臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02266 號原 告 鴿力企業有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 金玉瑩律師
張少騰律師複 代理 人 李易璋律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月12日台財訴字第09500136430 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告於民國（下同）89年3 月1 日至90年8月31日間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號天貴企業有限公司（90年6 月4 日變更公司組織種類及名稱為天貴科技股份有限公司，下稱天貴公司）、法雅企業有限公司（下稱法雅公司）及恆望國際實業有限公司（下稱恆望公司）等3 家公司所開立統一發票7 紙，金額計新臺幣（下同）3,381,950 元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲，移由被告審理認原告涉嫌無進貨事實，取得虛設行號之天貴公司、法雅公司及恆望公司等所開立統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額169,098 元，除核定補徵原告營業稅169,098 元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定（行為時法律名稱為營業稅法，原處分作成時變更為加值型及非加值型營業稅法，但第51條之條號、內容均不變，不生法律變更比較問題），按所漏稅額處以7 倍之罰鍰計1,183,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，被告查核後認原告89、90年度營利事業所得稅申報書申報之毛利率分別為32.44%及
31.56%，均大於同業利潤標準毛利率20% ，且取得進項發票品名為衣，其銷售貨物開立統一發票之品名亦為服飾、衣服等，應有進貨事實，惟因原告並未以書面承認違章事實及補繳稅款，遂依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，改按所漏稅額169,098 元處以5 倍之罰鍰計845,400 元，並以95年2 月8 日財北國稅法字第0940215381號復查決定書（下稱原處分）變更原罰鍰處分為845,400 元，並駁回其餘復查之申請，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司間確實存有交易關係，且業已依法取得進項憑證：
（1）租稅法上之「核實課稅原則」（又稱「核實認列原則」），其主要內涵為：稅捐稽徵機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質內容予以認列，不得僅憑臆測之詞，而為租稅核課之處分。又前揭原則具體表現於租稅法之舉證責任分配上，乃稅捐稽徵機關應對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件負舉證責任。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔；易言之，主張權利之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，足資參考。參照最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）75年度判字第681 號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」即指出有關稅捐請求發生事實應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任（高雄高等行政法院93年度簡字第25
5 號判決所明示）。
（2）另按事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（最高行政法院62年判字第402 號判例、61年判字第70號判例、88年度判字第4260號判決及高雄高等行政法院93年度簡字第255 號判決意旨參照）。是本件原告於89年及90年間營業稅是否存有「取得銷貨人以外之營業人所開立之發票扣抵」之漏稅事實，既為稅捐債權及罰鍰發生之要件，理應由主張權利發生之一造（即被告）負舉證責任。
（3）原告與天貴公司先後訂貨2 次，第1 次係訂購貨號HL-0
1 至HL-05 之貨品，而天貴公司分別於89年3 月6 日及同年3 月27日各自按送貨當時送貨數額，開立號碼為ZX00000000及ZX00000000，金額分別503,475 元及542,22
0 元之發票2 紙予原告。第2 次訂購貨號HL-06 至HL-1
1 之貨品，天貴公司於89年4 月15日及同年4 月29日開具號碼為ZX00000000及ZX00000000，金額分別為557,76
0 元及496,545 元之發票2 紙予原告。原告亦於89年6月9 日、6 月30日及8 月29日自金融機構領取現金400,
000 元、300,000 元及1,400,000 元之款項，給付予天貴公司。
（4）原告向法雅公司訂貨，法雅公司分別於89年5 月10日及同年6 月15日給付，並同時開具金額為464,888 元及565,950 元之號碼AT00000000及AT00000000發票2 紙予原告。原告於89年6 月8 日、7 月21日、8 月28日及9 月14日，自金融機構領取金額為550,030 元、55,000元、324,000 元及100,000 元之現金給付予法雅公司。
（5）原告與恆望公司於90年6 月13日訂立買賣契約，恆望公司依約於90年8 月10日交貨，並且交付號碼H00000000，金額為420,210 元之發票，原告則同時開立發票日期為90年10月29日，票面金額為420,210 元之支票給恆望公司，供該公司領取貨款。
（6）原告確實有付款之事實，如上所述，有提款憑條及受款人天貴公司與法雅公司的簽收單可證，雖然出名簽收者汪頂漢與馬增雄2 人，並無上開公司之薪資扣繳憑單，但汪頂漢與天貴公司及馬增雄與法雅公司間是否有僱傭、委任或合夥關係，實非原告所得知悉，且上開2 公司未申報所得稅的可能性很多，不得據此斷定本件交易及天貴公司無關。且原告與天貴公司及法雅公司間之歷次交易付款，皆由該2 人出名簽收，亦發生付款之效力，原告此一信賴應予保護，是以，重點應係該等公司是否確實受有該些款項，至於由何人出面簽收應可不問。又交易付款之方式，交易雙方本有自由選擇之權利，只要不違背法令強行規定皆會發生付款清償之效力，當時以現金給付乃出於天貴公司及法雅公司之要求，原告非可知悉其原因為何，且所謂「商業常規」係指為何，本難以明確界定，重點仍是天貴公司及法雅公司當時是否確實收受該些款項，殊不得以原告付款方式有違商業常規之疑慮，逕否認原告付款效力及交易之事實。
（7）原告所提開立予恆望公司發票日期90年10月29日，票面金額為420,210 元支票影本，支票受款人為恆望公司，支票背面有恆望公司之背書，應可認定恆望公司為受款人。此外，合作金庫銀行民族分行行員王蓓苓亦出具證明，於上開影本上註記「核對無誤」並用印，亦可認定恆望公司為受款人。原告因未開設銀行帳號，實際交易時多以現金或關係企業支票付款，通常均配合出賣人之要求，因此並非每筆款項均有支票。況原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司之交易期間，該3 家公司均屬合法存在，原告實無從查證該三家公司是否為虛設行號。
（8）末按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定，於本節準用之。」於行政訴訟法第133 條及第136 條定有明文，另同法第17
6 條規定民事訴訟法第278 條、第281 條、第282 條、第284 條至第286 條等有關舉證責任之規定，於撤銷訴訟，均有準用。因而，本件爭執原告係向第三人進貨，而非向天貴公司、法雅公司及恆望公司進貨，其進貨金額達3 百多萬，金額非少，此項積極事實，係有利於被告作為補稅及罰鍰處分依據之事實，自應由被告舉證該第三人係何人，進貨情形如何，其資金流向如何。又證明課稅事實有無之證據方法雖因常存在納稅義務人之管領下，基於稅捐稽徵技術之考量，乃發展出納稅義務人之協力義務制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務，故若納稅義務人未盡其協力義務，稅捐機關得僅按其查得資料核定稅基及應納稅額之權限，惟其範圍僅限於納稅義務人所得管轄之課稅事實部分，非得以納稅義務人有協力義務即謂關於證明課稅事實之舉證責任因此移轉於納稅義務人。原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司間不僅有進貨之事實，且原告亦確實有向該等公司支付貨款，其間存有交易關係，應屬無疑，原告以其所取得之發票作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額皆屬合法，無違反營業稅法第19條第1 項第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定之情事，不得以原告僅提出訂貨單、出貨單據、取款憑證及付款憑證等供核，即認定原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司無交易事實，否則不僅違反舉證責任分配原則，且超出原告協力義務之範疇，應不足為採。
２、原處分非依確實證據或終局法院判決不得認定天貴公司、法雅公司及恆望公司為虛設行號：
（1）按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年度判字第309 號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。另納稅機關所做任何處分，務必有完整且確切的事證做依據。而納稅人提起行政救濟的主張及證據，稅捐機關也應進一步查核並做准駁說明，不可以單憑其他機關（如調查局、刑事局、檢察官起訴書）所提的片面事證，未經查核，卻仍做出不利納稅人的處分、檢察官起訴書，僅可做為參考，不可作為認定企業取得非實際交易對象發票的證據，稅捐處對這類案件須提出更具體的證據（最高行政法院89年度判字第2554號判決及87年度判字第239 號判決意旨參照）。
（2）所謂虛設行號之認定，依財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋（下稱財政部83年7 月9 日函釋）規定「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則…虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰…。」是以，虛設行號必須專以出售統一發票牟取不法利益為業，且無實際銷貨及收受貨款之事實為要件。
（3）按原處分及訴願決定僅依財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、北機組92年2 月25日電防字第09278006930 號刑事案件移送書、被告92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號併案移送函、93年5 月10日財北國稅審三字第0930220995號派查函、被告所屬大同稽徵所93年5 月27日財北國稅大同營業字第0930203121號調查函及查緝案件稽查報告等內部調查文件，逕以認定天貴公司、法雅公司及恆望公司為虛設行號。然前揭文件皆可謂為被告一己之意思表示，其未經被告提出任何確實之證據，且專案申請調檔統一發票查核清單僅可證明原告有取得天貴公司、法雅公司及恆望公司所開立之發票，並無法證明其等與原告無交易行為，進而認定天貴公司、法雅公司及恆望公司為虛設行號。
（4）次按，原處分認為天貴公司、法雅公司與恆望公司曾經取得虛設行號及異常營業人所開之不實發票，進而推斷此3 家公司所申報之進項金額，顯係虛偽不實，其等並無進貨事實，既無進貨事實，所開立之銷貨發票，顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號。但曾經取得虛設行號或異常營業人所開之不實發票，並不能逕認天貴公司、法雅公司與恆望公司亦為虛設行號，且被告對此主張亦未提出確實之證據，只憑臆測，如此草率之推斷，顯屬不當。
（5）末按，最高行政法院61年判字第417 號判例：「…各有關廠商向其他廠商進貨，而以虛設行號之統一發票作為進項憑證，自應責令補繳行商稅，但如該廠商向依法登記之虛設行號進貨取得統一發票作為進項進項憑證，該廠商事先既無確知其為虛設，則未便則責令補繳行商稅。…」，原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司從事交易前，業自經濟部公司登記資料庫查核天貴公司、法雅公司及恆望公司之基本資料，該公司自設立日起至與原告從事交易時止，業已營運近2 至3 年，如該公司屬虛設行號，衡諸常情，其短時間內大量開立銷項發票，因無實際營業行為而未有進項憑證可資相抵之情事，勢將遭稅捐稽徵機關認定為違章案件予以取締，實無營運近
2 至3 年之可能。
（6）綜此，原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司間，確實有進貨交易行為存在，且原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司從事交易前，業善盡注意義務，確認該等公司非屬虛設行號；反觀，被告未就天貴公司、法雅公司及恆望公司係為虛設行號，提出任何確實之證據。原處分率以天貴公司、法雅公司及恆望公司乃虛設行號為由，認定原告虛報進項稅額逃漏營業稅，並因此課處5 倍之漏稅罰，顯非適法。
３、原處分違背司法院釋字第337 號解釋及財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋（下稱財政部95年5 月23日函釋）意旨：
（1）按司法院釋字第337號解釋之意旨在宣示財政部76年5月6日台財稅字第7637376號函有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。按財政部上開解釋函令認為營業人有進貨事實，惟如取得虛設行號之發票（換言之，自非實際交易之營業人取得發票），不論該發票之營業稅是否業經報繳，一律按營業稅法第51條第5 款之規定，處以相當於漏稅額1 倍至10倍之漏稅罰。然而上開解釋認為該發票之營業稅如業經報繳，取得該發票之營業人自得將之列為進項稅額以扣抵其銷項稅額，於此情形，即無漏稅及漏稅罰之問題，換言之，該發票之營業稅如未報繳，而取得該發票之營業人以之做為進項稅額之憑證，始有營業稅法第51條第5 款所謂「虛報進項稅款」之問題，而有漏稅罰之課處，至於該開立發票之營業人究否為虛設行號，在所不問。嗣最高行政法院83年度判字第2446號判決，即本於此號司法院解釋所為。
（2）申言之，司法院釋字第337 號解釋之精神在於進項稅額是否已報繳，如已報繳，縱使該發票並非實際交易對象所開立，取得該發票之營業人亦無虛報進項稅額之問題，惟其未向實際交易對象取得發票，應依稅捐稽徵法第44條所定「應自他人取得憑證而未取得者」之處罰規定，按進項營業額處5%罰鍰，乃另一問題，而另方面，該開立發票之營業人是否構成稅捐稽徵法第43條所定「幫助他人逃漏稅」或偽造文書，此乃另一問題。又實際交易之營業人本身並未開立發票自無報繳營業稅，應按營業稅法第51條第3 款之規定論罰，亦係另一問題，三者各有處罰之規定，不可混為一談，稽徵機關更不能為杜絕虛設行號，改以虛設行號之下游廠商為處罰對象，其作法不當猶如司法機關為杜絕假鈔而逕以偽鈔之持有人為科處刑罰之對象。
（3）稽徵機關對於取得虛設行號所開立之發票，縱使該發票之營業稅業經虛設之行號報繳，亦不准以進項稅額扣抵之，嚴重誤解「漏稅之涵義」，實則就該項稅額業已報繳之情形而觀，並無漏稅可言，又稽徵機關不准此類進項稅額之扣抵而命取得該發票之營業人繳納該筆進項稅額，不啻構成重複課稅，又營業人縱向非實際交易之營業人取得發票，必定已將該發票之營業稅交付開立者報繳，稽徵機關不准其扣抵，其勢必重複徵收該筆稅款，又稅法上對於實際交易之營業人未開立及報繳營業稅應處之漏稅罰不啻轉由取得虛設行號開立之發票者負擔，豈是事理之平。按實際交易之營業人漏未開立發票，乃始作俑者，而相對人竟代其承擔漏稅罰，變成代罪羔羊。
（4）最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議謂：營業人應證明其已將進項稅額交付實際銷貨人，且實際銷貨人業已報繳該筆營業稅額，營業人始能主張該筆進項稅額之扣抵云云。其見解顯然無理，按營業人雖向實際銷貨人進貨並支付貨款，如其向第三人取得發票，其自然將該發票之營業稅交付該第三人，絕不可能交付給實際銷貨人，除非實際銷貨人取得第三人開立之發票轉交給營業人，營業人始有可能將營業稅直接交付實際銷貨人，又實際銷貨人本身既未開立發票，豈有可能向其相對人收取營業稅進而報繳營業稅，本件最高行政法院庭長評事聯席會決議所設定之漏稅罰免罰條件，無期待可能性，其見解無異認為有進貨事實之營業人如取得非實際銷貨人開立之發票，不論該發票之營業稅已否報繳，一律處以漏稅罰，其見解顯然違背司法院釋字第
337 號解釋之意旨。
（5）另近期財政部95年5 月23日函釋指出：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」準此，裁罰機關不僅須就漏稅裁罰之要件事實負確實之舉證責任，且如無漏稅之結果，則不得對當事人課以漏稅罰。
（6）職是，原處分既認定原告有進貨事實，惟無積極證據足以證明天貴公司、法雅公司及恆望公司於開立系爭發票後均無報繳其營業稅之前，即認定原告虛報進項稅額而應依營業稅法第51條第5 款之規定科處漏稅罰，顯然嚴重誤解該條款，並違反司法釋字第337 號解釋及財政部95年5 月23日函釋意旨。
４、原處分以原告涉嫌持虛設行號天貴公司、法雅公司及恆望公司虛開之統一發票，虛報進項稅額逃漏營業稅之違章事實，按所漏稅額處原告5 倍罰鍰，業違反依法行政原則：
（1）按財政部83年7 月9 日函釋之處理原則第2 條第2 項第
2 款第2 點稱：「因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，…其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」再者，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，虛報進項稅額者，如有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣繳，則按情事處3 倍、5 倍至7 倍不等之罰鍰。從而，有進貨事實之營業人所取得持以申報扣抵進項稅額之進項憑證，是否為虛設行號所開立，即為認定營業人是否構成加值營業稅法第51條第5 款之補徵營業稅及課處罰鍰之要件，亦是裁量決定課處倍數之裁量權行使之基礎事實，應有確實之證據證明，始得據以補稅處罰。上開處理原則第3 條明示：「稽徵機關依前項原則按營業稅法第
51 條 第5 款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」
（2）原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司確有交易事實存在，已見前述，實未有漏報營業稅及進貨未依法取得憑證之違法情事。退萬步言，被告縱對原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司間為非實際交易對象開立憑證生有疑慮，惟被告就天貴公司、法雅公司及恆望公司係虛設行號乙事，無法予以證明，亦未具體敘明原告取得虛設行號進項發票因而逃漏稅款之違法事實；尤有進者，原告於交易前即查核確認天貴公司、法雅公司及恆望公司非屬虛設行號，業已善盡調查義務。是故，被告就原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司取得進貨憑證部分，至多僅得依稅捐稽徵法第44條處以行為罰，按未依法取得他人憑證金額之5%處以罰鍰。原處分依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處原告5 倍罰鍰，違反依法行政原則，應予撤銷。
（3）再者，參諸財政部高雄市國稅局90年6 月12日財高國稅法字第90029777號函附件三有關「營利事業取得虛設行號發票有無進貨事實」查核注意事項第1 條第1 項甲、第4 款有關營利事業取具涉嫌虛設行號發票列報成本或損費經稽徵機關查獲，若該營利事業主張有進貨…經查證結果有進貨事實，其屬不知情者依第2 條移罰事項之第1項 辦理。第2 條移罰事項之第1 項則規定：「經認定有進貨或損費支付事實且屬不知情者，通報高雄市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第44條規定辦理…」另參酌財政部針對財稅訴願案件各類型見解之整理，有關取得之憑證來自於虛設行號，且已報繳營業稅者，如原告取得非交易對象憑證出於非故意亦無過失，有關漏稅罰部分應予撤銷，補稅處分則維持。是以，縱被告確認天貴公司、法雅公司及恆望公司為虛設行號，亦未必當然適用加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，課以原告罰鍰之處分。
（二）被告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購進貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」分別為營業稅法第15條第1 項、第3 項及第19條第1 項第1 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票…。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議可資參照。
（2）按本件原告以非交易對象涉嫌虛設行號天貴公司、法雅公司、恆望公司等3 家公司所開立之統一發票7 紙，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅之違章事實，有財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、北機組92年2 月25日電防字第09278006930 號刑事案件移送書、被告92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號併案移送函、被告93年5 月10日財北國稅審三字第0930220995號派查函、原告稅籍資料、被告所屬大同稽徵所93年5 月27日財北國稅大同營業字第0930203121號調查函、93年8 月16日財北國稅大同營業字第0930205533號減輕裁罰倍數函、原告89年度及90年度營利事業所得稅申報資料、同業利潤標準表、被告所屬大同稽徵所查緝案件稽查報告、天貴公司、法雅公司、恆望公司等3 家虛設行號89年度及90年度綜合所得稅BAN 給付清單及稅籍資料查詢、進項來源明細等資料影本附原處分卷可稽。
（3）次查，天貴公司、法雅公司及恆望公司為許應時等涉嫌虛設行號集團等515 家公司之其中成員，又天貴公司負責人李偉慶、法雅公司負人楊淦龍及恆望公司負責人陳清福等業經北機組92年2 月25日電防字第09278006920號刑事案件移送書，移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案。經查，天貴公司於88年4 月2 日申請設立登記，登記負責人依序為蔣台屏、陳茂強、林健一、李偉慶，涉案期間為88年7 月至92年2 月，其89年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額為278,721,90
8 元，89年度全年申報進項總金額為302,293,041 元，換算其取得不實進項憑證比例高達92.20%；又法雅公司於88年11月18日申請設立登記，登記負責人為楊淦龍，該公司於89年8 月17日起經稅捐稽徵機關註記為擅自歇業他遷不明，其89年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額為27,427,950元，89年度全年申報進項總金額亦為27,427,950元，換算其取得不實進項憑證比例達100%；再按，恆望公司於89年2 月23日申請設立登記，公司存續期間經多次變更負責人，其登記負責人依序為林銘豐、顏天賜、簡坤福、李永輝、陳清福等，且於90年12月7 日申請註銷，其90年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額為157,693,740元，90年度全年申報進項總金額亦為170,727,115 元，換算其取得不實進項憑證比例高達92.36%。綜上，以上
3 家公司所申報之進項金額，顯係虛偽不實，足證其並無進貨事實，既無進貨事實，其銷貨所開立之發票，顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號，自無與原告有交易之事實；又該3 家虛設行號亦未依規定按期申報進、銷項資料，且未按期繳納應納稅額。
（4）資金流程方面：①對天貴公司之付款：原告主張係分別於89年6 月9 日、6 月30日、8 月29日各自金融機關領取現金400,000 元、300,000 元及1,400,000 元付給天貴公司，並經該公司簽收無誤乙節，按原告係自「劉俊伶」個人帳戶各提出400,000 元及1,400,000 元，另300,000 元係自彰化銀行大同分行（帳號：0000-00-00000-0-00）提領出，且所提供支付給天貴公司之支出證明單簽收人為「汪頂漢」，惟天貴公司89年度綜合所得稅
BAN 給付清單中並無此人之薪資扣繳憑單。②對法雅公司之付款：原告主張係分別於89年6 月8 日、7 月21日、8 月28日及9 月14日，各自金融機關領取550,030 元、550,000 元、324,000 元及100,000 元之款項支付予法雅公司，按原告分別自台北銀行（帳號：0000000000
000 ）及彰化銀行大同分行（帳號：0000-00-00000-0-00）提領出上述款項後，支付給法雅公司之支出證明單簽收人為「馬增雄」，惟法雅公司89 年 度綜合所得稅
BAN 給付清單中亦無此人之薪資扣繳憑單。③對恆望公司之付款：原告主張案關貨款420,210 元係以支票交付予恆望公司乙節，按該支票亦無恆望公司之簽收證明。
（5）綜上，原告主張之付款情形顯係意圖藉資金支付流程虛構其與該3 家虛設行號公司有交易及支付進項貨款之鋪陳，致本件無法證明原告確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，其主張與天貴公司、法雅公司、恆望公司有交易事實，核不足採；況原告取具案關涉嫌虛設行號所開立之發票確已申報扣抵銷項稅額；從而，原告取得涉嫌虛設行號天貴公司、法雅公司、恆望公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章事實，已具體明確。是原核定補徵稅額169,098 元，揆諸前揭法條規定，並無不合。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」分別為營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條所明定。次按「…營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」、「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。主旨：一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月
9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」及「…營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」分別為財政部83年7 月9 日、95年5 月23日及85年4 月26日台財稅字第851903313 號函釋所明釋。
（2）至原告主張有財政部95年5 月23日函釋之適用乙節，惟該解釋函令無非重申財政部83年7 月9 日函釋之意旨，亦即要求被告就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任而實際查核，而不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；非謂縱令查明虛設行號之事實且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。本件被告既已查明原告與虛設之天貴公司、法雅公司及恆望公司間並無交易之事實，且原告亦無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨人等，核已符合財政部上開函釋之規定。原告援引上開函釋主張免為補稅處罰之依據，顯有誤會而不可採。
（3）本件原告於89年3 月1 日至90年8 月31日間進貨，金額計3,381,950 元，未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之天貴公司、法雅公司及恆望公司等3 家公司所開立之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額169,098 元之違章事證明確，足堪認定，業如前述，原處分依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，就本件按所漏稅額處5 倍罰鍰計845,400 元（計至百元止），揆諸前揭法條及函釋規定，尚無不符。
理 由
一、本件訴訟進行中被告代表人由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司間確有實際交易及貨款之給付，並依法取得進項憑證，被告如認原告於89年及90年間有取得銷貨人以外之營業人所開立之發票扣抵之漏稅事實，則其就實際該銷貨人究係何人，進貨情形及資金流向如何、天貴公司、法雅公司及恆望公司為虛設行號各項，依舉證責任分配原則自應負舉證之責，原處分非依確實證據或終局法院判決，不得僅憑其他機關（如調查局、刑事局、檢察官起訴書）所提的片面事證及被告內部調查文件，逕行認定天貴公司、法雅公司及恆望公司為虛設行號。況原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司從事交易前，業自經濟部公司登記資料庫查核天貴公司、法雅公司及恆望公司之基本資料，已善盡注意義務，原處分率以天貴公司、法雅公司及恆望公司乃虛設行號為由，認定原告虛報進項稅額逃漏營業稅，並因此課處5 倍之漏稅罰，顯非適法，有違司法院釋字第337 號解釋及財政部95年5 月23日函釋意旨及依法行政原則，應予撤銷，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告於系爭期間雖有進貨之事實，然以非實際交易對象天貴公司、法雅公司、恆望公司等3 家公司所開立之統一發票7 紙，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，而天貴公司、法雅公司及恆望公司為許應時等虛設行號集團之515家公司之一，並無進貨及與原告實際交易之事實，是渠等顯係虛開銷貨統一發票，幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號，原告取得虛設行號天貴公司、法雅公司、恆望公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，是原處分核定補徵稅額169,098 元，並依財政部令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，就本件按所漏稅額處5 倍罰鍰計845,400 元（計至百元止）於法並無不合，至於財政部95年
5 月23日函釋無非重申財政部83年7 月9 日函釋之意旨，原告援引上開函釋主張免為補稅處罰，顯有誤會等語，資為抗辯。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
五、本件原告於89年3 月1 日至90年8 月31日間進貨，取得天貴公司、法雅公司及恆望公司之統一發票共7 紙，金額共計3,381,950 元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額一節，為兩造所不爭執，且有專案申請調檔統一發票查核清單、天貴公司、法雅公司及恆望公司申報書跨中心查詢作業資料等件附卷、營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於原告主張：
天貴公司、法雅公司及恆望公司確實為原告實際交易對象云云，為被告所否認，茲就兩造爭執事項判斷如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136 條規定參照），於事實不明時其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利之人，於有事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，有關權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開舉證責任分配之原則固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故關於進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與天貴公司、法雅公司及恆望公司間實際交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責，合先指明。
（二）經查：⑴本件原告主張與其為實際交易際交易行為之天貴公司、法雅公司及恆望公司，其中天貴公司89年間進項來源關於成衣部分均屬虛設行號，法雅公司89年間及恆望公司90年間則無關成衣之進項資料、上開3 公司各該年度營業交易之對象絕大部分均屬虛設行號，實無進貨營業之事實一節，有天貴公司、法雅公司及恆望公司進項來源明細附原處分卷可參；⑵89年、90年間訴外人許應時等販售虛設行號天貴公司、法雅公司及恆望公司統一發票幫助他人逃漏稅捐，並無實際銷售貨品或勞務之行為一節，則有調查局北機組刑事案件移送書、許應時等涉嫌違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅捐一覽表等件附原處分卷足憑；⑶而天貴公司於88年4 月2 日申請設立登記，登記負責人依序為蔣台屏、陳茂強、林健一、李偉慶，涉案期間為88年7 月至92年2 月，其89年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額為278,721,908 元，89年度全年申報進項總金額為302,293,041 元，換算其取得不實進項憑證比例高達92.20%；又法雅公司於88年11月18日申請設立登記，登記負責人為楊淦龍，該公司於89年8 月17日起經稅捐稽徵機關註記為擅自歇業他遷不明，其89年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額為27,427,950元，89年度全年申報進項總金額亦為27,427,950元，換算其取得不實進項憑證比例達100%；恆望公司於89年2 月23日申請設立登記，公司存續期間經多次變更負責人，其登記負責人依序為林銘豐、顏天賜、簡坤福、李永輝、陳清福等，且於90年12月7 日申請註銷，其90年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額為157,693,740 元，90年度全年申報進項總金額亦為170,727,115 元，換算其取得不實進項憑證比例高達92.36%各情，有天貴公司、法雅公司及恆望公司進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業等件附原處分卷可稽；⑷另法雅公司大小章、統一發票章、公司負責人身分證影本及公司負責人存摺、公司存摺等件均經調查局北機組調查許應時等販售虛設行號統一發票幫助他人逃漏稅捐案件時，於91年11月7 日持臺灣板橋地方法院搜索票在台北縣中和市○○路○○○ 號15樓查獲，許應時集團販售虛設行號發票予其他公司均無實際交易等情，亦經許應時於調查局北機組調查陳明「（提示：前述本局人員搜索台北縣中和市○○路○○○ 號15樓搜索扣押之扣押物…公司之大小章…私人印章…統一發票專用章…）所示之印章係何人所有？做何用途？）經詳視後作答）都是我所有，用途則是用來作為設立公司、申請發票及向金融機構申請支票之用…」、「（…前開存摺係何人所有？做何用途？）前述存摺…公司帳戶部分都是人頭所設立之虛設行號，個人部分都是人頭的存摺，用充作繳稅證明，目的是用來逃避稅捐單位的稽查可以拿來證明支付憑證。」、「（你前述販售之虛設行號發票予其他公司，有無實際營業或有無實際交易？）都沒有，只是單純販售發票。」、「（你於91年11月13日供稱『黑面』提供法雅企業有限公司等9 家公司印鑑章給你，用來作為設立公司、申請發票及向金融機構申請支票之用，前述公司有無實際營業？）沒有。」等語綦詳（許應時調查筆錄附卷第第191頁、第198 頁、第197 頁、第211 頁背面參照），且有扣案公司大小章、統一發票章印文附卷第217 頁至第227 頁足考，據此，天貴公司、法雅公司及恆望公司於系爭年度以出售統一發票牟取不法利益，無實際營業進銷貨事實，屬財政部83年7 月9 日函釋所稱之虛設行號乙節，即足認定，被告辯稱天貴公司、法雅公司及恆望公司為虛設行號，非原告之實際交易對象等語，洵屬有據。
（三）至於原告主張伊與天貴公司、法雅公司及恆望公司確有交易及給付貨款之事實，固提出訂貨單、買賣合約書、支出證明單、支出傳票、取款憑條、支票、天貴公司、法雅公司及恆望公司出貨單等件為證，惟查：
⑴原告所提之支出傳票、取款憑條、支票，除89年6 月30日
30萬元、89年9 月14日10萬元、89年8 月28日324,000 元之取款憑條係自原告帳戶提款外，餘或為訴外人劉俊伶、鴿子服飾開發有限公司之支出傳票、取款憑條，或為鴿士企業有限公司簽發之支票，其或可證明訴外人劉俊伶、鴿子服飾開發有限公司領款及鴿士企業有限公司給付票款之事，惟尚不足以證明原告有與天貴公司、法雅公司及恆望公司實際交易及交付等額貨款之事實。至於前揭30萬元、10萬元、324,000 元之原告取款憑條，固可證明原告當日領取現金之事實，然公司領款原因甚夥，尚難執取款憑條逕謂原告與天貴公司、法雅公司存立買賣契約關係或有將該等款項交付該公司之事。
⑵又審諸原告所稱之貨款交付期日及金額，核與原告主張天
貴公司、法雅公司及恆望公司之交貨時間、貨款金額均有未符，甚而有原告僅向法雅公司購買464,888 元服飾給付550,030 元貨款，溢付達8 萬餘元之事（法雅公司89年5月10日統一發票、出貨單、鴿子服飾開發有限公司6 月8日取款憑條、支出證明單附卷第66頁、第67頁、第70頁、第72頁參照），原告所稱各語，顯違交易常情。
⑶至於系爭支出證明單雖據證人鴿士企業有限公司會計乙○
○到庭證稱：「我是在鴿士公司擔任會計，當時老闆有叫我兼作原告公司的帳，當時原告公司是小公司剛成立，所以叫我兼作，89年3 月1 日迄90年8 月31日這段期間，我就有兼作原告公司的會計。」、「（提示支出證明單…，有無見過？）一、有見過支出證明單，支出證明單由請款人來領款時，在我面前當場填寫的，印章也是在我面前當場蓋用的。…」等語（96年3 月13日準備程序筆錄第3 頁、第5 頁參照），惟審諸乙○○證稱分由汪頂漢、馬增雄填寫簽署之支出證明單7 紙上金額末尾之「正」字，筆劃順序、運筆方式及該字第4 、5 劃特殊行筆走勢均相同，另89年6 月8 日馬增雄填寫之支出證明單與汪頂漢於89年
6 月9 日、89年6 月30日填寫之支出證明單其就「茲」、「收」、「到」、「現」、「拾」，筆劃順序、運筆方式（起承轉折）亦屬相同，應為同一人撰寫，是原告執之主張其確已給付天貴公司、法雅公司系爭貨款，由汪頂漢、馬增雄分別代理領款云云，自難信為真實。況汪頂漢、馬增雄非天貴公司、法雅公司之負責人，證人乙○○於作帳、付款前之結帳、對帳，核對該公司出具之統一發票當無不知之理，而乙○○並非接洽本件業務之人，對貨物出售人參與系爭交易流程之人員一無所悉，衡諸常情，於支付貨款時，就資金給付之存證理應加倍謹慎，詎其竟未查驗領款人汪頂漢、馬增雄（此二人亦非天貴公司、法雅公司之受僱人一節，有各該公司度綜合所得稅BAN 給付清單附卷第150 頁、第182 頁參照）之服務證、身分證明資料、委任取款證明及聯絡方式，確認渠等與天貴公司、法雅公司之關係，動輒支付10萬元、30餘萬元、40萬元、50餘萬元，或高達140 萬元之現金與未經確認身份之人，且未存留相關資料備供日後爭議追索，亦悖於交易常情，原告就此所述自難憑信。
⑷末查，本件原告所提天貴公司向訂貨之訂貨單未據天貴公
司簽署確認，雙方是否有成立買賣契約之合意，已非無疑；而恆望公司負責人早於90年8 月2 日即變更為李永輝（營業稅稅籍資料查詢作業附卷第160 頁參照），如原告果有與恆望公司為實際交易，則其對上情即無不知之理，焉有再行收受以簡坤福為恆望公司負責人之統一發票未加質疑之事能，凡此益證天貴公司、法雅公司及恆望公司為虛設行號，無與原告交易之事實，原告所提之訂貨單、出貨單、買賣合約書僅係實際交易人規避稅捐稽查、刑事查緝所為，尚難執以為有利於原告之認定。
⑸綜此，原告執上開件證謂其確有向天貴公司、法雅公司及
恆望公司進貨及給付貨款，上開公司為其實際交易對象云云，洵難憑採。又本件原處分並非僅憑北機組刑事案件移送書核認原告之違章裁罰之依據，核與最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）87年判字239 號、89年判字2554號判決所據之基礎原因事實尚有不同，自難執之以為對原告有利之認定。
（四）再按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。本件自原告違章行為（89年3 月間）發生日起至調查基準日93年5 月27日止，期間原告於89年12月、90年2 月及6 月、8 月、10月等期之期末累積留抵稅額均為0 等情，有留抵稅額對照檔線上明細查詢作業資料附原處分卷可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額，足堪認定，從而，其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額，自應追繳稅款及受罰。
原處分認原告於首揭期間有進貨事實，取具非實際交易對象之虛設行號天貴公司、法雅公司及恆望公司開立之統一發票7 紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定，核定補徵營業稅額169,098 元，於法並無不合，亦無違於財政部95年5 月23日函釋。
（五）又司法院釋字第337 號固明揭「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。…首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」，惟最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議：營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款語，核與司法院釋字第337 號解釋所示「應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」之意旨無違；又我國加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人天貴公司、法雅公司及恆望公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。又原告所舉最高行政法院61年判字第417 號判例之原因事實與本件不同，且該判例現已不再援用，自難援為原告無庸補繳營業稅之依據。
六、末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰…」為財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明（94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令頒修正之參考表同此意旨），而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（一）本件原告有進貨事實，取具非實際交易對象虛設行號天貴公司、法雅公司及恆望公司開立之統一發票7 紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額169,098 元，已如前述，是本件既經查明原告無向天貴公司、法雅公司及恆望公司進貨之事，核與財政部95年5 月23日函釋揭示之「無法查明營業人確無向其進貨」之情形，即有未符，原告稱原處分對之裁罰違反財政部95年5 月23日函釋及司法院釋字第337 號解釋云云，自無可取。又原告（營業人）以進項稅額扣抵銷項稅額，如其購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證不得為之，為營業稅法第15條所明定，是原告於購進系爭貨物取得憑證之初，自應注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟收取非實際交易對象之虛設行號天貴公司、法雅公司及恆望公司統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰，原告稱其已善盡注意義務云云，要難憑採。末查，本件原告因迄未出具書面或於談話筆錄中承認違章事實，核無上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表減輕裁罰倍數規定之適用，從而，被告審酌原告違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處5 倍罰鍰共計845,400 元（計至百元止）元，尚無違誤。
（二）另營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，有進貨事實者，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，故該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，不再處漏稅罰固為財政部83年7 月9 日函釋所明示，惟本件系爭交易之實際銷貨營業人並非天貴公司、法雅公司及恆望公司，已如前述，此外，原告就本件實際銷貨營業人已依法報繳系爭營業稅額之有利於己之事實，復未能另行舉證以實其說，稽徵機關（被告）既無從查明上開稅額已否依法報繳，自難執財政部83年7 月9 日函釋免除原告之漏稅罰，併此敘明。
七、綜上所述，原處分認認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 11 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 楊莉莉法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 11 日
書記官 何閣梅