滿之翌日即86年4 月1 日開始起算，至93年3 月31日屆滿，原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書繳納期限為93年3 月30日，於93年3 月11日合法送達，有所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及回執聯分別附卷可稽（參見原處分卷第59、114 、115 頁）。又上開核課期間為法定期間，並無因當事人有無可歸責之事由而得改變其期限之規定，況本件被告對於納稅義務人之清查，縱有誤認，其事後於核課期限內重行核定，亦非法所不許，本件被告既於核課期間內發單送達，其課稅處分即屬合法。因此，原告主張原查法定期間內，有不可歸責於原告之事由，經被告原查認定原告無申報義務，故應以5 年為核課期間，被告已逾核課期間云云，即非可採。
（五）復按，所得稅法第4 條第2 款固規定：「左列各種所得，免納所得稅︰…二、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資。」惟執行業務所得查核辦法第2 條第2 項規定：「私人辦理之補習班、幼稚園…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」第18條第2 款規定：「薪資支出：…二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」經查，原告係宏育幼稚園實際經營者兼園長，已如前述，依前揭規定，原告自不得於該幼稚園列報薪資費用。從而其主張「原告身分僅是幼稚園園長，薪資所得依所得稅法第4 條第2 項規定自屬免稅，不需申報。」云云，即有誤解，委非可採。
（六）關於被告核定系爭所得額之數額部分：⒈按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第9 類規定：「
個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」由以上規定可知，關於第9類其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，並應依納稅義務人所提示之有關各種證明所得額之帳簿、文據加以核計。惟於納稅義務人未提示之情況下，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
⒉次按，行為時所得稅法第79條規定：「（第1 項）納稅義
務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。（第2 項）綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」行為時所得稅法施行細則（82年9 月1 日發布施行者）第13條規定：「（第1 項）本法第14條第1 項第2 類關於執行業務者之設帳，應由省（市）主管稽徵機關擬訂輔導實施辦法，報請財政部核定實施。（第2 項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第3 項）前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」執行業務所得查核辦法第1 條規定：「本辦法依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之規定訂定之。」同辦法第2 條第2 項規定：「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」同辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」同辦法第18條第2 款規定：「薪資支出：…二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」85年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準：「私人辦理補習班、托兒所、幼稚園與養護、療養院（所），其設立人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用：…三、縫紉、美容、美髮、音樂、舞蹈、技藝及其他補習班：為收入之35% 。四、私立托兒所、幼稚園：為收入之72% 。…」核與所得稅法並無牴觸，被告辦理相關案件，自得據之適用。依照上開規定，執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關均得照同業一般收費及費用標準核定其所得額，並不以其帳證未逾保存期限為限。因此，本件縱使已逾帳證保存年限，被告依據所查得之資料或同業一般收費及費用標準核定其所得額，並無不合。原告主張本件已逾帳證保存年限達10年之後才要求提示帳證供查，並非公允云云，洵非可採。
⒊經查，本件原告及宏育幼稚園未提示85年度帳證供核，依
據上開原告所不爭執之宏育幼稚園85年度招生狀況調查報告表2 紙所載（參見原處分卷第116 、117 頁）：上半年保育費每學期1 次，全日制122 人，每人9,100 元，半日制10人，每人8,100 元，學生活動費每人每學期1,550 元，工作材料費每人每月500 元，餐點代辦費每月1 次，全日制2,100 元，半日制1,100 元，交通代辦費每月每人70
0 人，乘坐人數20人，服裝、書包代辦費每學期每人1,20
0 元，購買人數20人，才藝班加收費每月1 次，美術班每人500 元，參加人數50人，珠算班每人700 元，參加人數20人；下半年保育費每學期1 次，全日制96人，每人9,80
0 元，學生活動費每人每月350 元，工作材料費每人每月
500 元，餐點代辦費每月1 次，全日制2,100 元，交通代辦費每月每人800 人，乘坐人數50人，服裝、書包代辦費每學期每人2,730 元，購買人數42人，才藝班加收費每月
1 次，美術班每人500 元，參加人數40人，珠算班每人1,
000 元，參加人數12人，音樂班每人450 元、美語班每人
700 元、電腦班每人500 元，參加人共96人，課後輔導每月每人4,000 元，參加人數7 人，其他費用（電視教學費、簿本費、書籍費、保險費）每月每人1,300 元。至於上課時間部分，依據上開招生狀況調查報告表所載，下半年上課起迄時間為85年8 月1 日起至86年2 月4 日止，共 5個月，雖上半年上課時間未記載，然參酌其下半年上課時間及相近之「臺北縣86年度公私立幼稚園收費應行注意事項及收費標準表」以5 個月為計費標準，其上課時間亦應以5 個月為計。從而，本件原告全年收入應為 7,913,260元【計算式：⒈保育費：9,100 元×122 人＋8,100 元 ×10人＋9,800 元×96人＝2,132,000 元；⒉活動費：1,55
0 元×132 人＋350 元×96人×5 月＝372,600 元；⒊材料費：500 元×132 人×5 月＋500 元×96人×5 月＝570,000 元；⒋餐點費：（2,100 元×122 人＋1,100 元×10人）×5 月＋2,100 元×96人×5 月＝2,344,000 元；⒌交通代辦費：700 元×70人×5 月＋800 元×50人×5月＝445,000 元；⒍服裝、書包代辦費：1,200 元×20人＋2,730 元×42人＝138,660 元；⒎其他收費：1,300 元×96人×5 月＝624,000 元；⒏才藝班：上半年：500 元×50人×5 月＋700 元×20人×5 月＝195,000 元；下半年：（1,000 元×12人＋500 元×40人＋4,000 元×7 人＋1,650 元×96人）×5 月＝1,092,000 元，共1,287,00
0 元。以上合計7,913,260 元】，經計算其成本及必要費用後，應核定宏育幼稚園85年度課稅所得額為2,691,902元【計算式：6,626,260 元×（1 －72% ）＋1,287,000元×（1 －35% ）＝2,691,902 】。然被告將每學期之上課時間計為5.5 個月，且漏算上半年之才藝班收入195,00
0 元，俱有錯誤，因此其計算得出之全年收入應為8,242,
560 元（即7,041,360 元加1,201,200 元之總數）及年度課稅所得額為2,752,360 元，即有違誤。
六、綜上所述，原處分對於認定原告為宏育幼稚園85年度之實際經營者，應為該年度之課稅主體等，固有其論據，但關於計算其85年度之全年收入及課稅所得額部分既有錯誤，已如前述，則其據以作成本件補徵稅額及罰鍰之處分即難謂無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未恰，原告訴請撤銷本件原處分及訴願決定，為有理由，應予准許，並由被告另為適法之處分。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 22 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 22 日
書記官 林佳蘋