臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02225號原 告 甲○○訴訟代理人 林吉雄 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○兼送達代收上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
5 月2 日台財訴字第09500132460 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告及其配偶邱阿滿民國（下同）90年度有營利、利息租賃及其他所得計新臺幣（下同）2,749,200 元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為2,749,200 元，淨額為2,518,184 元，應補徵稅額471,061 元。
並依所得稅法第110 條第2 項規定，按應補徵稅額471,061元處0.4 倍罰鍰188,400 元。原告對被告初查核定其他所得2,500,000 元、租賃所得135,552 元及罰鍰等3 項不服，申請復查，經被告95年2 月13日財北國稅法字第0950204124號復查決定書（下稱原處分）准予核減租賃所得92,802元，變更核定綜合所得總額為2,656,398 元，淨額為2,425,382 元，罰鍰部分核減10,700元，變更罰鍰為177,700 元。原告仍不服，就其他所得2,500,000 元（下稱系爭所得）及罰鍰177,700 元等2 項，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於其他所得2,500,000 元及其罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：是本件之爭執，在於被告核定原告有系爭其他所得2,500,000元，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.原告就坐落臺北市○○區○○段5 小段1 地號土地（下稱系爭土地）及其上廟宇「四馬清公祠」（下稱系爭廟宇）之所有權經過業經於訴願書內舉證完整，被告仍避重就輕，不予查證，即予駁回訴願，於法顯有未合，爰不服對之提起行政訴訟，起訴如下。
2.被告查得原告為坐落台北市○○區○○路1 段88號旁奉祀諸神廟宇之廟方業主，其於90年7 月19日與陽信商業銀行締結拆遷廟宇協議書，並受領陽信商業銀行拆遷補償費5,000,000 元，因系爭廟宇坐落之房屋及土地非其所有，是原核定依行為時所得稅法第14條第1 項第10類及同條項第
9 類及財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋，應以補償費收入50% 為所得申報繳納綜合所得稅，原告未辦理90年度綜合所得稅結算申報，原處分除核定為其他所得2,500,000 元外，並處以罰鍰，原告依法申請復查，經被告仍維持原核定所得額及罰鍰。原告不服，依法於法定期間提起訴願，復經財政部於95年5 月2 日駁回訴願，原告依法提起行政訴訟，合先敘明。
3.經查：⑴原處分以系爭廟宇及土地非原告所有，而引用行為時所
得稅第14條第1 項第9 及10類規定，核定原告依前述事實，有其他所得2,500,000 元。
⑵惟查系爭土地為原告之母親潘爽於58年4 月15日，因分
割取得所有權（此有土地謄本及原告身分證影本可稽）。原告先母潘爽因有感於地方上奉祠無名之有應公廟，陸續因地方繁榮興建房屋，而被拆除及被遺棄之神明無處棲身，乃決定在自己所有之系爭土地後方，撥出部分土地興建系爭廟宇，奉祠有應公及諸神；77年，先母將土地售予高明善時，關於系爭廟宇之拆遷賠償問題雙方未能談妥，買受人即任由系爭廟宇繼續使用上述土地；68年原告亦將系爭廟宇翻修如本件拆除時之形狀，所有權人仍因賠償問題未能談妥，而仍任由系爭廟宇繼續使用上述土地。基上事實，除可資查證外，堪以肯定的事實為系爭廟宇之房屋係原告先母潘爽興建所有，土地出售並未將廟宇房屋一併出售（習俗上買土地之人，除非自己亦有信奉供祠之意，否則不願一併買受，尤其系爭廟宇係屬陰廟，常人都不願接觸），是故系爭廟宇房屋，原土地所有權人潘爽仍有法律上處分權及所有權，委無容疑；原告為潘爽之子，系爭廟宇房屋之所有處分權，乃於86年1 月4 日原告先母潘爽亡故時起，因繼承而取得系爭廟宇房屋之所有處分權，新土地所有權人若要求拆遷，依法即發生損害賠償問題，原告依法得於所有之處分權受侵害時，其損害賠償請求權即得行使，自為法之所許。
⑶系爭廟宇之土地雖經出售，但對於地上廟宇房屋拆遷之
賠償問題均未談妥，而仍由該廟宇繼續使用上述土地，至陽信商業銀行買受系爭土地時，亦獲知上述原告對於系爭廟宇有處分權之事實，90年間陽信商業銀行籌建大樓，礙於系爭廟宇之存在而使土地不能完整利用，乃於90年7 月19日與有處分權之原告協議拆遷賠償事宜，陽信商業銀行以其龐大之財力，同意以5,000,000 元賠償，經原告同意拆遷，此項5,000,000 元之款項，依上所述，依法應屬損害賠償金之性質，而非一般之補償金，已無疑義。
⑷如前所述，系爭廟宇房屋陽信商業銀行給付之拆遷費用
5,000,000 元依法屬於損害賠償之法律關係，已可認定，雖然雙方之協議書有「補償」之字樣，惟按對於有處分權人之房屋拆遷，法律上屬於損害賠償之性質，即為損害賠償，其協議之名稱如何原非所問，應不因其名為補償而謂非屬損害賠償之性質（最高法院46年台上字第
519 號判例參照）。⑸第查，原處分認定系爭廟宇房屋非原告所有，是原告受
領之款項，非因其本人之債權或物權遭受侵害而獲填補，其所得性質自屬補償費用性質，並非損害賠償性質，自無財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋前段規定之適用云云。依上所述事證已足認定原核定金額為損害賠償性質，原處分仍認定為補償性質而引用稅法予以課稅，即有違誤，原處分依法自不可維持，容無疑義。
4.綜上所述，原核定原告受領之款項，應屬「損害賠償」性質，已無疑義，原處分依法即不可維持，原告依法起訴，請求註銷原告其他所得250 萬元及罰鍰，應依財政部83年
6 月16日台財稅第000000000 號函釋前段規定，免課所得稅，以符法意，而保權益。
5.陽信商業銀行不是直接向原告購買系爭廟宇，中間經過好幾手。原告不否認系爭廟宇是違章建築，但是原告確實是系爭廟宇的所有權人，對該廟宇具有處分權，陽信商業銀行也承認這一點，所以才會願意賠償原告拆遷的費用。原告並不否認系爭廟宇沒有所有權之登記。
6.原告對於收到5,000,000 元部分並不爭執，只是對於它是什麼性質有爭執，原告主張為損害賠償，但若該筆是屬補償性質，被告以補償費收入50% 為所得，原告並無意見。
7.根據協議書第3 點約定「甲方同意於乙方給付50萬元之日起2 星期內，自行將該廟拆除遷移，否則該廟任由乙方僱工處置之，甲方決無異議。乙方於遷移工程全部完成後，給付甲方餘款450 萬元。」所以系爭廟宇是先協議後拆除。
㈡被告主張之理由：
1.其他所得2,500,000元部分：⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減
除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提示成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」復為財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函所明釋。
⑵本部分因原告未辦理90年度綜合所得稅結算申報，經被
告查得原告為坐落臺北市○○區○○路1 段88號旁奉祀諸神廟宇之廟方業主，其於90年7 月19日與陽信商業銀行締結拆遷廟宇協議書，並受領陽信商業銀行拆遷補償費5,000,000 元，因系爭廟宇坐落之房屋及土地非其所有，是被告乃依首揭法令規定，以半數核定原告其他所得2,500,000 元。
⑶原告訴稱系爭廟宇坐落之系爭土地為原告之母潘爽於58
年4 月15日，因分割取得土地所有權，其母因有感於地方上奉祀無名之有應公廟，乃決定在系爭土地之部分興建系爭廟宇，奉祀有應公及諸神；77年5 月7 日，其母將上開土地售予高明善，關於「四馬清公祠」廟宇之拆遷賠償問題，則雙方未能談妥，買受人高君則任由該廟宇繼續使用上開土地，基上事實，除可資查證外，堪以肯定之事實，即是系爭廟宇之房屋，係其母潘君所興建，土地出售而未將廟宇房屋一併出售，是故系爭廟宇房屋，原土地所有權人潘君仍有法律上處分權及所有權，而原告為潘君之子，則因繼承而取得系爭廟宇之所有處分權，新土地所有權人若要求拆遷，依法即發生損害賠償問題，原告依法得於所有之處分權受侵害時，其損害賠償請求權即得行使。90年陽信商業銀行籌建大樓，礙於該廟宇之存在而使土地不能完整使用，乃於90年7 月19日與有處分權之原告協議拆遷賠償事宜，同意給付以5,000,000 元賠償，經原告同意拆遷，此項5,000,000元之款項，依上所述，依法應屬損害賠償金之性質，不因雙方協議書有「補償」之字樣，而謂非屬損害賠償之行質（最高法院46年臺上字第519 號判決參照），被告認定為補償性質而引用稅法予以課稅，即有違誤等情，資為爭訟。
⑷經查原告為系爭廟宇業主，並於90年度受領陽信商業銀
行拆遷廟宇之款項5,000,000 元，此有兩造90年7 月19日締結之協議書可稽，亦為原告所不爭。次查，原告雖訴稱該廟宇係其母潘君生前所建乙節，惟未能提供何時建廟之相關證明文據，難認所稱屬實；況且，系爭乃非合法登記之廟宇，並未辦理房屋所有權登記，而原告占有該廟宇之原因亦無法律上之關係（如租賃關係、地上權關係），顯然系爭係原告無權占有，擅自興建之廟宇，該廟宇坐落之房屋及基地既非該廟宇所有，是原告受領上開款項，即非因其本人之債權或物權遭受侵害而獲填補，其所得性質自屬補償費性質，並非損害賠償性質，應無財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋前段規定之適用，被告依首揭法令規定，核定原告其他所得，並無不合。末查，原告拆除舊廟宇後再重建新廟宇，兩者有其直接之因果關係，是重建新廟宇之費用，自可列為前開補償收入之必要成本及費用，惟因原告無法提示重建廟宇支出費用之相關證明文據，是被告依首揭法令規定，以補償款之半數，核定原告其他所得2,500,000元，並無不合，原處分否准變更，亦無不當。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經
稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第2 項所明定。
⑵本部分原告及其配偶邱阿滿90年度有營利、利息租賃及
其他所得計2,749,200 元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為2,749,200 元，淨額為2,518,184 元，應補徵稅額471,061 元。並依首揭法條規定，按應補徵稅額471,061 元處0.4 倍罰鍰188,40
0 元（計算式：471,061 ×0.4=188,400 ，計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定以，經查原告既有該項所得，而未依規定辦理90年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，仍難卸免其過失未申報之責任，是被告依首揭規定，按短漏稅額處0.4 倍之罰鍰，實已考量其違章情節為適當之處分。惟經核減租賃所得92,802元後，變更核定綜合所得總額為2,656,398 元，淨額為2,425,38
2 元，應補徵稅額為444,314 元，經重新核定按應補徵稅額處0.4 倍之罰鍰為177,700 元（444,314 ×0.4=177,700 ，計至百元止），即復查決定准予核減罰鍰10,700元（188,400 －177,700 ），亦無不當。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：系爭土地為原告先母潘爽於58年4 月15日因分割取得，系爭廟宇則係因原告先母有感於地方上奉祀無名之有應公廟，乃予以興建，奉祀有應公及諸神；77年5 月7日，原告先母雖系爭土地售予誘人訴外人高明善，惟未將系爭廟宇房屋一併出售，亦未談妥廟宇之拆遷賠償問題，高明善則任由該廟宇繼續使用系爭土地，足見原告先母對於系爭廟宇房屋，仍有法律上處分權及所有權，而原告則嗣因繼承而取得上開權利，新土地所有權人若要求拆遷，依法即發生損害賠償問題，故陽信商業銀行於90年7 月19日與有處分權之原告協議拆遷賠償事宜，所給付原告之5,000,000 元，依法應屬損害賠償金之性質，原處分認定為補償性質而命補稅並加以處罰，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告主張系爭廟宇係其先母所建，未能提供何時建廟之相關證明文據，難認屬實，且系爭廟宇乃非合法登記之廟宇，並未辦理房屋所有權登記，而原告占有該廟宇之原因亦無法律上之關係（如租賃關係、地上權關係），是原告受領上開5,000,000 元，即非因其本人之債權或物權遭受侵害而獲填補，其所得性質自屬補償費性質，並非損害賠償性質，原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
五、本件兩造不爭原告與陽信商業銀行於90年7 月19日簽訂協議書，原告並自陽信商業銀行取得5,000,000 元，原告並未提示重建廟宇支出費用之相關證明文據，被告以5,000,000 元款項之半數，核定原告其他所得2,500,000 元，此有協議書在原處分卷可稽，堪認為真實。
六、是本件之爭執，在於被告核定原告有系爭其他所得2,500,000元，於法是否有據？
七、經查：㈠按所得稅建立在所得概念上，而所得稅法第7 條至第11條雖
為諸多名詞為定義規定，惟獨漏所得之定義。所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……︰第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。
㈡我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15條）
，一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第14
2 條、第143 條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7 條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能原則。因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過文場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅課徵對象。
㈢申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市
場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。反之，非經由租稅債權人（國家及地方自治團體）所代表之公共所提供市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，即應認係非課稅收入。一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係填補財產上損失，並無課稅所得可言，而國家為了公共利益之需，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失加以相當之填補，亦無課稅所得可言，然而，無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入，則不能一概而論，以詞害義。
㈣一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收
入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。事實上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。
㈤所以「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法
制下，應置於「成本費用」概念中討論。如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：
1.所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。
2.而所得量化之步驟有四，其順序分別是：⑴「收入」的量化。
⑵收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。
⑶對上述「成本費用」的量化。
⑷「量化之收入」減「量化之成本費用」。
㈥當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則
上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。
㈦本件兩造不爭原告於90年7 月19日與訴外人陽信商業銀行協
議原告聲明並擔保系爭廟宇為原告所有，陽信商業銀行願給付原告500 萬元，以補償原告遷移重建該廟之費用，原告則同意於受給付50萬元之日起二星期內，自行拆除遷移，並於遷移完成後領取450 萬元，此有協議書在原處分卷可按。依前開之說明，原告取得之「補償」或「賠償」500 萬元，完全符合前揭「收入」之定義。原告之誤會在於其堅稱該項「收入」係在填補其對於系爭廟宇房屋處分權所生之損害，而此際並沒有「新收入」之產生。然而，此觀點在所得稅法制上並無法成立，爰說明如下：
1.「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍並不限於「固有利益」或「信賴利益」，也可能包括「給付利益」，端視當事人間之約定。
2.即使「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍就是「固有利益」，但這種填補也可以視為一種「強迫的換價」，如同「強迫」的財產交易所得，從時間差的觀點，仍有所得的發生。例如5 年前以100 元買入的物品，現今市場上漲至150 元，而遭人毀損時，物主可以請求該毀損人賠償
150 元，此時即等於強迫出售該物品而賺得50元（如果一併考慮折舊的話，物主賺得之收入還會超過50元）。
3.何況，原告拆除、遷移系爭廟宇，受有500 萬元之給付，係與訴外人陽信商業銀行協議之結果，可謂係市場交易之結果，較諸前揭所謂之強迫換價，更不侷限於「固有利益」之填補，是原告既得終局保有此一給付，自屬所得稅法所稱之「收入」，只是其成本費用之多寡會影響其所得之數額而已。
㈧至於原告拆除舊廟宇後再重建新廟宇，兩者有其直接之因果
關係，是重建新廟宇之費用，自可列為前開收入之必要成本及費用，然而如前所述，此一舉證責任在於原告。查原告迄未提示重建廟宇支出費用之相關證明文據供核，是被告以該收入之半數，核定原告其他所得250 萬元，於法並無不合。㈨又按上開所得客觀上既已歸屬於原告，則原告違反所得稅法
所課予之申報義務，漏未申報，在客觀上已可認定為原告主觀上縱未存有違法隱匿所得之故意，亦有過失。
八、綜上所述，原告之主張，並非可採，原處分核定原告其他所得2,500,000 元，並與其他原告不爭之所得，合計補徵稅額444,314 元，並按應補徵稅額處0.4 倍之罰鍰為177,700 元（444,314 ×0.4=177,700 ，計至百元止），於法均屬有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
書記官 徐 子 嵐