臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00211號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服台北縣政府中華民國94年11月9 日卷號：00000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國〈下同〉88年7 月16日登記取得坐落台北縣樹林市○○里○○路○○○ 號10樓、522 號10樓、524 號9 樓、
524 號10樓、526 號10樓、528 號10樓、530 號10樓、532號10樓等8 間房屋，登記時未註明為寺廟所有，但實際上系爭房屋係供「大安寺」使用，原告乃依90年6 月20日修正前房屋稅條例第15條第1 項第3 款規定申請核准免徵房屋稅在案。嗣因系爭房屋不符合90年6 月20日修正公布後房屋稅條例第15條第1 項第3 款但書之免稅要件，被告機關遂補徵系爭房屋91年、92年及93年房屋稅。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭房屋原經核准免徵房屋稅，後被告機關以系爭房屋不符合90年6 月20日修正公布後房屋稅條例第15條第1項第3款但書之免稅要件，補徵91年、92年及93年房屋稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈違反法律不溯及既往原則：
⑴按法律不溯及既往為法治國家之基本原則。憲法中之
法治國原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。而公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨（參照司法院大法官釋字第525號及第589號解釋）。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力。人民依修正前法律已取得免納房屋稅之權益，不因嗣後施行之法律變更而受影響。
⑵原告基於被告機關所作成之89年4 月19日、21日北稅
財總收字第0000000000及0000000000號函而取得之系爭房屋免徵房屋稅之權益，不因嗣後法規變更而受影響。被告機關以90年6 月30日修正公布之房屋稅條例第15條第1項第3款但書規定：「但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」及財政部91年3月14日台財稅字第0910450827號函（表示1年為過渡期間，即如於91年6 月30日前補正符合修正後房屋稅條例第15條第1項第3款但書規定之要件時，仍可溯及免徵房屋稅之見解），補徵原告系爭房屋91年至93年之房屋稅，皆係將新修正之法規溯及既往適用於原先免徵之個案，違反法律不溯及既往原則。
⒉違反及信賴保護原則：
⑴其次，行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關
依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。至於如何保障其信賴利益，究係採取減輕或避免其損害，或避免影響其依法所取得法律上地位等方法，則須衡酌法秩序變動所追求之政策目的、國家財政負擔能力等公益因素及信賴利益之輕重、信賴利益所依據之基礎法規所表現之意義與價值等為合理之規定。此時立法者於不違反法律平等適用之原則下，固有其自由形成空間。惟如人民依該修正前法律已取得之權益及因此所生之合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響者，立法者即應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採取其他合理之補救措施，俾符法治國之法安定性原則及信賴保護原則，司法院大法官釋字第525號及第589號等解釋亦再三明文表示。
⑵然而，90年6 月30日修正公布之房屋稅條例第15條規
定中，就新增免徵房屋稅但書規定，增加人民負擔部分，並無任何過渡規定，顯已抵觸前述釋字第 525號及第 589號解釋之意旨。被告機關及訴願決定機關皆避重就輕，就此毫無置喙。叉訴願決定書理由二中指摘原告並無信賴表現行為，亦屬胡言。蓋原告一直依法信賴被告機關於89年4 月19日、21日所核發之北稅財總收字第0000000000及0000000000號函，認為系爭作為寺廟使用之房屋無庸繳納房屋稅，而且，基於此種信賴，系爭房屋至今仍作為寺廟使用，從未變更用途，客觀之信賴表現行為，昭昭在目。本件爭議，係遲至被告機關以系爭93年9月10日北稅財二字第0930101502 號函通知「補繳」系爭房屋之房屋稅時，方知被告機關依據上揭修正後之法律補徵房屋稅，亦即產生撤銷原免徵處分（授益性質處分）而課予原告負擔之不利益效果，此時早已超過函示所定之91年6月30日期限，原告根本無從知悉，也不可能辦理系爭房屋所有權之更名登記。是以，被告機關依據財政部上述函示所表示之補正期間計算方式，根本無法達到保護信賴利益之目的，抵觸信賴保護原則。
⒊違反法律保留原則
⑴人民自由及權利之限制，依憲法第23條規定，應以法
律定之。其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令（參照司法院大法官釋字第514號及第570號等解釋）。如前所述，行政法規公布施行後，其因公益之必要修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害時，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款。本件房屋稅之課徵，涉及人民財產權之保障，其因修正而訂定過渡期問條款，依據憲法第23條法律保留原則之要求，應於法律本身或授權行政機關以法規命令方式規範。
⑵被告機關雖於復查決定書內依據財政部91年3 月14日
台財稅字第0910450827號函表示1 年為過渡期間，但此項攸關人民權益之過渡性規定，房屋稅條例中欠缺明文，而係由財政部以規範行政體系內部運作之裁量基準性行政規則自行規定，欠缺法律明文授權，涉及原告財產權之限制，業已違反法律保留原則，亦屬違憲無效。
⒋綜上所述，系爭處分與訴願決定，違反法律不溯及既往
原則、信賴保護原則及法律保留原則等法治國家基本原則而作成，顯有違法瑕疵。
㈡被告主張之理由：
⒈按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……三
、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：
……三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」分別為90年6月20日修正前及修正後房屋稅條例第15條第1項第3款所明定。
⒉又依財政部91年3 月14日台財稅字第0910450827號令釋
：「90年6 月20日修正公布之房屋稅條例業於同年7月1日施行，為兼顧規範對象信賴利益之保護，90年6 月30日符合上揭條例第15條第1項第1款至第3款及第5款修正前規定免徵房屋稅之房屋，嗣依修正後規定不符免稅條件，而於91年6 月30日前完成補正符合修正後規定者，准溯自90年7月1日起免徵房屋稅。」。
⒊本案原告所有之系爭房屋，登記時未註明為寺廟所有，
因系爭房屋實際上係供「大安寺」使用，原告乃依90年
6 月20日修正前房屋稅條例第15條第1項第3款規定，申請核准免徵房屋稅在案。嗣因房屋稅條例於90年6 月20日修正公布，7月1日施行。系爭房屋因未登記為財團法人或寺廟所有，且大安寺並未完成財團法人或寺廟登記，又未於財政部上開函釋規定於91年6月30 日前完成補正程序，以符合修正後之規定，自無溯自90年7月1日起免徵房屋稅之適用。又本案經報請財政部核釋可否另計相當期間予以補正，經財政部94年3 月29日台財稅字第09404715010號函釋，仍請依財政部91年3月14日台財稅字第0910450827號令釋辦理。是以，財政部基於公益之考量，依法定之程序修正房屋稅條例，惟為兼顧規範對象信賴利益之保護，爰以91年3 月14月台財稅字第0910450827號令釋給予1 年完成補正之緩衝期間，其與大法官釋字第525 號解釋意旨相符。基上，系爭房屋因未於財政部規定期限（即91年6 月30日前）內完成補正程序，從而被告機關依法補徵系爭房屋91年、92年及93年房屋稅，並無不合。
⒋原告主張原處分違反法律不溯及既往原則云云，查行政
法規之不溯既往原則，乃是對於行政法規之效力發生前，已經終結之事實，不適用新法規之原則；對於所謂「繼續的事實」，原則上應適用新的行政法規。於此情形，由於並非對於過去已經終結之事實適用新的法規，因此不得稱為行政法規之溯及適用，故並不違反不溯既往原則。對於繼續的事實，原則上應適用新的行政法規，毋寧是當然之事。倘認為於此情形，自從前所繼續之事實，否定新的法規之適用，而應適用舊的法規時，則將違反法律修正之意圖，而產生新舊法規之混亂，其見解反而違背法規之意旨所在，是以，原告上述主張，核不足採。
⒌原告雖又主張本案違反信賴保護原則云云，查信賴保護
原則其中要件之一即為信賴表現。所謂信賴表現，在授益處分而言，係指受益人基於對違法行政處分的信任而積極為財產上支出，而作成不能回復或難於回復之財產處置，而其間有因果關係者而言。若僅為單純主觀期待將來得受領給付，而未積極為上述財產支出等行為者，並無因信賴致發生損害之存在，即難認有信賴表現，不應有信賴保護原則之適用，此項原則在行政程序法第117條第2 款及第119條雖未有明文，此在法理自屬當然（鈞院91年訴字第4489號判決參照）。主張信賴保護仍須有積極之信賴表現行為，惟原告僅主張信賴優惠稅率未經撤銷或廢止之消極不作為，尚難認有信賴行為之表現。
⒍末按房屋稅條例第15條第1項第3款，於90年6 月20日修
正公布後，為兼顧規範對象信賴利益之保護，財政部以91年3 月14日台財稅字第0910450827號令釋，給予房屋所有權人1年補正之過渡期間，其與司法院釋字525、52
9 號解釋揭櫫因公益之必要廢止法規或修改內容訂定過渡期間之條款，以減輕損害之意旨相符，亦未增加母法所無之限制，尚難謂有違法律保留原則之問題，原告主張本案有違法律保留原則乙節，亦不足採。
⒎綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……3、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」、、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……3、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」分別為90年6月20日修正前及修正後房屋稅條例第15條第1項第3款所明定。又財政部91年3月14日台財稅字第091045 0827號令釋：「90年6月20日修正公布之房屋稅條例業於同年7月1日施行，為兼顧規範對象信賴利益之保護，90年6月30 日符合上揭條例第15條第1項第1款至第3款及第5款修正前規定免徵房屋稅之房屋，嗣依修正後規定不符免稅條件，而於91年6月30日前完成補正符合修正後規定者，准溯自90年7月1日起免徵房屋稅。」。
三、本件被告以系爭房屋不符合90年6月20日修正公布後房屋稅條例第15條第1項第3款但書之免稅要件，遂補徵系爭房屋91年、92年及93年房屋稅。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力，人民依修正前法律已取得免納房屋稅之權益，不因嗣後施行之法律變更而受影響，原告基於被告機關所作成之89年4月19日、21日北稅財總收字第000 0000000及0000000000號函而取得之系爭房屋免徵房屋稅之權益，不因嗣後法規變更而受影響，被告機關以90年6月30日修正公布之房屋稅條例第15條第1項第3款但書規定：「但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」及財政部91年3月14日台財稅字第0910450827號函，補徵原告系爭房屋91年至93年之房屋稅，皆係將新修正之法規溯及既往適用於原先免徵之個案，違反法律不溯及既往原則；又90年6月30日修正公布之房屋稅條例第15條規定中，就新增免徵房屋稅但書規定，增加人民負擔部分，並無任何過渡規定，顯已抵觸釋字第525號及第589號解釋之意旨，原告係遲至被告機關函知「補繳」系爭房屋之房屋稅時，方知被告機關依據上揭修正後之法律補徵房屋稅，亦即產生撤銷原免徵處分而課予原告負擔之不利益效果，此時早已超過函示所定之91年6月30日期限，原告根本無從知悉，也不可能辦理系爭房屋所有權之更名登記，是以，被告機關依據財政部上述函示所表示之補正期間計算方式，根本無法達到保護信賴益之目的，抵觸信賴保護原則；本件房屋稅之課徵，涉及人民財產權之保障，其因修正而訂定過渡期間條款，依據憲法第23條法律保留原則之要求，應於法律本身或授權行政機關以法規命令方式規範，雖財政部91年3月14日台財稅字第0910450827號函表示1年為過渡期間，但此項攸關人民權益之過渡性規定，房屋稅條例中欠缺明文，而係由財政部以規範行政體系內部運作之裁量基準性行政規則自行規定，欠缺法律明文授權，涉及原告財產權之限制，業已違反法律保留原則，亦屬違憲無效；是系爭處分與訴願決定，違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則及法律保留原則等法治國家基本原則而作成，顯有違法瑕疵云云。
四、查私有房屋專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限，始得免徵房屋稅，此觀上揭90年6月20日修正後房屋稅條例第15條第1項第3款自明；原告所有之系爭房屋，登記時未註明為寺廟所有，因系爭房屋實際上係供「大安寺」使用，原告乃依90年6月20日修正前房屋稅條例第15條第1項第3款規定，申請核准免徵房屋稅在案，嗣因房屋稅條例於90年6 月20日修正公布，同年7 月1 日施行，系爭房屋因未登記為財團法人或寺廟所有，且大安寺並未完成財團法人或寺廟登記，又未於財政部上開函釋規定於91年6 月30日前完成補正程序，以符合修正後之規定，是被告認無溯自90年7 月
1 日起免徵房屋稅之適用，乃依上揭90年6 月20日修正後房屋稅條例第15條第1 項第3 款規定，補徵系爭房屋91年、92年及93年房屋稅，並無不合。
五、原告雖主張原處分違反法律不溯及既往原則云云；惟查行政法規固係以不溯及既往為原則，而以溯及既往為例外，除立法機關於制定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外溯及既往（如中央法規標準法第
18 條）外 ，行政機關於適用行政法規時，自應遵守不溯及既往原則，不得溯及適用於法規制定生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律秩序之安定。惟行政法規之不溯既往原則，乃是對於行政法規之效力發生前，已經終結之事實，不適用新法規之原則；對於所謂「繼續的事實」，原則上應適用新的行政法規。於此情形，由於並非對於過去已經終結之事實適用新的法規，因此不得稱為行政法規之溯及適用，並不違反不溯既往原則；對於繼續的事實，原則上應適用新的行政法規，毋寧是當然之事；倘認為於此情形，自從前所繼續之事實，否定新的法規之適用，反予適用舊法規時，則將違反法律修正之目的，而產生新舊法規適用之混亂。本件被告係依據90年6 月20日修正後房屋稅條例第15條第1 項第3 款規定，補徵該法修正之後系爭房屋91年、92年及93年房屋稅，並非追溯補徵修正前年度之稅捐，依上揭說明，自與不溯既往原則無違；原告上揭主張，尚難採據。
六、原告另主張原處分違反信賴保護原則云云；按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」司法院釋字525號解釋甚明：
又行政程序法第123條規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：1、法規准許廢止者。2、原處分機關保留行政處分之廢止權者。3、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。4、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。5、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」查原告於90年6月20日房屋稅條例第15條第1項第3款修正前，固符合免徵房屋稅之要件而獲准免徵在案；惟90年6月20 日修正後房屋稅條例第15條第1項第3款已明定，私有房屋專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限，始得免徵房屋稅；換言之，新修正之法律已明文變更原免徵房屋稅之要件，財政部基於公益之考量，為兼顧規範對象信賴利益之保護，爰以91年3月14月台財稅字第0910450827號令釋給予1年完成補正之緩衝期間，其與大法官釋字第525號解釋意旨相符；原告於上揭法律修正後仍未完成財團法人或寺廟登記，又未於財政部上開函釋規定於91年6月30日前完成補正程序，以符合修正後之規定，是被告依90年6月20日修正後房屋稅條例第15條第1項第3款規定，補徵法律修正後之系爭年度房屋稅（91年至93年），要與信賴保護原則無違。且法令一經公布生效，人民即有知悉義務，尚不得以不知法律為由，執為免責或排除法定義務之論據。
七、末查原告主張原處分違反法律保留原則云云；查房屋稅條例第15條第1 項第3 款，於90年6 月20日修正公布，並於同年
7 月1 日施行，為兼顧規範對象信賴利益之保護，財政部以91年3 月14日台財稅字第0910450827號令釋，給予房屋所有權人1 年補正之過渡期間，凡90年6 月30日符合上揭條例第15條第1 項第1 款至第3 款及第5 款修正前規定免徵房屋稅之房屋，嗣依修正後規定不符免稅條件，而於91年6 月30日前完成補正符合修正後規定者，准溯自90年7 月1 日起免徵房屋稅；與司法院釋字525 、529 號解釋揭櫫因公益之必要廢止法規或修改內容訂定過渡期間之條款，以減輕損害之意旨相符，亦未增加母法所無之限制，尚難謂違反法律保留原則。原告上揭主張，容有誤解，尚非可採。至原告於訴訟中另提出台灣板橋地方法院登記處95年5 月18日法人登記證書，惟係95年度始完成財團法人登記，與系爭91年度至93年度房屋稅之課徵無涉，併予敘明。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關以系爭房屋因未於財政部規定期限（即91年6月30日前）內完成補正程序，從而，被告機關依90年6月20日修正後房屋稅條例第15條第1項第3款規定，補徵系爭房屋91年、92年及93年房屋稅，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 吳芳靜