臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02260號原 告 臺灣省漁會代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡鎮隆 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年5月9日北府訴決字第0950044451號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）66年間委託臺北縣三重市公所代為購置示範魚市場土地，經取得坐落台北縣三重市○○段1358、1360～1370、1372～1380、1382、1385～1388、1390、1403地號等28筆土地，（其中1379、1380地號持分為214/300；1
386、1388、1403地號持分為全部；其餘地號土地之持分為57/100 ）。被告機關所屬三重分處查得上開土地之部分供原告做漁產品批發市場，部分則供作三重市公所經營果菜批發市場，另部分為他人使用（非供農業批發等相關使用）。該分處乃按其實際使用情形，就供原告自用之魚市場部分課徵田賦，供原告辦公室使用之土地部份減半課徵地價稅，其餘按一般稅率課徵地價稅，計徵94年地價稅新台幣（以下同）5,837,920 元（新海段1382地號土地由張永昆代繳，供魚市場使用部份課徵田賦，轉供果菜市場使用部分減半課徵地價稅，由三重市公所代繳，均不在本件爭訟範圍）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就系爭土地按實際使用情形，課徵94年地價稅5,837,920 元（原告爭執部份為供原告辦公室使用土地減半課徵地價稅，及其餘按一般稅率課徵地價稅部份；至課徵田賦及他人代繳部份，不在本件爭訟範圍），是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按土地稅法第22條第3 項規定：「農民團體與合作農場
所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製告（繁殖）場、集貨場、撿場、水稻育苗用地、農用溫室、農產批發市場等用地，仍徵收田賦。」又按財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋：「分別共有課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，依法改課地價稅時，應按其實際變更使用面積，分別按各共有人持分比率課徵田賦及地價稅。惟若全體共有人經協議分管使用時，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。」再按「共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質。」，亦經最高法院57年台上字第2387號著有判例。「共有物分管契約，不以共有人明示之意思表示為限，共有人默示之意思表示，亦包括在內。又共有物分管之約定，亦不以訂立書面為要件，倘共有人間實際上約定使用範圍，對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益各自占有之土地，未予干涉，已歷有年所，即非不得認有默示分管契約之存在。」最高法院89年台上字第1228號判決亦有明文。
⒉另按「有關三重示範魚市場用地範圍，如係經各共有人
實際上劃定範圍使用土地期間內，應准參照上開本部函釋規定，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。另關於本案土地，是否確係經各共有人實際上劃定供臺灣省漁會做魚市場使用，核屬事實認定問題，宜就臺灣省漁會所提示共有人出具之土地使用同意書及臺灣省漁會委託三重市公所代購示範魚市場土地協議書等相關事證，洽請原受託代為購置土地之三重市公所表示意見後，本於職權認定之。」，為財政部88年11月4 日台財稅第000000000號函所釋示。
⒊上開判例及函釋係以實際上各共有人有協議分管使用情
形（不以訂立書面之分管契約為要件），即得按各共有人實際之使用情形課徵田賦或地價稅，而本件遭被告處分課徵地價稅之土地，即係經共有人分管之土地，茲說明如下：
⑴66年間，原告委託三重市公所購買三重魚市場用地，
經購得28筆土地，應有部分面積共18188.91平方公尺，並於67年9月7日以「買賣」為原因，移轉登記為原告所有。
⑵原告購得上開土地後，有鑑於28筆土地中之25筆土地
係屬共有土地，為有效集中土地作為「三重魚市場」及「三重果菜市場」用地，遂由三重市公所協調，於取得其他共有人之共識下，在共有土地中，劃出長16
7.78公尺、寬 108公尺之土地供作「三重魚市場」用地，相鄰位置則另劃出「三重市果菜市場」用地。又於69年6月自台北市○○路魚市場搬遷到系爭土地，乃於71年間經台灣省政府核發魚市場經營許可證，迄今經營23餘年，未曾改變，亦即原告使用分管之土地長達23餘年，其他共有人從無異議，蓋因三重市公所於劃定「魚市場」使用範圍時，即已取得渠等共識，此即有分管協議之事實。
⑶此後，原告為了辦理魚市場業務之需，再由其他共有
人全體，出具「土地使用同意書」予原告，同意由原告在前揭劃定分管之土地上申請建築執照及實施建築，核其他共有人於三重市公所劃定系爭「魚市場」之使用範圍用地後，再為出具「土地使用同意書」供原告興建辨公室之舉措，在在證明且確認渠等同意由原告分管系爭「魚市場」用地，亦即先有默示分管協議，再予明示追認分管協議。
⑷再者，原告所使用之土地位置，四週設有圍牆，界址
分明，其長度167.78平方公尺，寬 108平方公尺，面積共18120.24平方公尺，與原告所有28筆土地持分面積18188.91平方公尺相符，更可驗證共有人間確有分管協議存在。
⑸蓋系爭土地之共有人，於三重市公所劃定特定範圍供
作魚市場使用地時，均無異議，且俟後又出具土地使用同意書供原告向主管機關申請建造執照興建辦公室，此即足徵渠等間有分管協議存在；甚者，渠等共有人間對於原告長期使用實際上約定使用範圍，亦無爭議，且對各自占有管領之部分，互相容忍，對於原告使用系爭土地，未予干涉，即與最高法院89年台上字第1228號判決意旨相符。綜上，自得認為原告與其餘共有人間已有默示分管契約存在。就此，被告以原告並未與全體共人訂立分管契約書，亦無法提供全體共有人劃定範圍作魚市場使用之同意書或其他確切證據，足以證明其所主張全體共有人有此協議之說，亦即僅以書面之有無判定是否有分管協議；或以書面之同意書之有無作為是否有分管協議之判定依據，此舉業已違背上揭最高法院判例及判決之意旨，自有違誤。
⑹綜上所述，本件土地共有人間既有分管之協議，則依
臺灣省政府71年所核發之「魚市場經營許可證」，原告所有之本件土地，已符合土地稅法第22條第3 項規定，及財政部81年台財稅第 000000000號函釋內容，應僅課徵田賦，不應課徵地價稅。
⒋復查決定書及訴願決定書稱：依三重市公所89年1 月12
日（88）北縣重建字第 55268號函復：「本案經查並無共有人協議分管相關資料可資提供」，並未與全體共有人訂立分管契約書。亦無法提供全體共有人劃定範圍作魚市場使用之同意書，認為本件並無上揭財政部函釋及最高法院判例之適用，其認定顯有違誤，茲說明如下：
⑴分管契約亦屬契約之一種，而依民法第 153條規定：
「當事人互相表示意思一致者；無論其為明示或默示，契約即為成立。」故契約並非必須以書面為之不可，分管契約自不例外，乃參酌上揭最高法院89年台上字第1228號判決意旨，亦徵綦詳。
⑵而由前述分管之經過，已足以證明確有分管之事實及
分管之協議，被告置此不論，強要原告提出書面契約才算數，使原本為非營利事業之三重魚市場因為81年三重市公所辦理都市計畫通盤檢討，將土地改編為商業區等，致每年要繳付五百多萬元地價稅，實有未當，訴願決定竟予維持，自非適法。
⑶原告於66年委託三重市公所購地之初，雖無書面分管
協議書，但當時全體共有人均同意由三重市公所劃定特定範圍供魚市場使用且俟後於原告在分管之土地上建造辦公大樓時，共有人更出具土地使用同意書予原告，在在皆為佐證共有人間確有默示分管協議存在。
⒌被告認定原告所持有之系爭土地有部分為他人使用，亦
即非供農業批發等相關使用，就此，被告應負舉證責任：
⑴按被告主張依據財政部87年11月2日台財稅第0000000
00號函會商結論及三重市地政事務所會勘資料，按系爭土地實際使用情形，認定原告持有之系爭土地有部分為他人使用，亦即非供農業批發相關使用，按一般用地稅率課徵原告地價稅，就此，究竟被告定依一般用地稅率課徵地價稅之面積多少？其實際作何用途使用？皆待被告舉證以實其說。
⑵次按，被告主張其於87年1 月14日會同地政機關現場
實地勘查系爭土地使用情況，上開系爭土地之使用情況於本案93年地價稅開徵時並未改變，是以，原告系爭土地之使用情形未變更，被告機關就原告所有系爭土地之既有使用狀態課徵地價稅，自無須每年現場勘查，故被告機關無93年系爭土地之現場勘查紀錄可資提供…。再按，被告主張原告未作漁市場使用而供他人使用部分，因使用人情形複雜，故被告未就該部分之使用人及使用情形作詳細之會勘記錄，…從未就供他人使用部分作會勘紀錄，因該部分經實地勘查結果實際上確未作原告漁市場使用，從無使用及其使用情形之會勘紀錄，亦無礙本案地價稅之核課。
⑶惟查，被告為本件地價稅之主管稽徵機關，對於原告
所持有之土地究供何用途使用？依土地實際使用情形依法應如何核課地價稅？乃其依法行政事項，從而，被告就核課93年地價稅之認定依據，乃為其有利於己之事實，自應舉證以實其說，始合乎舉證責任之原則。今被告徒以關於88年地價稅之行政訴訟案件，業經最高行政法院92年判字第221號判決原告敗訴確定，以為其舉證主張，就此，顯屬誤解，蓋地價稅之核課係每年核課一次，88年之土地使用情形與93年之土地使用情形，是否相同？未見被告舉證，從而，最高行政法院92年判字第221號判決所認定之事實是否與本件相同，即非無疑，準此鈞院自無庸受前揭確定判決所拘束，乃屬當然。
⑷再查，地價稅之核課標準，並非由土地所有人申報據
以認定，從而，關於舉證責任之認定，並無法律上推定與事實上推定之適用，準此，被告係主張行使課稅權之稅務機關，即應對於課稅要件事實之存在，負舉證責任，此乃自明。
⒍又復查決定既認應依其土地實際使用情形計課地價稅，
並非僅以土地所有權人之名義課徵田賦，則系爭土地亦經被告認定係作魚市場使用，自應依法課徵系爭土地田賦，始符實質課稅原則，然復查決定未依實際使用情形（即共有人間對系爭土地確有默示分管協議由原告供魚市場使用）核課稅捐，益見其原處分及復查決定均屬違法。
⒎綜上所陳，本件原處分及訴願決定均有違誤，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外
，應課徵地價稅。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。
」分別為土地稅法第14條、第6條所明定。
⒉又「有關三重示範魚市場用地課徵地價稅案，……說明
二、查『分別共有課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，依法改課地價稅時，應按其實際變更使用面積，分別按各共有人持分比率課徵田賦及地價稅。惟若全體共有人經協議分管使用時，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。』前經本部81年8月18 日台財稅第000000000 號函釋有案。又『共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質。』亦經最高法院57年臺上字第2387號著有判例。準此，有關三重示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供台灣省漁會做魚市場使用，仍屬一種分管性質，於該漁會繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照上開本部函釋規定，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。另關於本案土地，是否確係經各共有人實際上劃定供台灣省漁會做魚市場使用，核屬事實認定問題，宜就台灣省漁會所提示共有人出具之土地使用同意書及台灣省漁會委託三重市公所代購示範魚市場土地協議書等相關事證，洽請原受託代為購置土地之三重市公所表示意見後，本於職權認定之。」此為財政部88年11月4日台財稅第000000000號函釋在案。
⒊查原告委託三重市公所代為購置示範魚市場土地，所取
得之系爭土地，依前揭財政部88年11月4日台財稅第000000000號函釋意旨，三重市示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際劃定供原告作魚市場使用，仍屬一種分管性質，於原告繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋辦理。然依三重市公所89年1月12日88北縣重建字第55268號函復：「本案經查並無共有人協議分管相關資料可資提供，……」雖該函另復以：「惟依照目前都市計畫實際使用分區而言，已有實質上劃定範圍供臺灣省漁會作魚市場使用」惟此係都市計畫使用分區之劃定，並非全體共有協議分管。況原告未與全體共有人訂立分管契約書，亦無法提供全體共有劃定範圍做魚市場使用之同意書。原告雖已提出共有人同意其在系爭土地上建造辦公大樓之土地使用同意書，但該同意書應僅足以證明共有人同意原告在系爭土地上建造辦公大樓使用，尚不足以證明共有人同意其在系爭土地上作魚市場使用，核無財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋之適用，其情業經臺北高等行政法院判決確認（鈞院89年訴字第2600號判決參照）並經最高行政法院92年度判字第221 號判決：「上訴駁回」確定在案。是被告依據財政部87年11月2日台財稅第000000000號函會商結論及三重市地政事務所會勘結果，系爭1378、1379、1386、1387、1388、1390、1403地號等7筆土地全部坐落在三重魚市場用地範圍內；1368、1369、1370、1373、1374、1377、13
80、1385地號等8 筆土地係部分面積坐落在三重魚市場用地範圍內，其中1377、1380、1385地號土地亦部分供三重市果菜市場使用，1370地號土地192平方公尺、1373地號土地366平方公尺、1374地號土地123平方公尺、1377地號土地276平方公尺、1380地號土地21平方公尺供漁會辦公室使用，其餘面積為他人使用；至於其餘13筆土地則完全與三重魚市場用地無關各情，此有地價稅減免表（勘查結果紀錄表）、漁會所有土地清冊（使用情形）、臺北縣三重地政事務所88年1 月14日北縣重地二字第424 號函等附原處分卷可稽，被告按系爭土地實際使用情形，就原告供作為漁產品批發市場之面積，依其持分計算課徵田賦外，另供原告辦公室使用之土地減半課徵地價稅，而轉供果菜市場使用部分減半課徵地價稅（用於果菜批發市場之面積由三重市公所代繳地價稅），另新海段1382地號土地由張永昆先生代繳，其餘土地則按一般用地稅率課徵地價稅，94年計課徵地價稅為5,837,920元，並無違誤。
⒋另原告主張本區段土地雖已完成都市計畫細部計畫公告
，但由於尚未開發市地重劃，公共設施尚未完成，現仍作為農業使用，依平均地權例第22條第1項第2款規定，應徵收田賦乙節，查同條例第22條第2 項規定：「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」，所謂「自耕農地」依財政部90年8月24日台財稅第0000000000號函釋：「土地稅法第22條（平均地權條例第22條）第2 項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。」臺灣省漁會非屬自然人，且系爭土地亦無耕作之事實，自無該條例規定之適用，是原告主張亦無可採。
⒌至原告指稱地價稅之核課係每年核課一次，被告徒以其
88年地價稅之行政訴訟案件，經最高行政法院92年判字第 221號判決原告敗訴確定，以為其舉證主張，惟88年之土地使用情形與本件之土地使用情形是否相同，未見被告舉證乙節，查被告依87年1 月14日派員履勘及調查結果據以核定94年地價稅583萬7,920元，如前述，且參照司法院釋字第 537號解釋之意旨：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」，是本案系爭土地經被告多年按前揭情形核課地價稅，倘若原告認其土地具有地價稅減免事由，亦應由原告於地價稅開徵前，提出減免之申請，被告尚無逐年履勘現場之必要，是原告主張尚無可採。又查原告前就88年至93年地價稅處分表示不服，提起行政救濟案件，遞經鈞院以89年訴字第2600號、92年訴字第4382號、92年訴字第4340號、93年訴字第 612號、93年訴字1588號及94年訴字第1875號判決「駁回原告之訴」。且原告就89年訴字第2600號、92年訴字第4382號、92年訴字第4340號、93年訴字第612號判決不服提起上訴案，分別經最高行政法院以92年判字第221號、95年裁字第926號、925號、95年判字第1379號判決「上訴駁回」而告確定，併予陳明。
⒍綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。」分別為土地稅法第14條、第6條、第22條第3項所明定。又「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：……11、各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵百分之50。」土地稅減免規則第
8 條第1 項第11款亦有明文。
二、本件被告依原告上開土地實際使用情形，其中關於作漁產品批發市場之面積按原告所有應有部分計算課徵田賦；用於果菜批發市場之面積，減半課徵地價稅，並依三重市公所88年
3 月29日88北縣重建字第74003 號函申請自87年起由公所代繳地價稅（轉供果菜市場使用，由公所代繳部份，不在本件爭訟範圍）；新海段1382地號土地由訴外人張永昆代繳〈非本件爭訟範圍〉；原告辦公室使用之土地減半課徵地價稅，其餘按一般稅率課徵地價稅，計徵94年地價稅5,837,920 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本件應按各共有人實際之使用情形課徵田賦或地價稅；且共有人間有無分管協議，應依事實認定，並非以書面為要件，原告購得系爭之土地28筆後，鑑於土地係共有狀態，為有效集中土地作為三重魚市場及三重果菜市場用地，遂由三重市公所協調，在取得其他共有人之共識下，在共有土地中，劃出部份土地供作三重魚市場用地，相鄰位置，則另劃出三重市果菜市場用地；之後，原告為了辦理漁市場業務之需，遂由其他共有人全體，出具土地使用同意書予原告，同意由原告在分管之土地上申請建築執照及實施建築，足證原告與其他共有人間確實有分管協議及分管使用之事實，已符合土地稅法第22條第3 項規定及財政部81年台財稅第000000000 號函釋內容，應僅課徵田賦，不應課徵地價稅，原處分未依實際使用情形，即共有人間對系爭土地確有默示分管協議由原告供魚市場使用，核課稅捐，顯屬違法；又被告認定原告所持有之系爭土地有部分為他人使用，亦即非供農業批發等相關使用，就此，被告應負舉證責任，爰請判決如聲明云云。
三、查「有關三重示範魚市場用地課徵地價稅案，…說明：…2、查『分別共有課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，依法改課地價稅時，應按其實際變更使用面積，分別按各共有人持分比率課徵田賦及地價稅。惟若全體共有人經協議分管使用時，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。
』前經本部81年8 月18日台財稅第000000000 號函釋有案。
又『共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質。』亦經最高法院57年臺上字第2387號著有判例。準此，有關三重示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供臺灣省漁會作魚市場使用，仍屬一種分管性質，於該漁會繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照上開本部函釋規定，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。另關於本案土地，是否確係經各共有人實際上劃定供臺灣省漁會作魚市場使用，核屬事實認定問題，宜就臺灣省漁會所提示共有人出具之土地使用同意書及臺灣省漁會委託三重市公所所代購示範魚市場土地協議書等相關事證，洽請原受託代為購置土地之三重市公所表示意見後，本於職權認定之。」為財政部88年11月4 日台財稅第00000000
0 號函釋在案。該函釋意旨與法律規定尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。次查原告就系爭土地之使用情形，經被告機關會同地政機關勘查結果，其中三重市○○段1378、1379、1386、1387、1388、1390、1403地號等7 筆土地全部座落三重魚市場用地範圍內；1368、1369、1370、1373、13 74 、1377、1380、1385地號等8 筆土地係部分面積座落在三重魚市場用地範圍內，其中1377、1380、1385地號土地亦部分供三重市果菜市場使用，1370地號土地192 平方公尺、13 73 地號土地366 平方公尺、1374地號土地123平方公尺、13 77 地號土地276 平方公尺、1380地號21平方公尺供漁會辦公室使用，其餘面積為他人使用；至於其餘13筆土地則完全與三重魚市場用地無關各情，有地價稅減免表（勘查結果紀錄表）、漁會所有土地清冊（使用情形）、三重果菜市場配置圖、臺北縣三重地政事務所88年1 月14日北縣重地二字第42 4號函等附原處分卷內可稽；是被告機關按系爭土地實際使用情形計課地價稅：其中關於作漁產品批發市場之面積按原告所有應有部分計算課徵田賦；用於果菜批發市場之面積，則按原告所有應有部分計算減半課徵地價稅，並依三重市公所88年3 月29日88北縣重建字第74003 號函申請自87年起由公所代繳地價稅；另新海段1382地號土地由張永昆先生代繳（課徵田賦及他人代繳部份，非原告爭訟範圍）；另就供原告辦公室使用之土地減半課徵地價稅，其餘按一般稅率課徵地價稅，計徵94年地價稅5,837,920 元，揆諸首揭規定及上揭財政部函釋意旨，洵屬有據。
四、原告雖主張前情為爭執；惟按：
（一）「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」有改制前行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；另依上揭財政部88年11月4 日台財稅第000000000 號函釋意旨，三重市示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供原告作魚市場使用，仍屬一種分管性質，於原告繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照財政部81年8 月18日台財稅第000000000 號函釋辦理。但依三重市公所89年1月12 日88 北縣重建字第55268 號函復：「本案經查並無共有人協議分管相關資料可資提供，……」，有三重市公所89年1 月12日88北縣重建字第55268 號函附原處分卷可稽。雖該函另復以：「惟依照目前都市計畫實際使用分區而言，已有實質上劃定範圍供臺灣省漁會做魚市場使用。
」，但此為都市計畫使用分區之劃定，並非全體共有人協議分管或各共有人實際上已劃定範圍供原告作魚市場使用。況原告並未與全體共有人訂立分管契約書，亦無法提供全體共有人劃定範圍作魚市場使用之同意書或其他確切證據，足以證明其所主張全體共有人有此協議之說；原告雖提出共有人同意原告在系爭土地上建造辦公大樓之土地使用同意書為證，但此僅足以證明共有人同意原告在系爭土地上建造「辦公大樓」使用（該部份用地符合上開土地稅減免規則第8 條第1 項第11款減半徵收地價稅之規定）；然尚不足以證明共有人同意其在系爭土地上做「魚市場」使用（系爭土地88年度及92年度地價稅爭訟事件，本項爭點亦經本院89年訴字2600號及93年度訴字第1588號判決同此認定，分別經最高行政法院92年判字第221 號及95年度判字第1790號判決駁回原告上訴確定在案）從而，系爭土地尚無財政部81年8 月18日台財稅第000000000 號函釋之適用，原告主張系爭土地因分管協議實際上做「魚市場」使用云云，即非可採。
（二）又系爭28筆土地業據公告實施之都市計畫編定使用分區在案，有台北縣三重市公所土地使用分區證明附原處分卷可稽；又「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……2 、公共設施尚未完竣前，仍做農業用地使用者。……」「前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第22條第1 項及第2 項定有明文；準此，都市土地其公共設施尚未完竣前，仍做農業用地使用，仍須符合自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地之要件，始徵收田賦。且所謂「自耕農地」參照財政部90年8 月24日台財稅第0000000000號函釋：「土地稅法第22條（平均地權條例第22條）第2 項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。
」原告臺灣省漁會非屬自然人，且系爭土地亦無耕作之事實，與上揭得課田賦之要件，亦屬未合。
（三）至原告主張地價稅之核課係每年核課一次，被告徒以其88年地價稅之行政訴訟案件，經最高行政法院92年判字第22
1 號判決原告敗訴確定，以為其舉證主張，惟88年之土地使用情形與本件之土地使用情形是否相同，未見被告舉證云云；查被告機關就系爭土地之實際使用情形，曾會同地政機關於87年1 月14日派員履勘現場及調查結果，乃據以核定系爭94年地價稅；參照司法院釋字第537 號解釋意旨：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」，系爭土地經被告機關多年按前揭情形核課地價稅，倘若原告主張系爭土地實際使用情形已有變動，而有減免事由，亦應於開徵前，提出減免之申請，被告機關主張尚無逐年履勘現場之必要，尚屬可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告依系爭土地實際使用情形，就供漁產品批發市場之面積按原告所有應有部分計算課徵田賦；用於果菜批發市場之土地面積，則按原告所有應有部分計算減半課徵地價稅，並由三重市公所代繳；另新海段1382地號土地由張永昆先生代繳（課徵田賦及他人代繳部份，不在爭訟範圍）；另就供原告辦公室使用之土地減半課徵地價稅，其餘按一般稅率課徵地價稅，計徵94年地價稅5,837,920 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
書記官 吳芳靜