臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02212號原 告 金樺憶實業有限公司代 表 人 甲○○（董事）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月12日台財訴字第09500127570 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：被告據財政部台灣省北區國稅局通報，查獲原告於民國（下同）90年11月間進貨，金額合計新台幣（下同）7,693,400元（未稅金額），未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之虛設行號御眾科技股份有限公司（以下簡稱御眾公司）開立之字軌KB00000000、KB00000000號、金額分別為4,723,400 元、2,970,000 元（以上均為未稅金額）之統一發票
2 紙，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額384,670 元，案經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅384,670 元外，並按所漏稅額處以5 倍之罰鍰計1,923,300 元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，經被告以95年2 月10日財北國稅法字第0950203371號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明及陳述。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告於90年間，確有向御眾公司承購積體電路相關零件2 筆，均依法給付貨款，此有御眾公司出貨單、發票、原告轉帳傳票、應付帳款付款明細、分類等支出流水紀錄、進貨單、出貨單、銀行帳戶進出資金流向帳目為證。據原告90年與其進行交易時，營運狀況十分正常，其繳納營業稅亦符主管機關規定。因此，其後御眾公司涉虛開發票案，與原告90年交易無關聯，被告顯然未能詳察上述事實。
㈡、被告如認為本案係「虛開發票」，為何於95年4 月21日以收件標號00000000號「90年度營利事業所得稅申報核定通知書」調整原告90年度因「依據本局審查三科違章資料通告該公司取得虛設行號發票，惟該公司能提示出貨單、進銷存貨帳證資料，擬依同業毛利率核定該筆收入之營業成本」，被告此種先認為係「虛開發票」，後又以「同業毛利率核定該筆收入之營業成本」，令原告不解被告究竟是認定「有交易事實」或「無交易事實」，足認被告對本案之認定有所不當。
二、被告主張之理由：
㈠、財政部台灣省北區國稅局0000000000號刑事案件移送書記載：「涉案事實：一、溫進其君係台北縣板橋市○○街○ 巷6之3 號之『御眾科技股份有限公司』登記之負責人，亦為稅捐稽徵法第47條第1 款規定之公司負責人．．．，曾耀霆君為御眾公司實際進銷發票處理之負責人。該公司90年度進貨來源計14家，其中13家經註記為涉嫌虛設行號、擅自歇業或撤銷登記，取得所開立之不實發票，金額計新台幣165,005,
635 元。二、御眾公司90年1 月至12月間開立鉅額不實發票
113 紙，金額計143,471,197 元，交付．．．金樺憶實業有限公司．．．等19家營業人充當進貨憑證使用，溫君及曾君疑係幫助他人逃漏營業稅7,173,560 元。．．．」。曾耀霆92年7 月28日說明書亦明確坦承，取得及開立之統一發票均無實際交易事實。再御眾公司自90年1 月至同年12月間，進貨來源14家中，曾君已承認無進貨事實者計7 家，異常金額占總進貨金額79% ，其餘7 家營業人多為擅自歇業或撤銷登記等。上開情事既經北區國稅局詳實查證分析，以違反稅捐稽徵法、商業會計法及刑法，移送台灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）偵辦，足認御眾公司核屬無實際交易或買賣行為，而以開立統一發票幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，自無可能與原告有交易之事實。
㈡、御眾公司實際進銷發票處理之負責人曾耀霆已坦承，於90年
9 月至12月取得及開立之統一發票均無實際交易事實，而本件原告進貨發票所載日期為90年11月，屬上開曾耀霆自承虛開發票期間，自無與該公司有實際交易事實。又按改制前行政法院87年7 月7 日第1 次庭長評事聯席會議決議：「．．
．故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」原告與御眾公司無交易事實，以御眾公司虛偽開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該非交易對象之御眾公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。是原核定補徵稅額384,670 元，揆諸營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第33條第1 項、第51條第5 款、財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定及改制前行政法院87年7 月7 日第1 次庭長評事聯席會議決議，並無不合。另原告主張被告為何於90年度營利事業所得稅申報核定調整原告營業成本乙節，與本案無涉，原告再執前詞反覆訴求，難謂有理由。本件被告依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號函令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，納稅義務人，有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰，是原核定按所漏稅額384,670 元處5 倍罰鍰計1,923,300 元（計至百元止），核無違誤，應續予維持。
理 由
甲、程序方面：
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月20日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。．．
．」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、兩造不爭之事實：原告以御眾公司於90年11月12日、11月19日開立之字軌號碼：KB00000000、KB00000000號、金額分別為4,723,400 元、2,970,000 元，金額合計7,693,400 元（以上均為未稅金額）之統一發票2 紙，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額384,
670 元。被告認御眾公司係虛設行號，非原告實際交易對象，而認原告虛報進項稅額，違章成立，除核定補徵營業稅384,670 元外，並按所漏稅額處以5 倍之罰鍰計1,923,300 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告處分書（編號：A1Z00000000000）、財政部台灣省北區國稅局93年10月7 日北區國稅法一字第0000000000號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、系爭統一發票、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年5 月12日台財訴字第09500127570 號訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告於90年間，確有向御眾公司承購積體電路相關零件2 筆，且均依法給付貨款，交易當時御眾公司營運狀況正常，其繳納營業稅亦符主管機關規定，其後御眾公司涉虛開發票，與原告90年交易無關。
又被告既認原告係取得虛開之發票，復以「同業毛利率核定該筆收入之營業成本」，對本件究有或無交易事實混淆不清，顯見被告所為上開認定不當云云。
四、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，先此敘明。
五、經查，御眾公司登記負責人雖為溫進其，但該公司之空白發票均由其副總經理曾耀霆負責保管開立。而曾耀霆因兼百群公司負責人，該公司與御眾公司均發生財務危機，乃虛開發票出售得款周轉，於90年間明知御眾公司與包括原告在內之全線通公司等公司均無實際交易之事實，竟仍虛偽填製如上述不實交易內容之統一發票等，提供原告及全線通等公司作為進項憑證之事實，業據溫進其、曾耀霆分別於刑事案件偵審中供述綦詳；且曾耀霆因虛開包括系爭發票在內之發票，供原告及全線通等公司為進項憑證扣抵銷項稅額，而犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪，經判刑確定，有台灣台北地方法院94年度重訴字第17號判決及板檢檢察官因溫進其未與曾耀霆共犯而以94年度偵字第16890 、22677 號對溫某為不起訴處分之處分書影本在卷可憑（見本院卷第73至99頁）。參諸原告付款係將營業稅與交易金額分開處理，有應付帳款明細可稽（見本院卷第26、27、32、33頁），核與一般交易係併同價金一次或分期給付之商業慣例有違，而符合買賣發票之買受人應給付出賣者相當於發票所載營業稅額之型態，足見御眾公司係虛設行號，原告取得該公司之統一發票並不足為其有與該公司交易之證據，其未與御眾公司有上述發票金額所載之交易乙節，洵堪認定。至原告所提轉帳傳票、分錄簿類、進貨單均係原告自行製作，亦無從作為有利於其之論據；再出貨單、匯款回條聯及存摺明細則僅堪認其進貨之事實，而無法認其係向御眾公司進貨。故被告認本件原告雖有進貨事實，惟未依法取得憑證，而以非實際交易對象御眾公司所開立之統一發票充抵，違章事證明確，而為上開營業稅額之補徵，於法自無不合。另按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經改制前行政法院87年7 月7 日第1 次庭長評事聯席會議決議在案；遑論御眾公司90年11及12月間雖為營業人銷售額及稅額申報，惟實際上並未繳稅，而係申報留抵稅額，復有該公司上開申報表在卷可參（見本院卷第69頁），是原告主張御眾公司為虛設行號與系爭交易無關，御眾公司已依法為營業稅之申報，被告對其究有無進貨之認定不清云云，要無可採。
六、末按裁罰時之「稅務違章案件金額或倍數參考表」規定（93年3 月29日修正；94年月2 日就此部分未予修正），有關營業人虛報進項稅額，其為有進貨事實惟取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，應按所漏稅額處5 倍之罰鍰。如前所述，原告於90年11月間進貨金額總計7,693,400 元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之御眾公司所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額384,67
0 元，則被告審酌違章情節，依上揭規定按所漏稅額384,67
0 元處以5 倍之罰鍰計1,923,300 元，經核於法亦無不合。
七、綜上所述，原告未能舉證其自御眾公司進貨，則被告以其持非實際交易對象之御眾公司開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，除核定補徵營業稅384,670 元外，並按其所漏稅額處5 倍罰鍰1,923,300 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
書記官 黃明和