臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02125號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
4 月28日台財訴字第09500120980 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定暨原處分所為補徵稅額及罰鍰關於89年度佣金收入逾新台幣1,434,087 元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔五分之四，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89、90及91年度綜合所得稅結算申報，漏未將其本人各該年度取自新沛企業股份有限公司（下稱新沛公司）之收入新台幣（除德國馬克、港幣外，下同）2,194,087 元、1,339,302 元、480,000 元（經扣除20% 成本及必要費用後所得為1,755,269 元、1,071,441 元、394,000 元）及其配偶之營利所得87元（89年度）、78元（90年度），合併報繳各該年度綜合所得稅。案經被告依據法務部調查局北部地區機動組（下稱北機組）查得資料及新沛公司補開立之扣繳憑單，分別併計核定原告89、90及91年度綜合所得總額為4,122,787 元、3,247,005 元、2,522,350元，淨額為2,999,296 元、2,286,207 元、1,384,594 元，應補稅額為57,148元、110,397 元、23,538元，並按其所漏稅額依漏報所得有無扣繳憑單之比例分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計138,200 元、130,000 元、34,500元。原告不服，申請復查，經被告95年1 月9 日財北國稅法字第0940223842號復查決定書駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認定原告於89至91年度分別取自新沛公司2,194,087 元、1,339,302 元及480,000 元，於法是否有據？被告以上開收入扣除20% 成本及必要費用核定為執行業務所得，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.89、90及91年度原告尚任職於勝昌製藥廠股份有限公司（下稱勝昌製藥公司），並非掮客，未曾從事承攬業務，新沛公司於94年間補填報該等年度執行業務所得扣繳憑單，所衍生89、90及91年度綜合所得稅暨罰鍰處分乙案，經復查、訴願，被告概未對原告之質疑善盡查核義務，已有違誤，應予撤銷。
2.新沛公司於94年間補填報89、90及91年度執行業務所得扣繳憑單之金額，乃勝昌製藥公司前董事長陳志弘感念原告30多年來對公司之貢獻及充當家奴，及補貼陳志弘之父親陳金森88年間在香港往生喪事費用約港幣456,840 元（有費用憑據影本可稽）之餽贈，而趁著新沛公司仲介機器交易時逐次給付，並非佣金收入；新沛公司受陳志弘之託交付原告之款項，設若應負擔稅捐，也當課徵陳志弘之贈與稅。詎料，被告卻概未予勾稽查核新沛公司之帳簿及支付憑證，核與行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽……」之規定相悖，顯見違誤，原告之89、90及91年度綜合所得稅暨罰鍰處分案，應當撤銷。
3.查我國刑事訴訟法已採證據裁判主義，該法第154 條明確規定「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實」。系爭所得究竟為勝昌製藥公司前董事長陳志弘之餽贈，抑或新沛公司所稱「佣金」，被告不但未依職權查核系爭兩造之疑點，竟偏袒甚或縱容新沛公司之不實帳證，不無怠忽職責之嫌？
4.新沛公司於94年間補填報89、90及91年度執行業務所得扣繳憑單之款項，是林慶堂私帳之給付，與新沛公司並無關聯；林慶堂私帳給付之款項，如果是佣金的話，新沛公司為何不逐年填報「佣金」扣繳憑單，列報89、90及91年度營利事業所得稅之費用呢？為何延遲至94年間方補填報「佣金」扣繳憑單，被告應當調閱查核新沛公司89、90及91年度之帳簿憑證，以還原事實真相。況新沛公司所填報之
89、90及91年度扣繳憑單之金額，與林慶堂給付之金額不符，溢報760,000 元。
5.原告乃平凡百姓，至調查單位接受問話已驚恐不安，對於質問人所質問之內容，因為過度的驚慌，以致未能充分理解而誤解，答詢內容無法詳盡與完整之描述、呈現，因此該份筆錄應推定無效；而被告辯稱依據北機組查證之筆錄與新沛公司填報之扣繳憑單核課，屬行政處分，並無推定原告之犯罪事實，對於原告所指陳之諸多疑點，並未逐一查核，違反稽徵原則之正確性，值得商榷！課稅是行政處分，應受行政程序法之規範，可是本案之審理、課徵、復查決定及訴願決定，概與行政程序法之證據法則、論理與經驗法則相悖，被告依法應調閱相關帳證及人，依行政程序法之證據法則、論理與經驗法則重新審理查核，以消弭雙方之爭議。
6.況且勝昌製藥公司鉅額採購，概由董事長1 人獨自決策，下屬只是充當配角，任由董事長使喚、左右；89年至91年採購新沛公司之機器設備價款，陳志弘仍循（中央集權）慣例，未假手他人與新沛公司商議；原告並無採購機器設備之實權，自任職勝昌製藥公司以來，皆奉董事長之命令行事，董事長又可隨時否決，新沛公司何須支付回扣予原告？至於「新沛公司指陳原告於辦理勝昌製藥公司89年至91年之機器設備採購時，曾向其索取回扣，為能提供機器設備與勝昌製藥公司，乃同意支付回扣予原告」之不實陳述，應當是配合陳志弘之繼承人爭奪勝昌製藥公司經營權之鬧劇，被告未予查核，確有違誤。
7.勝昌製藥公司採購新沛公司之機器設備，如真有回扣也是董事長陳志弘與新沛公司間之糾葛，原告在採購過程中為奉命行事，有關商議機器設備價款之細節全然不知；若是董事長陳志弘之餽贈，是採購新沛公司機器設備之回扣，也不干原告之稅負；被告依新沛公司於94年間補填報之89、90及91年度執行業務所得扣繳憑單，輕率以漏未辦理扣繳申報違反扣繳義務，處以罰鍰處分結案，致課徵原告89、90及91年度綜合所得稅暨罰鍰處分，自有違誤，爰訴請將訴願、復查決定及原處分撤銷。
8.對於被告主張原告89、90及91年度分別有2,194,087 元、1,339,302 元及480,000 元之收入，原告認為89年度2,194,187 元，應扣除760,000 元，因為此一部分原告確實沒有收到，其餘部分確實有收到。
9.本件原告相關的背信案檢察官起訴書（台灣板橋地方法院檢察署94年度偵字第4151號起訴書）影本已陳報大院。另外，勝昌製藥公司對原告有提起刑事附帶民事損害賠償訴訟（台灣板橋地方法院95年度附民字第450 號），該公司既然要求原告歸還，就表示原告沒有所得。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。………。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。
」分別為行為時所得稅法第2 條、第14條第1項 第1 類及第2 類所明定。
⑵本件原告辦理89、90及91年度綜合所得稅結算申報，自
行申報綜合所得總額分別為2,368,728 元、2,295,486元及2,128,350 元，惟未將其各該年度取自新沛公司之收入2,194,087 元、1,339,302 元及480,000 元（經扣除20﹪成本及必要費用後所得為1,755,269 元、1,071,
441 元及394,000 元），及其配偶之營利所得87元、78元，合併報繳各該年度綜合所得稅。案經被告依據北機組查得資料，及新沛公司補開立之扣繳憑單，併計核定原告89、90及91年度綜合所得總額為4,122,787 元、3,247,005 元及2,522,350 元，淨額為2,999,296 元、2,286,207 元及1,384,594 元，應補稅額為57,148元、110,397 元及23,538元。
⑶原告訴稱於89、90及91年度任職於勝昌製藥公司，並非
掮客，未曾從事承攬業務，與新沛公司並不熟識，該公司94年間補填報89、90及91年度執行業務所得扣繳憑單之金額，乃勝昌製藥公司前董事長陳志弘，有感於原告於88年間在香港為其先父陳金森處理後事及負擔約港幣456,840 元喪葬費用，基於補償性質，而責由新沛公司逐次給付之饋贈，倘若應負擔稅捐，也該課徵陳志弘之贈與稅，豈是其本人之執行業務所得？而該款項支付乃林慶堂私人出帳，何以新沛公司94年間方補開立執行業務所得扣繳憑單，不無藉機規避營利事業所得稅之嫌，被告竟未予追查資金流程，單憑北機組之片面資料及原告之惶恐筆錄，作為核課、裁罰之依據，似嫌輕忽與草率！應註銷該筆不當之所得及罰鍰等情。
⑷經查原告係勝昌製藥公司之員工，據新沛公司稱其為勝
昌製藥公司之機器設備供應商之一，原告於辦理勝昌製藥公司89年至91年之機器設備採購時，曾向其索取回扣，為能提供機器設備與勝昌製藥公司，乃同意支付回扣予原告；全案經由北機組查證銀行資金流程屬實，並檢送相關之筆錄、銀行資金流程等資料通報被告（附案可稽），被告初查乃據以補徵原告89、90及91年度之執行業務所得（佣金收入），並非如原告所稱之未予追查資金流程，作為核課、裁罰之依據；另新沛公司因給付原告各該筆回扣，漏未扣繳申報部分，係屬違反扣繳義務而非規避營利事業所得稅，原告顯係誤解，而新沛公司該當處罰部分，被告已另案依所得稅法第114 條第1 項第1 款規定處分在案，併此敘明。至原告申稱取自新沛公司之收入，乃其原告任職於勝昌製藥公司之董事長陳志弘責該公司交付之贈與及補償其負擔陳金森喪葬費用，倘若應負擔稅捐，也該課徵陳志弘之贈與稅乙節。經查新沛公司給付原告之所得，乃源自於機器設備採購之回扣，即佣金收入，非無償給與，贈與之說，顯不成立，負擔喪葬費用之詞，亦為私權關係，不得混為一談；本件按其收入性質核課執行業務所得並扣除20% 成本及必要費用，揆諸首揭規定，尚無不合，原告之主張，核無足採。
2.罰鍰部分：⑴「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期、票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項、第110 條第1 項及稅捐稽徵法第49條所明定。
⑵本件原告辦理89、90及91年度綜合所得稅結算申報，短
漏報營利、執行業務所得各計1,755,269 元、1,071,44
1 元、394,000 元，涉有短漏稅額276,560 元、260,08
9 元、69,002元，案經被告依法處以所漏稅額0.2 倍、
0.5 倍罰鍰138,200 元【計算式：276,560 ×（87×0.
2 ＋1,755,269 ×0.5 ）/1,755,356=138,200，計至百元止】、130,000 元【計算式：260,089 ×（78×0.2＋1,071,441 ×0.5 ）/1,071,519=130,000，計至百元止】、34,500元（計算式：69,002×0.5=34,500，計至百元止）。
⑶經查，系爭執行業務所得，為原告89、90及91年度收取
之回扣，即佣金收入，並經給付公司為給付之情形，已如前述。次查，原告漏報之系爭營利所得、執行業務所得，有股利憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等所得資料及北機組查得之相關資料附案可稽，則原告既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告竟漏未填報，此亦有原告之結算申報書、核定通知書可按，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以私下領受回扣所得而得排除自行結算申報義務之適用。原告涉有前述違章事實，被告原處分處以系爭罰鍰，即無不合；又原處分以法定2 倍以下之0.2 倍、0.
5 倍，處罰鍰138,200 元、130,000 元、34,500元，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸首揭規定，尚無不合。
3.原告主張89年度收入2,194,187 元，應該要扣除其未收到之760,000 元乙節，由於760,000 元是領現金，所以原告未予承認，其餘款項均存入原告或是原告父親的帳戶，此有北機組的93年12月16日調查筆錄可查知。有關89年度新沛公司共給付原告2,194,087 元之資金流程，被告查證如下：
⑴1 筆以德國馬克50,000元（折合新臺幣734,087 元）結
匯匯入原告彰化銀行總行國外部外幣帳戶（帳號：00000000000000）。
⑵1 筆700,000 元匯入原告父親李添台北銀行民生分行活存帳戶（帳號：000000000000）。
⑶另1 筆760,000 元則自新沛公司中小企業銀行帳戶（帳
號：0000000000－0 ）提領，並於89年10月31日以現金給付原告，有該銀行存提款往來明細表可稽。
綜上，足證原告之各項主張顯無理由，實無足採。
4.原告相關的背信案件（台灣板橋地方法院檢察署94年度偵字第4151號起訴書）只是起訴而已，要等到判決確定才算。如果後來判決確定不是原告的所得的話，也僅涉及事後更正問題，對現在的課稅並不影響。
5.根據新沛公司之說明書，其表示關於89年給付原告現金760,000 元一事，因事隔久遠，無法找到相關資料。理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：89、90及91年度原告任職於勝昌製藥公司，並非掮客，未曾從事承攬業務，與新沛公司並不熟識，該公司94年間補填報89、90及91年度執行業務所得扣繳憑單之金額，乃勝昌製藥公司前董事長陳志弘，有感於原告於88年間在香港為其先父陳金森處理後事及負擔約港幣456,840 元喪葬費用，基於補償性質，而責由新沛公司逐次給付之饋贈，倘若應負擔稅捐，也該課徵陳志弘之贈與稅，豈是原告執行業務所得？何況其中89年度之760,000 元，原告並未收受，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：原告係勝昌製藥公司之員工，而新沛公司則為該公司之機器設備供應商之一，原告於辦理89年至91年之機器設備採購時，分別向新沛公司索取並收受回扣2,194,087 元、1,339,302 元及480,000 元，經扣除20% 成本及必要費用後所得為1,755,269 元、1,071,441 元及394,000 元，原處分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第2 條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。………。」第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
五、是本件之爭執，在於被告認定原告於89至91年度分別取自新沛公司2,194,087 元、1,339,302 元及480,000 元，於法是否有據？被告以上開收入扣除20% 成本及必要費用核定為執行業務所得，於法是否有據？
六、關於系爭收入之數額：㈠查本件兩造不爭原告有收取如附表所示除89年度760,000 元
外之各筆款項，並有賣匯水單、收入傳票、支票、存款憑條及銀行帳往來戶明細等在原處分卷可稽，被告認定原告分別於89、90及91年度取得1,434,087 元、1,339,302 元及480,
000 元部分，堪認為真實。㈡至上開如附表所示89年度之760,000 元，被告主張係於89年
10月31日由新沛公司以現金給付原告，惟為原告所否認，就此被告雖據提出銀行存提款往來明細表，然此僅能證明該760,000 元有自新沛公司帳戶提領金錢之事實，尚不能證明有交付原告收受之事實，且本院亦查無其他證據，可證明此項事實之存在，被告亦陳明無從繼續查證，是被告認定原告於89年度另有取得760,000元部分，尚難認為真實。
七、關於系爭收入之性質：㈠關於上開款項之給付原因，依新沛公司94年5 月2 日致函被
告所屬中南稽徵所以：「本公司為勝昌製藥之機器設備供應商之一，甲○○及卓永安於辦理勝昌製藥89年至91年之機器設備時，曾向本公司索取回扣，本公司為能提供機器設備與勝昌製藥，乃同意支付渠二人回扣。」等語，有上開陳情函在原處分卷頁92可按，是被告認定系爭收入係回扣，屬佣金收入性質，即屬有據；而台灣板橋地方法院檢察署檢察官亦同此認定，依刑法第342 條第1 項之背信罪嫌，將原告提起公訴，此復有台灣板橋地方法院檢察署94年度偵字第4151號起訴書在本院卷頁72以下可參，附予敘明。
㈡原告雖主張以系爭款項係勝昌製藥公司前董事長陳志弘，有
感於原告於88年間在香港為其先父陳金森處理後事及負擔約港幣456,840 元喪葬費用，基於補償性質，而責由新沛公司逐次給付之饋贈云云，本院認為不足採信，因為：
1.原告提出之喪葬費用單據（見本院卷頁30以下），其抬頭無一記載為原告，已難證明係由原告支付；且縱認上開喪葬費用均由原告支付，查該收據之開立日期在88年4 月13日至15日間，而陳志弘於當時既係勝昌製藥之董事長，當非無資力之人，何有可能不立刻清償此筆費用，而遲至89年8 月2 日以後始透過他人之手，且採三年分期之方式「饋贈」？
2.陳志弘、勝昌公司與新沛公司分為3 不同之權利主體，後二者之負責人亦各不相同，陳志弘父親之喪葬費用依常情由勝昌公司法人支付，都沒有可能，何有可能如原告所述「責由新沛公司逐次給付」？㈢至於系爭收入涉及刑事犯罪，可能屬違法所得，且可能面臨追繳或返還被害人之問題，尚不影響於稅捐的課徵，因為：
1.按縱屬違法或違反善良風俗的行為，只要滿足課稅要件，仍不影響於稅捐的課徵，主要是基於量能課稅的原則，其既有經濟上給付能力，又滿足課稅的要件，依法自應加以課稅，以符合依法課稅的原則，並維護稅捐負擔的公平。否則，若違法行為可以享受免稅待遇，而合法行為卻應予課稅，則守法者吃虧，違法者占盡便宜，不僅違反公平原則，使守法者處於市場上的競爭弱勢，造成劣幣驅逐良幣的現象，更變相鼓勵人民違法，以享受免稅特權待遇，其結果，整個社會資源流向違法者手中，當非國家社會之福。換言之，稅法的功能乃是在於經由個別國民之經濟力之參與，填補國家的財政需要，並適合於此種負擔作用的目的，亦即對應於個人的經濟上給付能力而加以分配。此種分配僅於根據實際的數值的給付能力為根據，而不問其給付能力如何形成或國民如何可能更良好的（在法律上或道德上無瑕疵）為行為，始可能正當，因此，一個事件經過在民法上或刑法上如何評價，原則上對於稅捐的給付能力並無影響。因此，一項行為如果全部或部分滿足稅捐構成要件時，則不論該行為是否牴觸法律上的禁止規定，或違背善良風俗，對於課稅均不重要。違反禁止規定或善良風俗的行為，如果滿足稅捐構成要件，即產生稅捐義務。因此稅捐義務人不得抗辯其給付能力係植基於法律所禁止的或違反善良風俗的行為。
2.具體言之，違法行為滿足課稅要件的課稅，例如賭博、竊盜、詐欺、背信、侵占、貪污、販賣毒品等犯罪或不法行為的所得，在未被法院判決沒收或返還被害人之前，其純資產增加，並從外來流入實現，且提高其可支配所得與其經濟上給付能力，因此，滿足課稅所得的要件，應依法課徵所得稅。只不過其違法所得嗣後如被沒收、追繳或返還被害人時，則應給予更正退稅之機會。
3.從而，本件被告就原告所收取之系爭收入，認定係佣金收入，歸類為執行業務收入，予以減除20% 之成本費用，於法並無不合，原告雖提出勝昌公司訴請原告返還不法回扣之民事起訴狀繕本（本院卷頁87以下），惟依前所述，此尚不影響本件稅捐之核課及處罰。
㈣又按上開所得客觀上既已歸屬於原告，則原告違反所得稅法
所課予之申報義務，漏未申報，在客觀上已可認定為原告主觀上縱未存有違法隱匿所得之故意，亦有過失。
八、綜上所述，結論如下：原處分、復查決定及訴願決定關於原告於89、90及91年度，分別有取自新沛公司之佣金收入1,434,087 元、1,339,302元及480,000 元，經扣除20% 成本及必要費用後，核定執行業務所得，並與原告不爭之配偶89、90年度營利所得87元及78元，分別計算補徵稅額（依漏報稅額扣除新沛公司於查獲後補繳之扣繳稅額），並按原告所漏稅額依漏報所得有無扣繳憑單之比例分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，於法有據，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；原處分、復查決定及訴願決定關於以原告於89年度，有取自新沛公司之佣金收入逾1,434,087 元部分之補徵稅額及罰鍰，於法無據，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。
九、本件兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，原告聲請訊問證人林慶堂，核無必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 徐 子 嵐