臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02258號原 告 穩進工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師
何嘉容 會計師複代理人 陳玉玟 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年5月5日台財訴字第09500127450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰原告89年5月至90年12月間承作水土保持工程銷售額新臺幣（下同）19,995,163元，涉嫌未依規定開立統一發票予實際買受人，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報被告查核結果，核認銷售總額為19,995,163元，乃依稅捐稽徵法第44條規定處5%之罰鍰計999,758元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件被告僅以臺北市調查處91年11月1日肅字第
09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，未依職權調查相關事實，據以認定實際交易之有洋開發有限公司（下稱有洋公司）為虛設行號，進而推定原告未依規定開立統一發票予實際買受人，違反行政程序法第7條及第36條、行政罰法第7條及改制前行政法院39年度判字第2 號及32年度判字第16號判例規定及意旨。
⒉原告與有洋公司簽訂「基隆市○○區○○○段101-1地
號等土地闢建棄土場（二期）回填土處理工程㈡」之工程合約書，承作攤平、滾壓及內運等案關棄土工程，並於收取前揭工程款時，開立統一發票予有洋公司，有權利讓渡契約書、工程合約書、存款交易明細表附卷足憑，依營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，核無不合。惟被告未審酌上情，僅依臺北市市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等資料，據以認定實際交易之有洋公司為虛設行號，致誤認原告收取前揭棄土工程款19,995,163部分未依規定開立統一發票予高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司），卻開立予虛設行號有洋公司，而據以依專案申請調檔統一發票查核清單及稅捐稽徵法第44條規定科處5%，計999,758元罰鍰，顯有違誤，茲就其違誤之情分述如下：
⑴市調處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺
北地方法院檢察署檢察官起訴書內容，並未指摘有洋公司為虛設行號。況有洋公司係於80年2月設立，實際從事相關工程開發業務10餘年，非屬虛設行號。按「87年11月3日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意（後更名為許慶宏，係新祐營造有限公司負責人）、陳哲隆（係春豐營造有限公司負責人）及張燦輝（係有洋公司及三凱工程有限公司負責人）等人，藉設新祐工程有限公司（下稱新祐公司）、春豐營造有限公司（下稱春豐公司）及三凱工程有限公司（下稱三凱公司）方式以協助高意公司逃漏稅，……」為臺灣臺北地方法院檢察署89年度偵字第11687號、第12125號、第19066號、第20454號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451號及第12923號起訴書㈡違反稅捐稽徵法等部分之引言段所載，查前揭渠等檢察官起訴狀內容，係針對貪瀆、違反廢棄物清理法、違反稅捐稽徵法、偽造文書、違反證券交易法等部分予以起訴，惟該起訴狀內容，並未指摘有洋公司為虛設行號，被告或因有洋公司負責人張燦輝，所經營三凱公司與高意公司間之交易，涉嫌虛設行號而列為被告，即推定同為張燦輝負責人之有洋公司亦為虛設行號，致誤認原告收取前揭棄土工程款19,995,163部分未依規定開立統一發票予高意公司，卻開立予虛設行號有洋公司，而據以依專案申請調檔統一發票查核清單及稅捐稽徵法第44條規定科處5%，計999,758元罰鍰，顯與首揭行政罰法規定及行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨有所違背，自難謂適法，應予撤銷。
另查有洋公司係於80年2月已設立，並從事相關工程開發業務數年後，高意公司始於83年6月間設立，從事環保等業務，並為業界所周知，雙方就基隆市○○區○○○段之「大水窟棄土場」第2期之棄土容量權利簽訂契約書，俱如前述，惟被告僅依臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等未經交互詰問之傳聞證據，恣意核認高意公司係為達不當租稅安排，而虛偽設立有洋公司，進而否認前揭實際發生之棄土權利讓渡交易，顯有出於臆測之情，與首揭行政罰法規定及行政法院61年判字第70號判例之意旨相繩，況有洋公司於80年已成立，從事相關工程開發業務迄今10餘年，亦與虛設行號成立不久即結束，或並無實際營業之情形全然不同，被告未究及此而為處分，於法難謂無悖，應予撤銷。
⑵有洋公司取得棄土容量權利，從事銷售棄土業務，並
將棄土處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程下包予原告，是原告依規定於收款時開立統一發票予實際交易人有洋公司，並無違誤。
高意公司開發之「大水窟棄土場」（雜項執照號碼為基府工雜字第0009號）乙案，為簡化廢土棄置（收土）回收業務之營運，遂與有洋公司簽訂權利讓渡契約書，讓渡案關第二期之棄土容量權利，依該契約書第6條第7項約定，有洋公司須負責經高意公司查驗符合規定所收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程，遂與原告簽訂「基隆市○○區○○○段○○○○○○號等土地闢建棄土場（二期）回填土處理工程㈡」之工程合約書，處理前揭工程。據上以觀，原告處理案關棄土工程之費用，依前揭由高意公司與有洋公司簽訂之權利讓渡契約書約定，須由有洋公司負責，足證原告之實際交易及權利義務對象確為有洋公司，是以原告依前揭工程合約承包攤平、滾壓及內運等棄土處理工程而按工程進度向有洋公司申請工程款項，於有洋公司給付工程款時，依前揭營業稅法第32條第1項規定開立統一發票予實際交易人有洋公司，於法難謂有悖。惟被告一方面核認有洋公司係棄土證明之仲介商，無能力承作有關棄土工程，遂轉包予原告承作之情，另一方面遮拾其中片斷之資金控管係由高意公司員工處理等情節，臆測有洋公司非原告實際交易對象，其認定之事實，顯然前後矛盾，甚以推論方式率斷高意公司與有洋公司簽訂之棄土容量權利讓渡契約書及有洋公司與原告之棄土場回填土處理工程合約不實，更有違證據法則，蓋詳究起訴書所稱涉嫌製作不實之契約書或合約書，係指「新祐公司…，卻自行偽作新祐公司向高意公司承攬大水窟棄土場先期水土保持工程之收受棄土處理工程合約」、「又再偽作春豐公司向高意公司承攬大水窟棄土場第一期水土保持工程、棄土場聯外道路、排水溝等工程合約之合約」、「然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得額，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約（應係指棄土合約書）方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。」及「同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以二億六千萬元承攬高意公司之
三、五二○、三二六方棄土證明銷售權利……」等，並未包括系爭工程合約書，與前揭改制前行政法院61年判字第70號判例意旨有所違背，應予撤銷。
⑶原告已依相關規定申報繳納營業稅，依租稅原理，政
府稅收並未因此有短少，且高意公司並無藉設立有洋公司以分散所得進而有達逃漏稅捐之效果。原告承作案關棄土處理工程，並於收取前揭工程款時，開立統一發票予有洋公司，且原告（名目納稅義務人）已依相關規定申報繳納營業稅，基於加值型制度，政府營業稅稅收並未因此有短少之情，此觀諸 大院94年度訴字第01785號判決理由貳之㈠至㈤益證。易言之，實質營業稅之納稅義務人有洋公司已併同相關工程款支付予原告，嗣由原告（即名目納稅義務人）依相關規定申報繳納該營業稅，是以，政府營業稅稅收並未因此有短少之情，高意公司透過有洋公司自無降低營業稅負或影響稅捐秩序之虞，惟被告僅以臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，未依職權調查相關事實，據以認定實際交易之有洋公司為虛設行號，進而推定原告未依規定開立統一發票予實際買受人，顯違反前揭行政程序法、行政罰法及行政法院判例規定及意旨，應予撤銷。另就所得稅法規定，營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，並無藉設立空頭公司而有達逃漏稅捐之效果，自無訴願決定書理由四所稱「高意公司負責人陳振豐君為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人張燦輝君協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約」之須，惟檢察官或未甚明瞭租稅原理，被告應本諸職權理予以判斷闡明，不應受其主張之拘束援引為據，其理由顯有不矛盾之情，應予撤銷。
⒊再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法
律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議釋字第275號解釋文所闡明，即倘行為人能舉證證明其應作為或不作為之行政行為並無任何過失時，自無須受罰，本件原告已指明實際交易對象確實為有洋公司，並有權利讓渡契約書、工程合約書、存款交易明細表附卷足憑。另參諸刑事訴訟法第159條第1項「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。」規定，對於所謂傳聞證據，因係屬有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，是被告作為認定違法事實之證據－臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所引用之調查局筆錄等，因未經交互詰問前均屬傳聞證據，依前揭規定自不得作為認定犯罪事實之依據，此觀諸前揭臺北高等行政法院90年度訴字第495號「被告疏未調查謝梅雄與韋全公司間是否有僱佣關係存在，遽依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年偵字第23797號起訴書，認原告應負過失責任，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，有違司法院釋字第275號解釋意旨，自有可議。」及臺北高等行政法院90年度訴字第369號「被告未俟相關刑案判決確定，引用本身即為待證事項之刑案起訴書，作為認定違法事實之證據，已有不當，且對於上開有利於原告之事證，恝置不論，卻摭拾其中片斷之資金往來情節，即認原告支付之進貨款有回流至原告或其股東之情形，更進一步臆測原告與該三家公司之交易非屬事實，實有認定事實未依證據之違誤。」等判決亦執相同見解，足為本件撤銷原處分參採。茲此，倘被告仍執意以渠等調查局筆錄之傳聞證據，作為認定違法事實之唯一證據，未就原告過失加以說明，即違反前揭法旨，且被告對於有利於原告之事證，即原告已舉證證明自己並無過失之情，恝置不論，摭拾臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書片斷之內容，率斷原告未開立統一發票予實際交易對象，違反行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定，更甚者，被告所為違章之認定，未盡舉證之責，逕依營業稅法第32 條第1項前段及稅捐稽徵法第44條規定對原告課處罰鍰，背離前揭司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨，應予撤銷，以維法紀。
⒋被告引以為證之臺北市調查處91年11月1日肅字第
09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官之起訴書，尚未經法院審理並判決確定，其內容係屬待證事項，自不宜據為本件處分之唯一依據。蓋未經合法審判判決確定前，應適用「無罪推定」原則，實屬法治國家原則之精神，此參諸刑事訴訟法第154條第2項：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」之規定及行政院臺62法字第5916號函釋「按司法權與行政權分別獨立行使，故司法機關及行政機關就其職掌之事務所為之判斷，應彼此互相尊重……就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不一致時，應尊重法院之裁判。」之意旨即明，此觀諸臺北高等行政法院90年度訴字第495號及臺北高等行政法院90年度訴字第369號等判決亦執相同見解。
⒌有關被告所稱「有洋公司（資本額100萬）雖於80年2月
設立，惟於89年4月至90年止大量開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明（詳證四有洋公司88至90年度之申報資料、營業稅進項來源及銷項去路明細表）……」部分：
據悉本件案關人有洋公司分別於89年3月及12月與高意公司簽訂權利讓渡契約書，以柒仟伍佰萬元及參仟伍佰萬元取得「大水窟棄土場」第2期共貳佰萬立方公尺之棄土容量權利，以進行棄土堆置權利銷售業務，依營業稅法第32條第1項規定，於銷售後開立統一發票予棄土堆置權利買受人，自無不合。另有洋公司依前揭權利讓渡契約書約定支付權利金，取得高意公司開立之統一發票，亦難謂於法有悖。
⒍至被告所稱洪鼎元為建福開發建設有份公司（下稱建福
開發）及建福廣告有限公司（下稱建福廣告）負責人部分，經查建福開發及建福廣告業分別於89年11月3日及86年10月7日解散，另悉李復興任職於高意公司期間係自87年8月至90年3月止等，難謂洪鼎元及李復興90年度期間不可能為有洋公司所聘僱，亦證被告僅憑前揭檢察官起訴書及臺北市調查處調查筆錄等待證事項之認定，仍有逕以待證不確定及推論事實相繩之情。
⒎被告所稱「有洋公司負責人張燦輝坦承棄土場工程均由
高意公司自行發包，有洋公司由其一人負責並無僱用其他員工，統一發票開立及帳務處理、管理及稅負申報均由高意公司財務主管鄧琬齡君負責……」部分：
⑴有關有洋公司由其一人負責並無僱用其他員工部分，
經查有洋公司係於80年2月設立，實際從事相關工程開發業務10餘年，89年間取得高意公司讓渡之棄土銷售權利，依約委任原告承攬相關棄土處理工程，此觀諸有洋公司89年度營利事業所得稅結算申報核定通知益證，除申報營業收入外，業將經營所發生之相關成本費用列報營業成本及營業費用損失，且經被告核定調減營業成本並補繳營利事業所得稅額68,812元在案，足資說明有洋公司確實經營棄土業務，並由其薪資等扣繳申報資料，益證非僅由張燦輝一人負責而無僱用其他員工。
⑵至統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧君負責所
掌控部分，張燦輝亦於前揭臺灣臺北地方法院刑事第1法庭公開審判述及有關三凱公司財務、帳務、稅務等，乃因員工流動性大，故多由其自行處理，亦有幾次委請鄧琬齡幫忙，且因之前取得棄土權利應支付高意公司之權利金係向陳振豐個人支借，後續棄土量登錄事宜亦需高意公司協助申報，故相關資金高意公司財務主管鄧琬齡均悉知，故有時會將印章及存摺交鄧琬齡委由其代為處理銀行提存事宜。另三凱公司承受高意公司讓渡之棄土堆置權利後，由其代表人張燦輝負責銷售業務，此外三凱公司亦聘僱游明珊處理建造執照、申請表格、土方計算式、鑽探報告等資料彙整作業，難謂三凱公司無聘用員工及無營業行為之空頭公司。
⑶綜上，足資說明有洋公司負責人張燦輝所稱或有未完
整表達之情，惟有洋公司非為起訴對象，故無交互詰問予以陳明之機會，然由前揭有洋公司申報資料等客觀事證，難謂有洋公司僅由張燦輝一人負責並無僱用其他員工。惟被告均未審酌上情，一方面是認有洋公司確有實際經營棄土銷售業務，另一方面摭拾其中片斷之帳務控管係由高意公司員工鄧琬齡處理等情，臆測高意公司主導棄土場業務，誤認有洋公司非原告實際交易對象，其認定之事實，顯然前後矛盾，顯違證據法則及行政程序法之職權調查主義，未對原告有利及不利事項一律注意，要有未合，應予撤銷。
⒏綜上，原告承作案關棄土工程，並於收取前揭工程款時
，開立統一發票予有洋公司，洵屬適法，且原告已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此有短少之情，惟被告未酌及上情，恣意以臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，核認原告未依規定給與實際買受人憑證科處5%，計999,758元罰鍰，顯違反前揭行政程序法、行政罰法、行政法院判例意旨等規定，應予撤銷。綜上所陳，爰請 大院明鑒，狀請判決如訴之聲明等語。
⒐提出本件訴願決定書、高意公司與有洋公司簽訂之權利
讓渡契約書、原告與有洋公司簽訂之工程合約書、原告淡水第一信用合作社活期性存款歷史交易明細表及第24及25期有洋公司付款支票、原告89年5月至90年12月立開予有洋公司之統一發票、臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11687號、第12125號、第19066號、第20454號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451號、第12923號起訴書、建福開發建設有份公司及建福廣告有限公司基本資料、有洋公司89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、95年2月27日上午9時50分臺灣臺北地方法院刑事第1法庭審判筆錄、94年1月5日上午9時30分臺灣臺北地方法院刑事第16法庭審判筆錄、臺北市調查處91年4月24日11時30分陳木德及甲○○之調查筆錄及高意建設開發股份有限公司與三凱工程有限公司簽訂之權利讓渡契約書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告於89年5月至90年12月間承作高意公司大水窟棄土
場先期水土保持工程銷售額19,995,163元，未依規定開立統一發票交付實際買受人而開立予有洋公司，經臺北市調查處查獲，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、臺北市調查處通報函、調查筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等資料可憑，違反稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第32條第1項前段規定，被告按查明認定之總額19,995,163元處5%罰鍰999,758元。
⒉依前揭起訴書所載，高意公司負責人陳振豐為分散營業
收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人張燦輝協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約；案經高意公司員工陳怡如坦承有洋公司負責人張燦輝僅係棄土證明之仲介商，有洋公司開立統一發票及資金控管實際係高意公司鄧琬齡所主導；張燦輝亦坦承棄土場工程均由高意公司自行發包，有洋公司由其一人負責並無僱用其他員工，統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧琬齡負責；且有洋公司（資本額100萬）雖於80年2月設立，惟於89年4月至90年止（詳答辯卷第109頁至113頁）大量開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明（詳答辯卷69頁）。綜上事證顯示，有洋公司僅係棄土證明之仲介商，並無實際承作有關棄土場之業務，亦無能力承包及轉包各項棄土工程；原告提示部分有洋公司開立之支票及活期存款之明細表，悉為高意公司之所為，原告實際交易對象為高意公司，依前揭規定，應開立統一發票予高意公司卻開立予有洋公司，違章事證明確，原處罰鍰999,758元，並無違誤。
⒊原告雖主張本件仍在臺灣臺北地方法院審理中，法院是
否會與起訴書相同之認定，於法尚有未合。惟查，本件原告之代表人甲○○91年4月23日於臺北市調查處製作筆錄坦承承作高意建設公司之棄土場工程皆與陳振豐君簽訂，且工程款皆向高意公司請款，實際交易對象為高意公司（詳答辦卷第187頁至193頁），另依臺北市調查處91年6月20日約談有洋公司實際負責人張燦輝調查筆錄稱「至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款。」（詳答辯卷第37頁）「三凱、有洋、聖堡及永成等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」（詳答辯卷第35頁至36頁）。本案刑事部分雖在臺灣臺北地方法院審理中，惟依相關事證違章事證明確，依首揭規定，應開立統一發票予高意公司卻開立予有洋公司，原處罰鍰999,758元並無違誤，請予維持。
⒋原告開立統一發票予有洋公司，其行為年度聘僱員工資料如下：
89年薪資扣繳8筆金額計1,152,000元其中3筆每人均為160,000元，3筆每人均為144,000元，另2筆每人為120,000元；90年薪資扣繳23筆金額計6,075,187元，此等相關薪資等扣繳申報（綜合所得稅RAN給付清單）應為高意公司鄧婉齡所為；依90年薪資扣繳最多前2名為洪鼎元1,559,270元、李復興632,000元，洪鼎元為建福開發建設股份有限公司及建福廣告股份有限公司負責人，李復興為綺美有限公司負責人及高意公司之業務經理，自不可能為有洋公司所聘僱。
⒌另睿瀚有限公司取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號三
凱有限公司虛報進項案，經大院94年度訴字第03368號判決，對於張燦輝所設三凱、有洋有限公司是否為高意公司所主導之情況等，請參酌云云。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，…應就其未給與憑證…經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」，行為時營業稅法（90年7 月9 日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第32條第1 項前段亦定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告於89年5月至90年12月間承作之系爭工程實際交易對
象為高意公司抑或有洋公司？㈡被告以原告未依規定開立統一發票予實際買受人，依稅捐
稽徵法第44條規定處以罰鍰，有無違誤？
四、原告於89年5月至90年12月間承作之系爭工程實際交易對象為高意公司抑或有洋公司？㈠本件被告主張原告於89年5月至90年12月間承作高意公司
大水窟棄土場先期水土保持工程銷售額19,995,163元，未依規定開立統一發票交付實際買受人而開立予有洋公司，經臺北市調查處查獲，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、臺北市調查處通報函、調查筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等資料可憑，違反稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第32條第1項前段規定云云。
㈡按加值型營業稅制，係以營業人於銷售階段所創造之加值
額為課稅基礎，而此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔者，則為向其購買該貨物或勞務之買受人，而為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅金額，在稽徵技術上係以「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。而就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。準此，基於私法自治，國家並無介入之必要；又由於稅捐係以人民私法上之經濟活動為徵收對象，除非有明顯規避稅捐之行為，稅法之解釋及定性，也應儘量尊重私法已有之規定，合先敘明。
㈢經查，觀諸本院（一）卷附（第124 頁至130 頁）原告提
出之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書㈡違反稅捐稽徵法等部分所載「87年11月3 日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意（後更名為許慶宏，係新祐工程有限公司負責人）、陳哲隆（係春豐營造有限公司負責人）及張燦輝（係有洋公司及三凱工程有限公司負責人）等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，…」等情，僅係認有洋公司涉有虛開不實銷貨發票幫助高意公司逃漏稅捐之嫌，並未認定有洋公司與三凱公司之性質相同，係陳振豐、鄧婉齡與張燦輝合意虛偽設立之空頭公司。又營利事業有無實際從事營業之行為，核與該公司之資金來源及其營運是否全由他家公司所掌控無涉，況一般公司因營運所需或其他目的，而另籌資設立子公司或與他公司成立關係企業，亦所在多有，被告僅以查得有洋公司之資金、帳務全由高意公司之鄧婉齡負責處理，遽認有洋公司屬虛設行號，不可能承作棄土業務，原告之實際交易對象應為高意公司云云，尚嫌率斷。
㈣又查，原告主張原告與有洋公司簽訂「基隆市○○區○○
○段○○○○ ○○號等土地闢建棄土場（二期）回填土處理工程㈡」之工程合約書，依雙方所簽訂權利讓渡契約書第6條第7 項約定，有洋公司須負責經高意公司查驗符合規定所收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程，有洋公司乃將前開處理工程發包予原告，其依約按工程進度向有洋公司申請領得工程款後，而開立統一發票予該公司等情，業據提出與所述相符之權利讓渡契約書、原告與有洋公司訂立之工程合約書、有洋公司給付工程價款之支票、原告設於淡水第一信用合作社活期性存款歷史交易明細表及上開統一發票等件影本為證〔見本院（一）卷第25頁至第75頁〕，且被告亦未查得有資金回流情事，故依前開事證，原告主張其與有洋公司間確有實際交易之事實，應堪採信。
㈤末查，原告既為合法之廠商，且有承包上揭棄土處理工程
之事實，復別無其他證據資料足以證明其與有洋或高意公司間，存有特殊之利害關係存在，實難認其有何不依規定開立統一發票予實際買受人之經濟動機存在，更不得以原告無從查證之有洋公司之資金來源及其實際掌控公司營運者是否為高意公司或陳振豐、鄧婉齡等人，即否定有洋公司非原告之實際交易對象。至於被告所質疑高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上下交易流程，以增加其進貨成本而隱藏該公司之獲利情形，核屬所得稅法領域之課題，尚不能因此斷定原告與有洋公司間之交易為「虛偽」，自不影響本件之判斷結論，併予敘明。
五、被告以原告未依規定開立統一發票予實際買受人，依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰，有無違誤？承上所述，原告承作系爭水土保持工程，並於收取前揭工程款時，開立統一發票予有洋公司，應屬適法，且原告已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此減少，原告並無逃漏稅捐，亦無不依規定開立統一發票予實際買受人之必要；被告僅以臺北市調查處91年11月1 日肅字第09143635880號函、調查筆錄及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等為據，核認原告未依規定給與實際買受人憑證而處以罰鍰，即有違誤。
六、從而，被告以原告未依規定開立統一發票予實際買受人，核認其本件承作水土保持工程銷售總額為19,995,163元，乃依稅捐稽徵法第44條規定處以5%之罰鍰計999,758 元，於法有違；復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，於法有據，應予准許；爰由本院判決如主文所示。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 蕭純純