臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02294號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
5 月12日台財訴字第09500115540 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與配偶分開辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，並漏報其本人及配偶營利、利息、租賃、財產交易所得合計新臺幣（下同）366,680元，經被告所屬三重稽徵所以其配偶為納稅義務人，歸課核定綜合所得總額6,476,837元，補徵應納稅額506,660元，並處1倍罰鍰516,600元（計至百元），嗣依其配偶申請分別開單，補徵原告應納稅額259,505元及處罰鍰127,660元。原告不服，就應納稅額及罰鍰2項，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告於89年間因與配偶陳清海吵架，原告獨自遷往臺北市
士林居住且將戶籍遷離陳清海之住所。原告與分居配偶分別申報所得稅，係申報方式違反所得稅法第15條第1項之規定，惟違反該條項並無處罰之明文。又原告及分居之配偶，均係一般平常老百姓，非深諳稅務法令之人，就原告及分居配偶主觀上概念觀之，因兩人分居二處，戶籍地在不同縣市的兩地，由納稅義務人各自申報所得及繳納稅款，乃理所當然之事。在此之前二十多年來，原告與陳清海皆採合併申報，可證原告採各自申報，實在是不得已，自不應課處重額罰鍰。
⒉按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規
定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之『所得額』有『有漏報或短報』情事者，處以『所漏稅額』兩倍以下之罰鍰」，是以「所得額」、「所得稅額」在法律上是不同意義二詞。所得稅法第110條第1項明文規定，須漏報或短報「所得額」，始須受罰。而原告及原告之配偶，係分別向稅捐稽徵處申報所得稅，並未漏報或短報任何一筆所得額，僅係由於分別申報，造成其「所得稅額」與以合併申報方式計算之「所得稅額」有所差距而已。因此依據所得稅法第110條第1項規定，處原告如此重額之罰鍰，顯屬違法濫權。
⒊按「關於人民之權利義務，應以法律定之。」「應以法律
規定之事項，不得以命令定之。」中央法規標準法第5條第2款、第6條分別定有明文。被告援引財政部69年4月30日台財稅第33449號函釋作為課處原告罰鍰之法律基礎，惟該函釋顯然違背中央法規標準法第5條第2款及第6條規定，則依該函釋所作之違法罰鍰處分，自屬違法，應予撤銷。
⒋改制前行政法院85年判字第603號判決與本件情形類似，爰請撤銷原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶
養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條及第110條第1項所明定。次按「納稅義務人之夫妻及其受扶養之親屬有所得者，應合併申報課稅，惟若夫妻分居兩地，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報者，應即通報合併課徵綜合所得稅，應不發生以不正當方法逃漏所得稅之情事‧‧‧至若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110條規定處罰。
」、「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」為財政部59年1月30日台財稅第20855號令及財政部69年4月30日台財稅第33449號函所明釋。又「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5 千元以下，且無下列情事者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款所規定。
⒉原告與其配偶分開辦理本年度綜合所得稅結算申報，並漏
報本人及配偶營利、利息、租賃及財產交易等所得合計366,680元，被告按所漏稅額516,629元處1倍罰鍰516,600元（計至百元止），嗣依其配偶申請分別開單，重行核算原告罰鍰127,660元。
⒊有關夫妻分開申報案件之查核經過：被告依納稅義務人之
申報書分別建檔，透過財政部財稅資料中心（下簡稱資料中心）交查，再與由戶政機關轉檔結婚（離婚）登記申請書檔等碰檔，即產生異常案件清單。①基本資料之蒐集：依據清單所載之「結算檔案編號」調出結算申報書、核定通知書，並就地查調戶役政電腦系統（或向戶政機關）調閱戶籍資料，若配偶之一方在外轄稽徵機關申報者，應向該稽徵機關調印結算申報書。②基本資料之核對分析：⑴基本資料之核對：基本資料蒐集齊全後，首先就結算申報書及清單上結算申報資料與夫妻資料相互核對，必要時，須調閱戶籍資料查明分析其內容及核定通知書等相關資料異常原因。⑵可能之異常原因：結算申報書之納稅義務人本人及配偶之身分證統一編號填寫錯誤。2份結算申報書之納稅義務人本人或配偶之身分證統一編號與清單內結算申報資料欄中之1組男、女方身分證統一編號不符，此可能係資料中心結算申報資料建檔錯誤造成。資料中心夫妻主檔建檔錯誤（非夫妻關係）。納稅義務人本人或配偶之身分證統一編號與他人重複。夫妻分開申報。納稅義務人本人或配偶之身分證統一編號錯誤。③異常原因之分析與查核：⑴上項可能之異常原因第項至第項，應釐正檔案資料。⑵第項則應通報資料中心轉請戶政機關辦理更正。⑶第項確屬分開申報案件，應重新合併計課，並依有關規定辦理補稅處罰，類此案件應再追查前三年之申報核定情形。⑷第項確屬分開申報案件，除更檔外，應加查釐正後一方之全國稅籍檔（IQM）重新合併計課並依規定補稅處罰。
⒋財政部59年1月30日台財稅第20855號令釋仍收錄於財政部
稅制委員會編印之94年版所得稅法令彙編，是以仍在適用中，本件原告本年度未與配偶合併辦理綜合所得稅結算申報為其所不爭，且未於申報書內載明配偶關係，依該令釋規定：「未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110條規定處罰。」被告依財政部69年4月
30 日台財稅第33449號函釋規定，計算其漏稅額予以補稅送罰並無不合。
⒌依行為時所得稅法第15條規定，原告配偶所得，應由原告
合併報繳，且個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，原告夫妻分開申報且未於申報書內寫明配偶關係，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，財政部69年4月30日台財稅第33449號函釋，並無違背中央法規標準法第5條第2款及第6條規定及逾越權限情事，是稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款亦明確規定夫妻所得分開申報逃漏所得稅者應補稅送罰，又原告申報時戶籍雖不同，惟2份申報書於同一天在被告所屬三重稽徵所辦理申報收件，且收件編號連號，原告夫妻分開申報未於申報書內寫明配偶關係，漏繳應納稅額者，自應受處罰，原處罰鍰並無違誤。至原告引用改制前行政法院85年判字第603號判決，並非判例，尚不得援引適用，併予陳明。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人許虞哲，改為凌忠嫄擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第15 條第1項及第71條第1項前段所明定。又「夫妻分居‧‧‧其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」經財政部76年3 月4 日台財稅第0000000 號函釋有案。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」亦為同法第110 條第1 項所明定。另「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110 條第1 項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」經財政部69年4 月30日台財稅第33449 號函釋有案。
三、本件係原告與其配偶陳清海分開辦理89年度綜合所得稅結算申報，並漏報其本人及配偶營利、利息、租賃、財產交易所得合計366,680 元，經被告歸課其配偶綜合所得稅，嗣依其配偶申請分別開單，補徵原告應納稅額259,505 元，並按所漏稅額516,629 元處1 倍罰鍰516,600 元（計至百元止），嗣依其配偶申請分別開單，重行核算原告罰鍰127,660 元，揆諸首揭說明，並無不合。原告不服，循序提起本件訴訟。
經查：
( 一) 、依行為時所得稅法第15條第1 項規定，夫妻應合併申報
其所得及計算綜合所得稅，因而綜合所得稅之納稅義務人之誠實申報義務，包括夫妻合併申報義務，苟夫妻未合併申報綜合所得稅，即違反上此項義務。又因現行綜合所得稅稅率係採分級累進稅率，夫妻有無合併申報，影響稅基規模，對應納稅額會有影響。夫妻應合併申報綜合所得稅而未合併申報，致影響稅額之計算，因現行所得稅制採自動報繳制度，即生漏稅結果，除應補徵稅款外，如有故意或過失( 參見司法院釋字第275 號解釋) ，亦應依行為時所得稅法第110 條第1 項科罰。原告主張所得稅法第110條第1 項明文規定，須漏報或短報「所得額」，始須受罰云云，並不足採。
( 二) 、夫妻應合併申報綜合所得稅，因事實上困難而無法合併
申報，如於申報書上註明配偶關係，顯無逃漏稅之故意或過失，與處罰要件未合，即不得處罰。如未註明配偶關係，即使無逃漏稅之故意，其疏未合併申報，亦有過失，即無從免責。財政部59年1 月30日台財稅第20855 號令及財政部69年4 月30日台財稅第33449 號函釋關於夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得法第110 條第1項 歸戶補稅送罰之解釋，合於上開說明，並無不合。又被告係以所得稅法第110 條科罰原告，非上開財政部函釋，原告主張財政部69年4 月30日台財稅第33449 號函釋違法，被告以之為處罰依據云云，並不足採。
( 二) 、雖然稅捐稽徵機關有財產歸戶之電腦資料可查閱納稅義
務人申報內容之真實性，但鑑於稅務行政為大量行政，每案必查之成本過高，在自動報繳制度，一旦有漏報，稅捐逃漏結果即已成立，不會因為稅捐機關擁有財產歸戶資料而改變。
( 三) 、本件原告漏報營利所得、利息所得、財產交易所得、租
賃所得，其配偶亦漏報營利所得之事實，為原告所不爭執，其主張無短報所得額云云，與事實不符。
( 四) 、原告所舉改制前行政法院85年判字第603 號判決，及於
言詞辯論時另提出之高雄高等行政法院90年簡字第3863號判決，非判例，均不能拘束本院。而且財政部59年1 月30日台財稅第20855 號令及財政部69年4 月30日台財稅第33449 號函釋係關於夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得法第110 條第1 項歸戶補稅送罰之解釋，非認為夫妻可分開申報，上開判決以上開財政部解釋允許夫妻可分開申報為立論基礎，亦非允當，併此敘明。
四、從而，原處分補徵原告應納稅額259,505元及科處罰鍰127,
660 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 張能旭