臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02230號原 告 社團法人世界紅卍字會台灣總主會代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
己○○丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年5月3日府訴字第09577813000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段3小段868之1、868之2、868之5等地號土地（面積965平方公尺，下稱系爭土地），原經被告所屬大安分處依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，核定免徵地價稅。嗣系爭土地原地上建物拆除改建，新建建物領有臺北市政府工務局94年10月19日94建字第0512號建造執照，建築物用途為旅館，被告所屬大安分處乃以系爭土地將來非供其本身事業所使用，免徵地價稅之原因已因原地上建物拆除而消滅，以95年2月20日北市稽大安甲字第09590055200號函通知原告，系爭土地自95年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。申言之，人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務，或享減免納稅之優惠，遞經司法院大法官會議釋字第217號及第369號解釋在案。又，經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免，土地稅減免規則第8條第1項第5款前段定有明文。再者，私立學校、私立學術研究機構及私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免，土地稅減免規則第8條第2項前段，亦有明確之規定。且凡符合土地稅法第9條規定之自用住宅土地，其地上房屋拆除改建，在新建房屋尚在施工未領到（核發）使用執照前，應准繼續按特別稅率課徵地價稅，業經財政部67年8月4日台財稅第35222號函釋在案，並刊載財政部稅制會編印土地稅法令彙編89年版第58頁。
⒉土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條
規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。則地價稅係以「土地」為課徵標的，無容置疑。本件原告所有之土地面積為965 平方公尺，雖由宜津公司以BOT 方式承建蓋為旅館營業，然所有權仍為原告所有，乃作為社會救濟慈善事業使用，並無財政部89年4 月13日台財稅第0000000000號函釋所稱將土地建物拆除與其他公司合作興建房屋，並經改建完成後，以土地作價與建方交換建物之情事。原告所有系爭土地，全部作為本身社會救濟慈善事業用地，即符合上揭土地稅減免規則免徵地價稅之規定。蓋土地稅法及其施行細則、平均地權條例及其施行細則及土地稅減免規則等法規，並未規定符合免徵地價稅之社會救濟慈善事業本身事業用地。現行土地稅減免規則依行政程序法第150 條規定係屬法規命令，其修正、廢止、停止或恢復適用，準用訂定程序之規定，行政程序法第151 條第2 項有明文規定。故土地稅減免規則之修正亦應依法定程序為之，在其修正或廢止之前，即有法規範之效力，自應依法適用。本件適用之土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款前段規定既未修正或廢止，固有法規範之效力，被告曲解上揭法規而核定課徵地價稅之處分，即有違背法令之違誤。
⒊土地稅減免規則第8條第1項第5款所列舉之事業有4種，
即：私立醫院、捐血機關、社會救濟慈善事業、其他為促進公眾利益之事業。就上開4種事業，該項規定並未以辦妥財團法人登記為要件，條文規定極為明確。被告為達其課稅目的，竟然違背法令，主張該條款之規定，應以辦妥財團法人登記之社會救濟慈善機構為限，並以原告為社團法人之社會救濟慈善事業，故不得適用土地稅減免規則第8條第2項之規定，專案報請減免地價稅。
惟查，土地稅減免規則第8條第1項第5款後段規定，僅以「為促進公眾利益之事業」，除經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者限。換言之，該條款規定須辦妥財團法人登記僅以「為促進公眾利益之事業」為限；「私立醫院」、「捐血機關」及「社會救濟慈善事業」並無應辦妥財團法人登記之規定。原告既為社會救濟慈善事業，依土地稅減免規則第8條第2項規定，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅得專案報請減免。現行土地稅減免規則依行政程序法第150條規定係屬法規命令，其修正、廢止、停止或恢復適用，準用訂定程序之規定，行政程序法第151條第2項有明文規定。故土地稅減免規則之修正亦應依法定程序為之，在其修正或廢止之前，即有法規範之效力，自應依法適用。本件適用之土地稅減免規則第8條第1項第5款前段規定既未修正或廢止，固有法規範之效力，被告曲解上揭法規而核定課徵地價稅之處分，即有違背法令之違誤。
⒋被告引用財政部94年7月6日台財稅字第09404738970號
函釋為其補徵本件地價稅依據。惟查，該函釋並非本件補徵地價稅之依據，且按租稅法律主義之原則，稅徵機關應依法課稅，法律所未規定者，不得任意類推比附引用，且上揭財政部94年7月6日台財稅字第09404738970號函釋並非法規命令，充其量僅為行政規則，並無法規範之效力，被告引用其為課稅之依據，實有抵觸稅租法律主義之違法。又依財政部67年台財稅第35222號函釋，房屋拆除改建，在新建房屋在施工未領到使用執照之前，應准繼續按特別稅率課徵地價稅，為現行有效之函釋。
⒌原告為臺灣省政府核准設立之社團法人，設立宗旨即在
推展慈善事業及研究宗教教義並出版書刊，以達啟發人心善性之目的。有臺灣省籍人民團體立案證書及臺灣臺北地方法院法人登記證書可參。則原告為符合上揭土地稅減免規則第8條第1項第5款規定所稱之「私立社會救濟慈善事業」，殆無疑義，數十年來均為被告所認定，並經核定免徵地價稅在案。惟被告突於92年12月4日函稱核定原告為「促進公眾之事業」，而非「社會救濟慈善事業」，實令人訝異。原告設立宗旨，即在推展慈善事業，舉凡冬令及災害救濟、急難救助，設置清寒及殘障學生獎助學金與其他慈善事業活動，上揭設立宗旨業經主管機關核准在案，且有核准證書可稽，被告並無其他法令依據，意指稱原告非社會救濟慈善事業，其認定實嫌草率，與法不合。綜上所陳，本件被告所為之課稅處分，實屬違法之行政處分，復查決定復予以維持，訴願機關徒附合被告之主張，駁回訴願，均屬違法云云。
⒍提出被告訴願答辯書及本件訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告所有系爭土地，宗地及持分面積均合計為965平方
公尺，原經被告所屬大安分處依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，審認原告為其他為促進公眾利益，而不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，免徵系爭土地之地價稅在案。嗣原地上建物拆除改建，起造人為宜津企業股份有限公司，經臺北市政府工務局於94年10月19日核發94建字第0512號建照執照，系爭土地前經核准免徵地價稅之原因，已因原地上建物拆除改建而消滅，依財政部89年4月13日台財稅第0000000000號函釋略以，財團法人基督教××會所有坐落××地號土地，原依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定核准免徵地價稅，嗣該會將地上建物拆除與××公司合作興建房屋，並於改建完成後，以部分土地作價與建方交換建物，其由建方取得土地持分部分，因將來非供教會使用，於改建期間應不得免徵地價稅等語之意旨，原免徵地價稅之土地，地上建物拆除改建，應以改建後仍為原來之使用，該土地於拆除改建期間，始得繼續免徵地價稅，對於將來非供本身事業使用部分，於拆除改建期間應不得繼續免徵地價稅。是依上開執照建築物所載用途別為旅館，非供本身事業使用，被告所屬大安分處依土地稅減免規則第24條規定，核定系爭土地自95年起恢復按一般用地稅率核徵地價稅，洵屬有據。
⒉原告主張土地所有權仍為其所有，全部作為本身社會救
濟慈善事業用地，即符合土地稅減免規則免徵地價稅規定云云。查原告前提示於被告所屬大安分處之88年至92年經常費收入及支出決算表記載，慈善救濟支出並非該會主要支出項目，是社會救濟慈善非該會主要業務，其非供本身事業使用而有收益之土地，並無土地稅減免規則第8條第2項規定之適用，是原告之主張，委難憑採。
從而，被告所屬大安分處原處分揆諸前揭法條及財政部函令釋示規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、…慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，…得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第6條及第14條各定有明文。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下…五、經事業主管機關核准設立之…社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。
但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」；「前項第1款之私立學校…及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。
…」；「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。…。」；「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」，土地稅減免規則第8條第1項第5款、第2 項、第22條及第24條第1 項亦各定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告之屬性為土地稅減免規則第8條第1項第5款所規定之
「社會救濟慈善事業」或「其他為促進公眾利益事業」？㈡系爭土地之使用情形，是否屬本身事業用地？㈢系爭土地得否依土地稅減免規則第8條第2項規定專案報請
減免地價稅？
三、原告之屬性為土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款所規定之「社會救濟慈善事業」或「其他為促進公眾利益事業」？本件原告主張土地稅減免規則第8條第1項第5款後段規定，須辦妥財團法人登記者，僅以「為促進公眾利益之事業」為限，「私立醫院」、「捐血機構」及「社會救濟慈善事業」不需辦妥財團法人登記之規定；而原告應符合土地稅減免規則第8條第1項第5款規定所稱之「私立社會救濟慈善事業」云云。惟按經事業主管機關核准設立之社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地之地價稅全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。又私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免，土地稅減免規則第8條第1項第5款及第2項設有規定。經查，原告為經設立許可登記而成立之非營利性社團法人，其成立之目的，係以促進世界和平，救濟災患為宗旨；其任務在於：一、推展慈善事業，二、研究大道、宗教、纂乩及出版書刊，借以匡導正風，啟發人心善性等情，有原告之法人登記證書及章程影本附訴願機關卷可稽；故原告之性質，應非如私立醫院、捐血機構等單純之經事業主管機關核准設立之私立社會救濟慈善事業，核其性質，應屬土地稅減免規則第8 條第1 項第5款 所定之「促進公眾利益之事業」。
四、系爭土地之使用情形，是否屬本身事業用地？經查，系爭土地原地上建物拆除改建，新建建物領有臺北市政府工務局94年10月19日94建字第0512號建造執照，建築物用途為「旅館」等情，為原告所不否認，且有建造執照影本附原處分卷可稽；故將來系爭土地上之建物，並非供原告本身事業所使用；而依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，不論係社會救濟慈善事業或促進公眾利益之事業，必須其本身之事業用地，始可免徵地價稅；本件原告核屬促進公眾利益之事業，已如前述，則原告自無上述免徵地價稅規定之適用。是以被告所屬大安分處以系爭土地與土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定不合，核定自95年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬有據。
五、系爭土地得否依土地稅減免規則第8 條第2 項規定專案報請減免地價稅？按得依土地稅減免規則第8 條第2 項規定專案報請減免地價稅者，在同條第1 項第5 款之情形，須係社會救濟慈善事業；且其有收益之土地，而將全部收益直接用於其事業者，始得專案報請減免。本件原告復主張系爭土地上房屋之租金將來悉數用於慈濟事業，依土地稅減免規則第8 條第2 項規定應免徵地價稅云云。經查，如前所述，本件原告為促進公眾利益之事業，而非社會救濟慈善事業，則原告與前開規定之適用主體，已有不符；且原告所稱系爭土地上房屋之租金，將來係悉數用於慈濟事業云云，並未舉證以實其說；而觀之原處分卷附原告前向被告所屬大安分處提出之88年至92年經常費收入及支出決算表記載，慈善救濟支出並非該會主要支出項目，足認社會救濟慈善尚非原告之主要業務。由上以觀，原告系爭土地核與前揭得專案報請減免地價稅之規定，仍有未合。
六、從而，被告所屬大安分處以原告所有系爭土地（面積965 平方公尺）將來非供其本身事業所使用，免徵地價稅之原因已因原地上建物拆除而消滅，核定系爭土地自95年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
書記官 蕭純純