臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02166號原 告 萬盟實業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月27日台財訴字第09500148090 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報暨88年度未分配盈餘申報，對被告核定佣金支出、利息收入、投資抵減項目及88年度未分配盈餘項次24「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」等項，表示不服，申請復查，經被告以95年2 月3 日財北國稅法字第0950204411號復查決定書（下稱原處分）准予追認可供抵減稅額新臺幣（下同）250,000 元，變更核定「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為250,750 元（抵減88年度未分配盈餘申報應納稅額923 元、89年度營利事業稅得稅結算申報應納稅額249,827 元），其餘復查駁回。原告就原處分關於佣金支出及利息收入部分不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈佣金支出部分：
⑴系爭佣金支出給付予BARNARD PROFITS LTD.，上年度（
即88年度）付予AITKEN ENTERPRISES LIMITED. ，上下年度支付佣金之公司不同，而銷售對象大致相同，主要原因為原與原告配合之居間人MA SHIN HAO（馬信昊）係香港人，原在AITKEN ENTERPRISES LIMITED. 任職，嗣跳槽轉任BARNARD PROFITS LTD.所致，有原告與該2公司之佣金合約可證。MA SHIN HAO （馬信昊）係以其任職之公司與原告簽訂佣金合約，而非以個人名義簽約。原處分所指以個人身分簽約，並非事實。
⑵按營利事業所得稅查核準則第92條規定，支付國外佣金
之原始憑證，包括佣金合約及匯款證明。當年度（即89年度）原告匯付佣金共2 筆，分別為USD41,059 元及USD45,537 元，受款人均為BARNARD PROFITS LTD.，與佣金合約之簽約人相同，有匯出匯款申請書回條、佣金支付明細表及佣金合約可證。
⑶原告經營漆包線之產銷業務，工廠設在臺灣，係小型工
廠，產品大部分經香港轉銷各地，因漆包線市場大都由太平洋、大亞、榮星、台一等大廠把持，其品牌、通路、產量遠勝於原告，在此艱苦環境下，全年營業額仍達
2 億餘元，主要係依靠支付佣金以打通銷路，足以證明佣金支出與業務有關。經營外銷需要支付佣金，原處分核定系爭佣金支出為零，實已過分嚴苛。又依據法理，被告既認系爭佣金支出與業務無關剔除，應負舉證責任。原處分所指「仲介過程」與「提供勞務之事實」等抽象概念，內容不明確，亦有違誤。
⒉利息收入部分：
⑴88年間原告原計劃與友人共同在香港及越南設立公司，
當年度以公司名義匯款及以公司之應收帳款沖轉投資共計25,043,000元，由於被投資公司仍在籌設階段，能否成立尚未可知，原告乃以短期投資科目列帳，嗣因情況改變，被投資公司決議終止籌設，所有投入資金在89年陸續開始撤回，迨90年已全部收回，並無損失，而匯回之資金均全部記入公司帳戶。
⑵系爭短期投資資金之匯出及匯入均以原告名義為之，而
非負責人甲○○，有匯款水單可資佐證。被告所指獲分配股份之資料，並非當地政府登記文件（實則尚未申請登記），僅係投資股東內部之協議文件，而以原告之負責人甲○○名義簽字，因以原告名義登錄所需文件一時難以準備齊全之故。
⑶被告稱未提示擁有被投資公司股權之證明文件供核云云
，實係認知有誤，邏輯推理不當所致，因被投資公司未及登記成立，旋即解散，何來所謂擁有股權證明文件等情。
㈡被告主張：
⒈佣金支出部分：
⑴原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出
2,011,218元，被告初查以原告外銷客戶AITKENENTERPRISES LIMITED.及DELORIENTAL 與上期相同，但佣金給付對象不同，且無法提示轉付證明及提供勞務仲介過程、提供勞務事實，無法證明與業務有關，與營利事業所得稅查核準則第92條規定不符，乃全數否准認列。
⑵原告外銷客戶AITKEN ENTERPRISES LIMITED.及
DECORIENTAL 與上期相同，但佣金給付對象卻不同，依原告之簽證會計師93年9 月8 日補充說明，原告上期與本期支付佣金對象不同，係因為與原告配合之居間人為一外國人，原在AITKEN ENTERPRISES LIMITED. 任職，嗣跳槽轉任BARNARD PROFITS LTD.所致。依此說明，居間仲介者為外國個人，則上期與本期佣金支付之對象應屬相同，惟事實上佣金支付對象卻不同，又匯付受款帳戶名稱與簽約人也不相同，甚至該外國個人身分亦不明。因此，原告既無法提示仲介事實之相關文件，亦無法提示佣金轉付予該外國人之證明文件，系爭佣金支出核與營利事業所得稅查核準則第92條規定不符。
⑶就系爭佣金支出，原告雖提示佣金合約，主要內容僅有
原告「WILL PAY 5% OF THE TOTAL EXPORT SALEINCOME TO BARNARD PROFITS LTD. AS THE COMMISSION
OF SALES」之字句，而其中「THE TOTAL EXPORT SALEINCOME」的定義究指何而言，該份合約並無明確說明，如就字面意義觀之，原告應就其「全部外銷所得」支付5%佣金予BARNARD PROFITS LTD.，惟按原告當年度申報直接外銷總額134,426,421元計算，其列報佣金支出2,011,218元尚不足「全部外銷總額」之1.5%，顯與約定比率不符；又該合約僅規範原告單方面之義務，其相對人之義務則付之闕如，且其佣金應如何計算、如何支付（何時？何地？何帳戶？直接？間接？）及如何轉付等權利義務之履行均未予規範，亦有違常情。從另一方面言，如僅部分外銷金額才須給付佣金，則雙方為確保權利義務之履行，更應有相當之往來文件以為規範，諸如該外國人仲介那些交易，原告須給付多少佣金、如何給付及何時給付等，惟原告僅提示89年11月3 日及11月30日兩筆匯款單，餘均未提示，自難認定其確有仲介事實，是原告之主張核無足採。
⑷按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責
任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開佣金支出確有委託仲介銷貨之事實，應負舉證責任。此有鈞院94年度訴字第1728號判決可資參照。
⒉利息收入部分：
⑴原告89年度營利事業所得稅，申報利息收入為62,441元
，被告依上期核定，以短期投資之投資對象與上期相同，短期投資屬於個人投資非屬原告投資及未提示擁有被投資股權之證明文件供核為由，而將短期投資本年度尚未匯回部分，設算利息收入1,605,486 元〔計算式：25,043,000×7.2%×2/12+24,111,544 ×7.2%×2/12+22,731,619 ×7.2%×1/12+20,934,380 ×7.2%×7/12＝1,605,486〕，併同其餘調整項目，核定利息收入為1,683,117 元。
⑵原告帳列短期投資25,043,000元，主張係於88年間以匯
款及應收帳款轉投資方式對SHINANO ENAMEL WIRELIMITED.投資20,790,000元，暨以應收帳款轉投資方式對COPHACO LTD.投資4,253,000元，惟原告除僅提供一紙既無公司名稱，亦無相關股權資料記載，且其上記錄獲分配股份者之姓名為甲○○，非原告名稱之股份分配申報表外，餘均無法提示有關轉投資取得被投資公司股權之相關證明文件供核，是原告空言主張，核不足採。⑶原告既主張其係以匯款及應收帳款轉投資之方式投資SH
INANO ENAMEL WIRE LIMITED.及COPHACO LTD.，自應於支付投資股款後，即可取具被投資公司股權之相關證明文件，縱如原告所訴，被投資公司未及成立旋即解散，所投入資金已陸續匯回，惟亦未見原告就其主張提示有關被投資公司解散、清算及分配剩餘財產予原告之相關證明文件以實其說，是原告所訴，核無足採。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：系爭佣金支出給付予BARNARD PROFITS LTD.，上年度（即88年度）付予AITKEN ENTERPRISES LIMITED. ，而銷售對象大致相同，主要原因為原與原告配合之居間人原在AITKEN ENTERPRISES LIMITED. 任職，嗣跳槽轉任BARNARDPROFITS LTD.所致。當年度（即89年度）原告匯付佣金共2筆，分別為USD41,059 元及USD45,537元，受款人均為BARNARD PROFITS LTD.，與佣金合約之簽約人相同，有匯出匯款申請書回條、佣金支付明細表及佣金合約可證，符合營利事業所得稅查核準則第92條規定。原告88年間原告原計劃與友人共同在香港及越南設立公司，當年度以公司名義匯款及以公司之應收帳款沖轉投資共計25,043,000元，由於被投資公司仍在籌設階段，能否成立尚未可知，原告乃以短期投資科目列帳，嗣因情況改變，被投資公司決議終止籌設，所有投入資金在89年陸續開始撤回，迨90年已全部收回，並無損失，而匯回之資金均全部記入公司帳戶。被告所指獲分配股份之資料，並非當地政府登記文件（實則尚未申請登記），僅係投資股東內部之協議文件，而以原告之負責人甲○○名義簽字，因以原告名義登錄所需文件一時難以準備齊全之故。因被投資公司未及登記成立，旋即解散，何來所謂擁有股權證明文件等情。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出2,011,218 元，被告初查以原告外銷客戶AITKEN公司及DELORIENTAL 公司與上期相同，但佣金給付對象不同，且無法提示轉付證明及提供勞務仲介過程、提供勞務事實，無法證明與業務有關，與營利事業所得稅查核準則第92條規定不符，乃全數否准認列。原告89年度營利事業所得稅，申報利息收入為62,441元，被告依上期核定，以短期投資之投資對象與上期相同，短期投資屬於個人投資非屬原告投資及未提示擁有被投資股權之證明文件供核為由，而將短期投資本年度尚未匯回部分，設算利息收入1,605,486 元。原處分於法有據，求為判決駁回原告之訴等語。
四、本件之爭執，在於㈠系爭佣金支出是否符合原處分作成時營利事業所得稅查核準則第92條規定？㈡原告短期投資之尚未回收資金是否應依原處分作成時營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定計算利息收入？
五、關於佣金支出部分：㈠依原處分作成時所得稅法（即94年12月28日修正公布者）第
24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
」〔現行所得稅法（即95年6 月14日修正公布者）第24條第
1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」〕申報時營利事業所得稅查核準則（即87年3 月31日修正發布者）第92條規定：「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…㈢支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤…。
」㈡按佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代
理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。
㈢原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出2,01
1,218 元。依原告89年度佣金明細表之記載，銷貨對象AITKEN ENTERPRISES LIMITED.、DECORIENTAL、DURABLE 、BRIGHT等多家公司，其佣金給付對象均為BARNARD PROFITS
LTD. 。而參以原告88年度向被告申報佣金支出所附佣金明細表所載相同銷貨對象AITKEN ENTERPRISES LIMITED.及DECORIENTAL，佣金給付對象為AITKEN ENTERPRISESLIMITED.，前後二年度銷貨對象相同部分，佣金支付對象不同。據原告之簽證會計師93年9月8日補充說明以：原告「上下年度（88及89年度）支付（佣金）對象不同，而銷貨對象則大致相同，…主要為與本公司（原告）配合之居間人係一外國人，原在BARNARD公司任職，嗣跳槽轉而任職AITKEN公司所致。」等語，有簽證人稅簽補充說明附原處分卷可稽。
原告亦主張：上期與本期支付佣金對象不同，而銷售對象大致相同，主要原因為與原告配合之居間人MA SHIN HAO （馬信昊），係一外國人，原在AITKEN公司任職，嗣跳槽轉任BARNARD PROFITS LTD.所致；又MA SHIN HAO（馬信昊）係以他任職之公司名義與原告簽訂佣金合約，而非以個人名義簽約云云，所指居間仲介人之任職公司情形與稅簽補充說明略有不同，惟均指居間仲介者為一外國個人，則88年度與89年度佣金支付之對象應屬相同，惟原告列載前後二年度佣金支付對象卻不同，且佣金支付對象為公司亦非個人。
㈣觀之原告提出其與AITKEN ENTERPRISES LIMITED.83年5月26
日簽立之合約書，由AITKEN ENTERPRISES LIMITED.擔任仲介者，約定：「若經由乙方（AITKEN ENTERPRISESLIMITED.）所介紹之客戶，在交易成立之後，乙方負責銷售並收取總銷貨金額之5%作為佣金支付。」「付款方式：甲方應支付乙方之金額，每月結算，匯入由乙方指定之帳戶。」然並無合約有效期間，亦未載明有居間仲介人MA SHIN HAO（馬信昊）之情事及其權利義務。原告又提出其與BARNARDPROFITS LTD.88年11月25日簽立之合約書，由BARNARDPROFITS LTD.擔任仲介者，有效期間為89年1月1日至89年12月31日，合約內容僅有原告「WILL PAY 5% OF THE TOTALEXPORT SALE INCOME TO BARNARD PROFITS LTD. AS THECOMMISSION OF SALES」之字句，而其中「THE TOTALEXPORT SALE INCOME」如何界定，該合約並未說明，若就字面意義觀之，原告應就其「全部外銷所得」支付5%佣金予BARNARD PROFITS LTD.，惟依原告89年度申報直接外銷總額134,426,421 元計算，其列報佣金支出2,011,218 元尚不足「全部外銷總額」之1.5%，此與約定比率並不相符。再者，該合約僅約定原告單方面之義務，BARNARD PROFITS LTD.之義務則付之闕如，且佣金應如何計算、如何支付，支付之帳戶，及如何轉付亦未約定，更未提及居間仲介人MA SHIN
HAO （馬信昊）姓名、帳戶及權利義務。而原告未能提出其與BARNARD PROFITS LTD.或MA SHIN HAO （馬信昊）間往來文件，亦無MA SHIN HAO （馬信昊）仲介何筆交易，無法證明提供勞務仲介過程及確有提供勞務仲介之事實。又原告固提出89年11月3 日及11月30日兩筆匯款單（受款人為BARNARD PROFITS LTD.），但無佣金轉付資料，且對於89年度所列載其餘28筆佣金支付之資金流程均未提出。職是，上開合約書及匯款單尚不足以證明確有實際提供仲介勞務之事實，自難認原告所主張有委託仲介銷貨及佣金支出為真實可採。
㈤從而，原告列報佣金支出2,011,218 元，不符申報時營利事業所得稅查核準則第92條規定。
六、關於利息支出部分：㈠依申報時營利事業所得稅查核準則（即87年3 月31日修正發
布者）第36條之1 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」㈡原告89年度營利事業所得稅，申報利息收入為62,441元。原
告帳載短期投資25,043,000元，原告主張：於88年間以原告名義匯款及以原告之應收帳款轉投資方式對SHINANOENAMEL WIRE LIMITED.投資20,790,000元，並以應收帳款轉投資方式對COPHACO LTD.投資4,253,000 元，由於被投資公司仍在籌設階段，能否成立尚未可知，原告乃以短期投資科目列帳，嗣因情況改變，被投資公司決議終止籌設，所有投入資金在89年陸續開始撤回，迨90年已全部收回，並無損失，而匯回之資金均全部記入原告之帳戶云云，惟原告僅提供一紙所謂股份分配申報表，其上並無公司名稱，亦無相關股權資料記載，且記錄獲分配股份者之姓名為甲○○，亦非原告，上開股份分配申報表尚不足認屬原告之短期投資。且原告既主張以匯款及應收帳款轉投資之方式投資SHINANOENAMEL WIRE LIMITED.及COPHACO LTD.，理應於支付投資股款後，即可取具被投資公司股權之相關證明文件，但原告亦未能提出有關轉投資取得被投資公司股權之相關證明文件，縱如原告主張：被投資公司，未及成立旋即解散，所投入資金已陸續匯回，然原告亦未提出有關被投資公司解散、清算及分配剩餘財產予原告之相關證明文件以實其說。是原告上開主張，並非可採。
㈢原告短期投資25,043,000元，其89年陸續匯回之金額有3 筆
，分別為89年3 月2 日931,456 元、89年5 月9 日1,379,92
5 元、89年6 月10日1,797,239 元，有第一商業銀行水單3紙附本院卷可參，被告就89年度尚未匯回部分，以臺灣銀行基本放款利率89年度為7.2%，設算利息收入1,605,486 元〔計算式：25,043,000×7.2%×2/12+24,111,544 ×7.2%×2/12+22,731,619 ×7.2%×1/12+20,934,380 ×7.2%×7/12＝1,605,486 〕，併同其餘調整項目（各項金額依據及調整項目附於本院卷利息設算表），核定利息收入為1,683, 117元，洵屬有據。
㈣從而，被告以原告短期投資之尚未回收資金依申報時營利事
業所得稅查核準則第36條之1 規定設算利息收入1,683,117元，亦無不合。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分就佣金支出及利息收入部分，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
書記官 陳幸潔