臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02246號原 告 穩廉工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年5 月4 日台財訴字第09500127430 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告89年5 月至90年12月間承作水土保持工程，銷售額新臺幣（下同）20,762,119元，未依規定開立統一發票予實際買受人高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司），而開立予有洋開發有限公司（下稱有洋公司），經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，通報被告審理違章成立，核認銷售總額為20,762,119元，乃依稅捐稽徵法第44條規定處以5%之罰鍰計1,038,105 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(含復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認原告銷售勞務之對象為高意公司，於法
是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈查原告與有洋公司簽訂「基隆市○○區○○○段○○○○○
○號等土地闢建棄土場（二期）回填土處理工程㈠」之工程合約書，承作攤平、滾壓及內運等案關棄土工程，並於收取前揭工程款時，開立統一發票予有洋公司，有權利讓渡契約書、工程合約書、存款交易明細表附卷足憑，揆諸行為時營業稅法第32條第1 項前段、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定，並無不合。惟被告未審酌上情，僅依市調處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年偵字第11687號、第12125號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號及第12923 號起訴書（下稱台北地檢署89年偵11687 號起訴書）等資料，據以認定實際交易之有洋公司為虛設行號，致誤認原告收取前揭棄土工程款20,762,119元部分未依規定開立統一發票予實際買受人，卻開立予虛設行號之有洋公司，逕依其專案申請調檔統一發票查核清單及捐稽徵法第44條規定科處5%，計1,038,105 元罰鍰，顯有違誤。
⒉蓋前揭起訴書內容，係針對貪瀆、違反廢棄物清理法、
違反稅捐稽徵法、偽造文書、違反證券交易法等部分予以起訴，並未指摘有洋公司為虛設行號，況有洋公司係於80年2 月已設立，並從事相關工程開發業務數年後，高意公司始於83年6 月間設立，從事環保等業務，並為業界所周知，雙方就基隆市○○區○○○段之「大水窟棄土場」第2 期之棄土容量權利簽訂契約書，俱如前述，被告僅依市調處前揭函及臺北地檢署起訴書等未經交互詰問之傳聞證據，恣意核認高意公司係為達不當租稅安排，而虛偽設立有洋公司，進而否認前揭實際發生之棄土權利讓渡交易，致誤認原告收取前揭棄土工程款20,7 62,119 部分未依規定開立統一發票予實際買受人，卻開立予虛設行號之有洋公司，而依稅捐稽徵法第44條規定科處5%罰鍰計1,038,105 元，已違反行政罰法第
7 條規定及行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨，自難謂適法，應予撤銷。
⒊再查，案外人高意公司開發「大水窟棄土場」乙案，為
簡化廢土棄置（收土）回收業務之營運，遂與有洋公司簽訂權利讓渡契約書，讓渡第二期之棄土容量權利，依該契約書第6 條第7 項約定，有洋公司須負責經高意公司查驗符合規定所收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程，遂與原告簽訂「基隆市○○區○○○段○○○○○ ○號等土地闢建棄土場（二期）回填土處理工程㈠」工程合約書，以處理前揭工程。足徵原告之實際交易及權利義務對象確為有洋公司，是以原告依前揭工程合約承包攤平、滾壓及內運等棄土處理工程而按工程進度向有洋公司申請工程款項，於有洋公司給付工程款時，依前揭營業稅法第32條第1 項規定開立統一發票予實際交易人有洋公司，於法難謂有悖。惟被告一方面核認有洋公司係棄土證明之仲介商，無能力承作有關棄土工程，遂轉包予原告承作之情，另一方面遮拾其中片斷之資金控管係由高意公司員工處理等情節，臆度有洋公司非原告實際交易對象，其認定事實，顯然前後矛盾，甚以推論方式率斷高意公司與有洋公司簽訂之棄土容量權利讓渡契約書及有洋公司與原告之棄土場回填土處理工程合約不實，更有違證據法則，自難謂適法，應予撤銷。
⒋復按，加值型營業稅制下，營業人在其營業活動中為貨
物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。惟此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，名目納稅義務人為申報繳納營業稅之營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人。政府為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃以「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為名目納稅義務人申報繳納營業稅額。原告向有洋公司請領工程款並開立統一發票時，即已包括該公司應納之營業稅，嗣由原告依規定申報繳納該營業稅，是政府營業稅稅收並無短少情事，高意公司透過有洋公司自無降低營業稅負或影響稅捐秩序之虞，況營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，並無藉設立空頭公司而達逃漏稅捐之效果，自無訴願決定所稱「高意公司負責人陳振豐君為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人張燦輝君協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約」之須，惟檢察官或未甚明瞭租稅原理，被告應本諸職權理予以判斷闡明，不應受其主張之拘束援引為據，其理由顯有矛盾之情，應予撤銷。⒌又按，刑事訴訟法第159 條第1 項規定，所謂傳聞證據
，因有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，準此，未經交互詰問前之傳聞證據，自不得作為認定犯罪事實之依據，惟被告一再以臺北地檢署起訴書及所引用調查局筆錄等為認定違法事實之唯一證據，未就原告過失加以說明，且被告對於有利於原告之事證，即原告已舉證證明自己並無過失之情，恝置不論，摭拾台北市調處前揭函及臺北地檢署起訴書片斷之內容，率斷原告未開立統一發票予實際交易對象，顯已違反釋字第275 號、行政程序法第7 條及第36條規定、行政罰法第7 條及行政法院39年度判字第
2 號及32年度判字第16號判例之意旨，應予撤銷，此亦有本院90年度訴字第495 號判決及90年度訴字第369 號判決足為本件撤銷原處分之參採。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證或…經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第32條第1 項前段所明定。
⒉經查，原告於首揭期間承作高意公司大水窟棄土場先期
水土保持工程銷售額20,762,119元，未依規定開立統一發票交付實際買受人而開立予有洋公司，經臺北市調處查獲，有台北地檢起訴書、臺北市調處通報函、調查筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，又依前揭起訴書所載，高意公司負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司負責人張燦輝協助該公司不法逃漏稅捐，且為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約；案經高意公司員工陳怡如坦承有洋公司負責人張燦輝僅係棄土證明之仲介商，有洋公司開立統一發票及資金控管實際係高意公司鄧琬齡所主導；張燦輝亦坦承棄土場工程均由高意公司自行發包，有洋公司由其一人負責並無僱用其他員工，統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧琬齡負責。綜上事證顯示有洋公司僅係棄土證明之仲介商，並無實際承作有關棄土場之業務，亦無能力承包及轉包各項棄土工程；原告提示部分有洋公司開立之支票及活期存款之明細表，悉為高意公司之所為，原告實際交易對象為高意公司，已堪認定，被告按查明認定原告上開銷售總額處5%罰鍰1,038,105 元，於法並無不合。
⒊原告雖主張本案仍在臺北地院審理中，法院是否會與起
訴書相同之認定，於法尚有未合。惟查本案原告之代表人甲○○91年4 月23日於臺北市調處製作筆錄坦承承作高意建設公司之棄土場工程皆與陳振豐簽訂，且工程款皆向高意公司請款，實際交易對象為高意公司，另依臺北市調處91年6 月20日約談有洋公司實際負責人張燦輝調查筆錄稱「至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款。」「三凱、有洋、聖堡及永成等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」本件刑事部分雖仍在法院審理中，惟依相關事證違章事證明確，依首揭規定，應開立統一發票予高意公司卻開立予有洋公司，原處罰鍰1,038,105 元並無違誤，請予維持。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按行為時營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第44條所明定。
三、本件被告以原告89年5 月至90年12月間承作水土保持工程，銷售額20,762,119元，未依規定開立統一發票予實際買受人高意公司，而開立予有洋公司，經台北市調處查獲，通報被告審理違章成立，按查明認定銷售總額20,762,119元，依稅捐稽徵法第44條規定處以5%罰鍰計1,038,105 元之事實，為兩造所不爭，並有台北市調處91年11月1 日肅字第09143635
880 號函附相關調查筆錄、起訴書、專案申請調檔統一發票查核清單及被告所為罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：有洋公司取得高意公司開發「大水窟棄土場」第二期棄土容量權利，因依約須負責收受棄土處理工程，乃將攤平、滾壓及內運等工程下包予原告，則原告依規定於收款時開立統一發票予有洋公司，並無違法，且台北市調處前揭函及檢察官起訴書內容，均未指摘有洋公司為虛設行號，被告未依職權查得任何證據，即認原告之實際交易對象為高意公司，而處以罰鍰，顯有違誤等語。故本件之爭執，在於被告認原告銷售勞務之對象係高意公司，而非有洋公司，於法是否有據？
五、經查：㈠按加值型營業稅制，係以營業人於銷售階段所創造之加值
額為課稅基礎，而此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔者，則為向其購買該貨物或勞務之買受人，而為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上係以「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。而就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯之稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有之設定，均合先敘明。
㈡本件觀諸前揭起訴書犯罪事實欄㈡違反稅捐稽徵法部分所
載：「⒊…88年5 月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明六元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更三凱工程有限公司負責人，…指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶…至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。87年7 月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商大鋼牙工程…等百餘家公司銷售高意公司棄土證明，…惟陳振豐、鄧琬齡卻指定該等承購商須將棄土證明購買價款匯入…三凱公司帳戶，購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，…同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以26000 萬元承攬高意公司之…棄土證明…銷售權利，…而陳振豐則依約分次給付張燦輝共18,808,026元作為協助前述不法之報酬。⒋…89年間，陳振豐、鄧琬齡…又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」等情
(見原處分卷第69頁至72頁) ，僅係認有洋公司涉有虛開不實銷貨發票，幫助高意公司逃漏稅捐之犯嫌，並未認定有洋公司與三凱公司之性質相同，係陳振豐、鄧婉齡與張燦輝合意虛偽設立之空頭公司。再者，營利事業有無實際從事營業之行為，核與該公司之資金來源及其營運是否全由他家公司所掌控無涉，況一般公司因營運所需或其他目的，而另籌資設立子公司或與他公司成立關係企業，亦所在多有，被告僅以查得有洋公司涉嫌開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明，且該公司之資金、帳務全由高意公司之鄧婉齡負責處理，遽認有洋公司屬虛設行號，不可能承作棄土業務，原告之實際交易對象應為高意公司，尚嫌率斷。
㈢又查，原告主張高意公司將其開發「大水窟棄土場」（雜
項執照號碼為基府工雜字第0009號）第二期之棄土容量權利讓渡予有洋公司，依雙方所簽訂權利讓渡契約書第6 條第7 項約定，有洋公司須負責經高意公司查驗符合規定所收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程，有洋公司乃將前開處理工程發包予原告，其依約按工程進度向有洋公司申請領得工程款後，而開立統一發票予該公司等情，業據提出與所述相符之權利讓渡契約書、原告與有洋公司訂立之工程合約書、有洋公司給付工程價款之支票、原告設於淡水第一信用合作社活期性存款歷史交易明細表（帳號：000000000 ）及上開統一發票為證（見本院卷第23頁- 第75頁），且被告亦未查得有資金回流情事，故依前開事證，原告主張其與有洋公司間確有實際交易之事實，應堪採信。
㈣末查，原告既為合法之廠商，且有承包上揭棄土處理工程
之事實，復別無其他證據資料足以證明其與有洋或高意公司間，存有特殊之利害關係存在，實難認其有何不依規定開立統一發票予實際買受人之經濟動機存在，更不得以原告無從查證之有洋公司之資金來源及其實際掌控公司營運者是否為高意公司或陳振豐、鄧婉齡等人，即否定有洋公司非原告之實際交易對象。至於被告所質疑高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上下交易流程，以增加其進貨成本而隱藏該公司之獲利情形，核屬所得稅法領域之課題，尚不能因此斷定上開交易為「虛偽」，自不影響本件之判斷結論，併予敘明。
六、綜上所述，被告以原告未依規定開立統一發票予實際買受人，依上揭稅捐稽徵法第44條規定所為之罰鍰處分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，即無不合，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 17 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 17 日
書記官 李淑貞