臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02237號原 告 甲○○
送達代收人 乙○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丁○○兼送達代收上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
5 月4 日台財訴字第09500005320 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額新台幣（下同）1,332,765 元，案經被告查得尚短漏報其配偶邱文錫土地租賃所得713,000 元號暨其本人及配偶邱文錫之營利、執行業務、薪資等所得計305,
890 元，乃歸課原告90年度綜合所得總額為2,351,655 元，補徵應納稅額170,211 元，並處罰鍰70,100元（計至百元止）。原告對被告核定其配偶之土地租賃所得713,000 元（下稱系爭所得）與罰鍰部分不服，申請復查，經被告94年10月26日北區國稅法二字第0940028462號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分對於原告90年度綜合所得稅有關713,000 元租賃所得部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭713,000 元是否屬原告配偶之所得？㈠原告主張之理由：
1.系爭所得核定違誤部分：⑴袋地通行權、開路通行權、管線安設權非屬原告配偶之財產、權利或地上權：
①民法第787 條（袋地所有人之必要通行權）：「土地
因與公路無適宜之聯絡，致不能為通常使用者，土地所有人得通行周圍地以至公路。但對於通行地因此所受之損害，應支付償金。前項情形，有通行權人，應於通行必要之範圍內，擇其周圍地損害最少之處所及方法為之。」同法第788 條（開路通行權）：「有通行權人，於必要時，得開設道路。但對於通行地因此所受之損害，應支付償金。」同法第786 條（管線安設權）：「土地所有人，非通過他人之土地，不能安設電線、水管、煤氣管、或其他筒管，或雖能安設而需費過鉅者，得通過他人土地之上下而安設之。但應擇其損害最少之處所及方法為之，並應支付償金。」②本件案外人傅燕仁90年間所購土地（桃園市○路段21
10之1 地號等），因既有連外道路（桃園市○○路○段○○○ 巷）不足6 米，非使用原告配偶邱文錫與邱秋桂及邱文漢共有之桃園市○路段2107及2112之1 地號之部分土地，依現行建築法規其建地無法建屋為通常之使用，參照最高法院87年台上字第2247號判例所示：「袋地為建地時，倘准許通行之土地，不敷袋地建築之基本要求，自不能謂已使袋地能為通常之使用」是為袋地。
③傅燕仁依袋地通行權與原告配偶等人訂定協議書，以
損害最小之範圍通行原告配偶鄰國際路1 段413 巷之土地週邊（長約80公尺、寬約0.5 公尺、使用面積25.41 坪），以指定「作為道路永久使用」為使用條件，以使其建地能符建築基本要求，得以建屋使用，並依開路通行權拓寬該既有道路至6 米寬度，經鑑界測量點交與傅燕仁，並拓寬為6 米道路通行及埋設水電等管線等（管線安設權）供公眾通行與使用。
④依民法第786 、787 、788 條所定，傅燕仁土地有袋
地通行權、開路通行權、管線安設權等，得以通行使用原告配偶之土地，前述權利在限制原告配偶土地所有權內容，非屬原告配偶之財產或權利，亦非為地上權。（71年台上字第1197號判例：民法第787 條係規定土地相鄰間之通行關係，土地所有人僅因法律之規定，其所有權內容受有限制而已，並非受限制之相對人，因此而取得一種獨立之限制物權。）⑤至民法第832 條所定地上權：在他人土地上有建築物
，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權。有關建築物、工作物或竹木等，則並非屬協議書所同意使用之範圍，現場現況亦無與地上權相關之使用事實。
⑥本件發生之法律關係為民法第786 、787 、788 條所
明定，與原告配偶之財產、權利或土地地上權無關，現場現況亦無使用地上權之事實，被告指為財產、權利或地上權租賃，將損害償金依「財產租賃所得及權利金所得」或是「設定定期之永佃權及地上權取得之所得」認屬租金收入即為違誤，以租賃所得課徵綜合所得稅有違租稅法定原則。
⑵協議書之法律關係非屬租賃：
①原告配偶與傅燕仁所訂協議書、土地使用權同意書，
首揭同意傅燕仁使用範圍（拓寬既成道路至6 米寬度），以使其袋地能符建築法規得以建屋使用，協議書所同意使用內容僅限於使袋地能達通常之使用為度；次立償金數額，其法律關係屬袋地通行權、開路通行權、管線安設權，已至為明確，雙方並無租賃之意思表達。
②被告以土地未辦理過戶，不發生物權轉移效力及「不
影響土地所有權」等，以協議書其效力與租賃契約並無二致，法律關係認屬租賃。
③依民法第421 條稱租賃者，謂當事人約定，一方以物
租與他方使用收益，他方支付租金之契約。惟袋地通行權為法律賦予袋地所有人之權力，在行使通行權時僅須選擇損害最少之處，相對土地所有人依法須予忍受其通行，對於相對土地所有人僅就造成損害部分支付償金，無須約定即有權通行，以使袋地能為通常之使用，是以本件所立協議書內容依法原即無關租賃，被告對協議書之法律關係認屬租賃顯為違誤。
④本件協議書所載權利義務源於民法787 條袋地通行權
，原即不影響土地所有權亦非屬地上權，袋地所有人之通行權亦非取得財產物權，依法無須辦理登記或轉移，且立協議書雙方悉無租賃之意思，被告為達課以租賃所得之目的，逕將協議書法律關係認屬租賃，除違民法787 條所定袋地通行權之法律關係外，並違背立協議書雙方意願，有逾法定裁量範圍，違反依法行政原則。
⑤況依協議書所載除約定永久使用勉可歸於「不定期限
租約」外，其餘有關出租人與承租人之權利義務及租賃物之返還等悉無約定，被告所指租賃關係顯不符社會對於租賃關係之通識與經驗，且被告所核定「協議書其效力與租賃契約並無二致，法律關係認屬租賃」，除便於被告據以課徵稅捐外，其所謂法律關係認屬租賃，對於立協議書雙方依現行法規似未具有法律效力，被告之認屬似欠週延。
2.償金與所得：⑴損害價值與償金數額相當，並無所得發生：
①原告配偶之土地價值，因傅燕仁之使用所造成損害，
依民法第786 、787 、788 條等所定，傅燕仁以每坪80,000元（傅燕仁當時所購土地交易價格）支付損害償金，原告配偶所取得其中之713,000 元整，即為填補因損害事實之發生所受財產價值損害，屬於積極的損害並無增益。
②考量案外人簡金榜（售地與傅燕仁者）土地將遭查封
拍賣而急於求售所議得之價格，及依原告配偶之土地位置及使用情形（臨國際路1 段413 巷僅使用長約80公尺、寬約0.5 公尺），傅燕仁以當時所購鄰地價格每坪80,000元，補償原告配偶之土地因作為道路後所喪失之財產價值，僅為合理之市價。
③除因袋地通行權之限外，另基於同意拓寬原有道路寬
度至6 米，除可使傅燕仁之袋地得為通常之使用，俾使袋地得以充分發揮其經濟效用，以促進物盡其用之社會整體利益外，尚可解簡金榜土地遭查封拍賣之急，且拓寬後道路亦有利於公眾通行，因此原告配偶及其他土地所有人，對傅燕仁因其袋地得以建屋出售之預期利益，並無要求分享，對原地主簡金榜土地面臨查封拍賣之急，亦未藉機要求加價，而原告配偶之土地在未來之預期交易價格或因無法耕種之所失收益等，悉無要求補償，是以原告主張所取得償金未有收益發生。
④原告及其他土地所有人等多次主張每坪80,000元之土
地價格係為土地所有人財產價值之損害，本項均不為被告所否認，顯係原告所主張為真實，有關前述土地交易價格及簡金榜債務情形等，均得自該土地交易人等所述並非不可查證，且前被告於北區稅審二字第0920015212號函所作簡金榜售地所得資金流向案中，已傳訊簡金榜及所有與簡金榜售地所得有資金流向之關係人等到案說明，連原告配偶所收償金雖由購地者傅燕仁所支付，但仍因同案受傳訊到案說明，顯見被告對簡金榜與傅燕仁之土地交易已做必要且深入之調查，是以對每坪80,000元之土地交易價格已查證為真故不否認，原告主張每坪80,000元為原告配偶現存財產因損害事實之發生而被減少部分，即為真實。
⑤再基於A.土地所有人與傅燕仁所簽之協議書係為永久
作為道路且供公眾使用為要件。B.桃園市○○路○段○○○ 巷係桃園大圳巡水道路（水利用地）長達數公里，通行數十年為連通桃園市○○○市○○○道路，人車通行頻繁，是以該巷道依法本無廢棄之可能。C.現有6 米道路係建築法規所定基本通行之必要寬度，基於行車安全或緊急救難之必要，亦不得擅自廢止或縮減。本於對協議書之誠實信用原則及現場現況與法律規定等，原告配偶之土地將永久作為道路供公眾使用而無恢復原狀之可能，而土地所有人3 代近50年所施用勞力與資本，因成為道路通行所受地價損害，亦屬永久，土地所有人現有財產因受損害事實之發生而被減少，所收使用對價僅為填補土地所有人現存財產因損害事實所造成之損失，並無所得增益發生。
⑵償金與租金不符收入與成本費用配合原則：
①被告將法定償金核為租金，不否認亦不減除原告所主
張每坪80,000元之必要成本，將法定償金全數認屬租賃所得，被告在課徵所得稅時，認定土地所有人之土地雖因民法第787 條或相關法律規定，須作為供公眾通行之道路使用，而喪失其自由使用、收益及處分之權能時，僅因不影響所有權，則土地所有人之財產價值即不受損害，是以無須扣除必要之成本費用，此與社會一般之通識與經驗及現行法規對土地使用之補償規定（如土地法第139 條、大眾捷運系統工程使用土地上空或地下處理及審核辦法等）顯相距甚遠。而司法院釋字第400 號解釋所示：「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益」，其所謂「特別犧牲其財產上之利益」豈非錯誤解釋。
②又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入
，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現為第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」亦經財政部74年
5 月6 日台財稅第15543 號函釋在案。本件原告配偶自有之土地因民法第786 、787 、788 條等所規定須讓與他人使用，其所受損害遠甚於遷讓非自有土地之個人，其所取得之補償費收入，卻須全數納入所得額繳納綜合所得稅，被告所核不符收入與成本費用配合原則，有違租稅公平原則及比例原則。
3.原告之主張：⑴償金收入如屬中華民國來源所得亦應列為其他所得：
①土地在提供作為道路使用，土地所有權即喪失自由使
用、收益、處分等權能與賣斷無異，且傅燕仁依協議書已取得通行原告配偶土地之權利，已符民法買賣要件，是以通行權之償金一般認屬土地交易所得，係社會一般通識。至補償金是否屬中華民國來源所得，司法院釋字第607 、508 號等解釋均有不同且深奧之法學見解，非原告所能盡解，原告所提無非表示原告於申報時，除補償金與中華民國來源所得除尚有法理上爭議外，本件之法定償金因收入與損失相當，且所得稅法並無明確申報規定或說明可據，依一般社會通識及經驗致未申報補償金所得，並無逃漏之故意或過失。
②惟有關補償金在相關所得稅爭訟案件中，如屬中華民
國來源所得者，亦僅見列以其他所得課稅，未曾見有核課租賃所得。且本件原即非屬租賃關係，原告配偶以外之其餘土地所有人，在鈞院94年度訴字第500 號判決中已判定補償金應為其他所得，非為租賃所得。至該案之所以被駁回，係因該案原告所訴求撤銷訴願決定及原處分之理由，被誤認為原告主張償金收入屬所得稅法第4 條免納所得稅範圍。
⑵償金收入應扣除必要成本及費用後列為其他所得：
原告主張依損害發生時之土地市價每坪80,000元列為必要成本，即收入713,000 元－（80,000元/ 坪×25.41坪）×1/3 ＝42,600元，以42,600元列為原告其他所得之所得額。
⑶償金收入非屬所得稅法第4條免納所得稅範圍：
原告並不主張償金收入屬所得稅法第4 條免納所得稅之範疇，被告在核定本件另一位土地所有人邱秋桂所收400,000 元損害賠償金（非發生在提供通行之土地上）免納所得稅，亦僅因該款項收入減除必要成本費用後，所得額為0 元，並無所得發生故而免納所得稅，並非該款項屬所得稅法第4 條所指免納所得稅之範疇而得以免納所得稅。
4.原告對訴願決定書之說明：⑴有關使用管理之對價部分：
①依訴願決定書所示略以：依土地使用權同意書及協議
書，原告配偶所收713,000 元係為傅燕仁使用管理之對價，指傅燕仁取得使用管理權，故其效力性質與租賃無異，至使用管理方式因非審究範疇等，故未予敘明。
②惟如土地使用權同意書及協議書其效力性質與租賃無
異，對原告等人以出租人課徵租賃所得稅捐，則傅燕仁即為承租人應負管理人之責，傅燕仁既無管理人之實，亦無法審究其管理人之責，其效力性質自非屬租賃。
⑵有關查屬補償金性質，填補所受損害及所失利益部分：
①原告土地財產價值所受損害部分為每坪80,000元，至
於原告配偶之所失利益部分，並未獲得補償（詳如2.所訴）。
②訴願決定既查屬補償金性質，則係屬填補所受損害或
屬所失利益，應即撤銷原核定另為查定，縱有補償所失利益部分，亦非歸屬於租賃所得，被告當應依據所查得之事實，選擇對原告權益損害最少者依法認定，以符於行政程序法及訴願法之旨意。
⑶有關未能提示相關損害證據以實其說部分：
①原告訴願書理由二已主張，傅燕仁依其購地價格每坪
80,000元給付償金以補償土地所有人所受財產價值之損害，並非未提示相關損害證據。
②事實上，被告對土地所有人財產所受每坪80,000元之
損害，自始即未曾表示否認或質疑，顯被告在原核定對簡金榜售地所得案之調查中，已查證每坪80,000元之損害為真實，而在復查及訴願程序中，為維所謂租賃關係之原核定，是僅略以指稱原告未能提示相關損害證據以駁回。
5.原告請求撤銷原核定、原處分及訴願決定之說明：因被告之原核定、原處分及訴願決定等，將法定償金先誤核為租金所得，又未減除必要成本及費用，有違租稅法定、租稅公平、成本費用配合及比例原則。依原告所提示土地使用權同意書、協議書將袋地通行權等之法律關係核屬租賃法律關係，有逾法定裁量範圍違背依法行政原則，被告之認事用法損害原告權利及法律上之利益，請求鈞院判決如訴之聲明所示。
6.被告答辯理由1.⑹略以：「……土地使用權同意書依其性質，原屬「地上權性質」，依首揭稅法規定設定地上權取得之各種所得視為租賃所得，原核定為租賃所得並無不合，原告主張……，應扣除損害發生時之土地市價每坪80,000元之必要成本，核皆不足採，……。」云云，資為爭議：
⑴本件被告所據以核定租賃所得為「設定地上權取得之各
種所得，視為租賃所得」，則「土地使用權同意書」、「協議書」即與租賃無關。
⑵依「民法第832 條稱地上權者，謂以在他人土地上有建
築物，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權。」本件系爭土地為袋地通行權之行使，並無地上權使用之事實。另被告既依先依「民法第758 條不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」駁斥原告申報時將土地使用費713,00
0 元認屬土地交易所得免納所得稅致未申報之說明，則系爭土地亦未經登記有「設定定期地上權」之實，同民法第758 條所示，即不生「設定定期地上權」之效力，故非屬「所得稅法第14條第1 項第5 類第2 款：設定定期之永佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得。
」⑶被告因將土地使用權同意書依其性質，認屬「地上權」
性質，核為租賃所得，依土地租賃所得核課稅捐，是以不扣除損害發生時之土地市價每坪80,000元之必要成本，對於損害發生時之土地市價每坪80,000元則為被告所不爭之事實。
㈡被告主張之理由：
1.租賃所得：⑴按「租賃所得及權利金所得……一、財產租賃所得及權
利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。二、設定定期之永佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得。」為所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款及第2 款所明定。次按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第421 條第1 項及第758 條所規定。
⑵原告配偶與邱秋桂及邱文漢將渠等共有桃園縣桃園市○
路段2107及2112之1 地號之部分土地，提供他人作為拓寬同縣市○○路○ 段○○○ 巷為6 米道路永久使用，收取土地使用權費用2,541,000 元，經被告查得核定租賃所得713,000 元，歸課原告綜合所得稅。
⑶原告主張案外人傅燕仁所有土地之原既有道路不足6 米
，依現行建築法規之規定，傅燕仁所有土地無法作為建屋之通常使用，係屬袋地，依民法第786 、787 及788條規定，傅燕仁擁有袋地通行權、開路通行權及管線安設權，該等通行權非屬原告配偶之財產、權利及土地地上權，傅燕仁與原告配偶等協議以損害最小範圍通行原告配偶等所有土地，拓寬既有道路至6 米，指定永久作為道路且供公眾通行為使用條件，系爭所得係補償所受損害，無所得發生，又原告配偶等喪失土地自由使用、收益、處分等權與賣斷無異，認屬土地交易所得，乃一般社會通識，惟補償金如屬中華民國來源所得，在相關所得稅爭訟案件亦僅見列其他所得，應扣除必要成本及費用，本件依損害發生時之土地市價每坪80,000元列為必要成本，被告以原告配偶等所有土地未辦理過戶，尚不生物權移轉效力，認屬其性質屬財產租賃之法律關係，核課租賃所得，顯係錯誤之核定云云。
⑷原告配偶等以每坪10萬元代價提供所有土地（面積25.4
1 坪）予他人作為道路以供公眾通行永久使用，土地使用權費用2,541,000 元，該使用權不影響土地所有權，有90年2 月22日共同書立土地使用權同意書及由邱秋桂君代表3 人於90年10月21日與使用權人傅燕仁簽訂協議書可稽，因該土地未辦理過戶登記，尚不生物權移轉效力，且依原告書立之土地使用權同意書，系爭土地係提供他人永久使用，所獲報酬為一次給付，其效力與租賃契約並無二致，法律關係認屬租賃，又原告配偶等所收取之土地使用權費用2,541,000 元，其中400,000 元係當時現有之農作物與網室栽種設備損毀之補償，原查已核准免納所得稅，其餘2,141,000 元依渠等92年5 月12日書立說明書，原告配偶分得713,000 元，原核定租賃所得並無不合，請續予維持。
⑸至原告主張依民法第786 、787 及788 條規定，系爭所
得係補償原告配偶所受損害之補償金，無所得發生乙節，依原告復查申請書所載：「緣傅燕仁先生所擁有土地，需有6 米以上道路，方得興建集合住宅為通常之使用；受限於土地法規無法分割及傅燕仁先生需用面積之考量，傅燕仁先生與吾等訂定協議書，將吾等鄰國際路41
3 巷之近千坪之農地，以指定『作為道路永久使用』為使用條件，同意傅燕仁先生拓寬國際路413 巷至6 米寬度。」本案係因傅燕仁興建集合住宅需要而使用原告配偶等所有土地，傅燕仁所擁有土地原既有國際路413 巷道路與公路聯絡，是本案與民法第786 條（線管安設權）、787 條（袋地所有人之通行權）及788 條（開路通行權）無關。又依渠等92年4 月9 日書立說明書，原告配偶等所收取之土地使用權費用2,541,000 元，其中400,000 元係當時現有之農作物與網室栽種設備損毀之補償，被告已核准免納所得稅，其餘2,141,000 元係土地提供他人永久使用後，對無法繼續栽種農作物及日後土地買賣時將無法再列入計價之損失所作之補償，原告主張系爭所得係填補所受損害，核不足採。
⑹又本案既係因傅燕仁興建集合住宅需要與原告配偶等訂
定土地使用權同意書，且為永久使用約定，依其性質，原屬「地上權」性質，依首揭稅法規定設定地上權取得之各種所得視為租賃所得，原核定為租賃所得並無不合，原告主張其配偶等喪失土地自由使用、收益、處分等權與賣斷無異，系爭所得認屬土地交易所得及系爭所得如屬中華民國來源所得，應扣除損害發生時之土地市價每坪80,000元之必要成本，核皆不足採，併予敘明。
2.罰鍰：⑴按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第
1 項前段及第110 條第1 項所明定。⑵原告90年度漏報本人及配偶營利、執行業務、薪資、租
賃等所得合計1,018,890 元，被告按所漏稅額170,211元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計70,100元（計至百元止）。系爭租賃所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請予維持。
3.若原告將系爭土地所有權賣給對方，係屬土地交易所得，免課徵所得稅。而像本件將系爭土地的永久使用權交給對方，原告將來即使出售，仍有利益存在，例如以後政府辦理土地徵收。
4.原告配偶取得的土地使用費2,541,000 元，其中400,000 元的部分，被告認為是原告所受的損害而給予的補償，此一部分即為免稅；其他部分就是一方提供他方永久使用而支付的對價，而應課稅。縱然本件以補償金來核認，仍為須課稅之標的，如果原告能提出損害或費用支出的具體證據，還是可以減除；惟原告主張應減除每坪80,000元之成本，但因該數僅為土地當時之市價，而不是實際發生損害，因此無法減除。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：訴外人傅燕仁於90年間所購桃園市○路段2110之1 地號等土地，因屬袋地，非使用原告配偶邱文錫與邱秋桂及邱文漢共有之桃園市○路段2107及2112之1 地號之部分土地，無法建屋為通常之使用，依法乃對於原告配偶邱文錫等人共有之上開土地有袋地通行權、開路通行權及管線安設權，傅燕仁乃與原告配偶等協議以損害最小範圍通行原告配偶等所有土地，拓寬既有道路至6 米，指定永久作為道路且供公眾通行為使用條件，並補償共有人所受之損害2,541,
000 元，詎被告核定原告配偶有租賃所得713,000 元，且不予扣除成本費用，顯有違法，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：傅燕仁於90年間所購桃園市○路段2110之1 地號等土地，非屬袋地，且原告配偶等以每坪10萬元代價提供所有土地（面積25.41 坪）予他人作為道路以供公眾通行永久使用，其效力與租賃契約並無二致，又原告配偶等仍保有所有權，故原告主張應扣除損害發生時之土地市價每坪80,000元之必要成本，核不足採，原處分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第14條第1 項第5 、10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第
5 類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰
一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。二、設定定期之永佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得。三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。……第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
五、本件兩造不爭原告配偶與共有人等，於90年2 月22日，以每坪10萬元代價提供所有土地（面積25.41 坪）予訴外人傅燕仁作為道路以供公眾通行永久使用，原告配偶依應有部分取得其中713,000 元，此有土地使用權同意書在本院卷頁16可稽，堪認為真實。
六、是本件之爭執，在於系爭713,000 元是否屬原告配偶之所得？
七、經查：㈠按所得稅建立在所得概念上，而所得稅法第7 條至第11條雖
為諸多名詞為定義規定，惟獨漏所得之定義。所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……︰第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。
㈡我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15條）
，一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第14
2 條、第143 條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7 條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能原則。因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過文場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅課徵對象。
㈢申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市
場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。反之，非經由租稅債權人（國家及地方自治團體）所代表之公共所提供市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，即應認係非課稅收入。一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係填補財產上損失，並無課稅所得可言，而國家為了公共利益之需，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失加以相當之填補，亦無課稅所得可言，然而，無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入，則不能一概而論，以詞害義。
㈣一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收
入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。事實上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。
㈤所以「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法
制下，應置於「成本費用」概念中討論。如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：
1.所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。
2.而所得量化之步驟有四，其順序分別是：⑴「收入」的量化。
⑵收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。
⑶對上述「成本費用」的量化。
⑷「量化之收入」減「量化之成本費用」。
㈥當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則
上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。
㈦本件兩造不爭原告配偶與共有人等與訴外人傅燕仁，於90年
2 月22日約定，原告配偶與共有人等同意傅燕仁使用其共有之土地作為道路永久使用，以每坪10萬元為土地使用權之費用，惟該使用權並不影響土地所有權，原告配偶依應有部分取得其中713,000 元，此有土地使用權同意書在本院卷頁16可按。依前開之說明，原告配偶取得之「土地使用權之費用」713,000 元，完全符合前揭「收入」之定義。原告之誤會在於其堅稱該項「收入」係基於民法第786 、787 及788 條所生之法定償金，與原告配偶之財產、權利或土地地上權無關，現場現況亦無使用地上權之事實，被告指為財產、權利或地上權租賃，將損害償金依「財產租賃所得及權利金所得」或是「設定定期之永佃權及地上權取得之所得」認屬租金收入即為違誤，以租賃所得課徵綜合所得稅有違租稅法定原則。然而，此觀點在所得稅法制上並無法成立，爰說明如下：
1.「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍並不限於「固有利益」或「信賴利益」，也可能包括「給付利益」，端視當事人間之約定。
2.即使「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍就是「固有利益」，但這種填補也可以視為一種「強迫的換價」，如同「強迫」的財產交易所得，從時間差的觀點，仍有所得的發生。例如5 年前以100 元買入的物品，現今市場上漲至150 元，而遭人毀損時，物主可以請求該毀損人賠償
150 元，此時即等於強迫出售該物品而賺得50元（如果一併考慮折舊的話，物主賺得之收入還會超過50元）。
3.何況，依原告自行提出之地籍圖謄本、土地使用標示及位置示意圖暨照片（本院卷頁13以下）所示，傅燕仁之上開建築用地，與桃園市○○路○段○○○ 巷接壤，並非民法第
786 條以下所稱之「袋地」，原告配偶所取自傅燕仁之土地使用權之費用，顯非原告所主張之法定償金。原告配偶等人因將土地提供他人拓寬道路之用，受有每坪10萬元之給付，係與訴外人傅燕仁協議形成類似永久性或長期租賃關係之結果，可謂係市場交易之結果，較諸前揭所謂之強迫換價，更不侷限於「固有利益」之填補，是原告既得終局保有此一給付，自屬所得稅法所稱之「收入」，只是其成本費用之多寡會影響其所得之數額而已。
4.再應予說明者， 我國所得稅法採行綜合所得稅，就納稅義務人課稅年度之各種所得加以綜合，斟酌考量個別家庭狀況，以淨所得衡量納稅能力，並課以累進稅。其在憲法上意義為，營業收入所以具有可稅性，在於其參與市場從而 取得收益，國家對此收益又加以保障，故此種收益附有社會義務，其中最主要者即為所得稅之負擔。基於此種社會義務，不論所得之種類為何，原則上所得稅負擔不因之有所不同。因之，承㈢所述，凡透過市場交易所產生營業基礎（狀態要件）及利用此營業基礎所產生收益（行為要件）者，負有負擔所得稅之義務。至於此種狀態要件係來自自力耕作、漁、牧、林、礦所得，營利所得、執行業務所得或薪資所得、資本利得，或者是否具有反覆性所得，對利用營業基礎所生收益而言並不重要。所得稅法第14條第1 項將所得分為10類，此10類皆為利用市場所賦與營業機會，在供應與需求間交易取得收益，而此種營業機會又由國家法律與經濟所支持，利用此種營業環境取得收益，亦從而負有所得稅之義務，復因採行綜合所得稅制，上開將所得簡單區分為10類，並不影響納稅人之負擔，只要能利用其分類易於計算出所得額，或掌握其課徵原則，已足以達成分類目的。簡言之，所得稅法將所得歸類之目的，僅在能利用其分類易於計算出所得額，或掌握其課徵原則，而非在決定在是否為可稅性收入。
㈧至於原告配偶等人提供土地供他人使用，如有必要之損耗及
費用，自可列為前開收入之必要成本及費用，然而如前所述，此一舉證責任在於原告。惟原告迄未提示相關證明文據供核，僅主張上開土地每坪市價8 萬元，查上開協議書既業已明定該使用權不影響土地所有權，是原告配偶之系爭收入自非出售土地之收入（按因稅制上另有土地增值稅之徵收，故所得稅法第4 條第1 項第16款規定出售土地交易之所得免納所得稅），依收入及成本費用配合原則，自不得將土地本身之買價或市值作為系爭收入之成本費用，是被告否准認列每坪8 萬元之成本費用，核定原告配偶所得713,000 元，於法並無不合。
㈨又按上開所得客觀上既已歸屬於原告，則原告違反所得稅法
所課予之申報義務，漏未申報，在客觀上已可認定為原告主觀上縱未存有違法隱匿所得之故意，亦有過失。
八、綜上所述，原告之主張，並非可採，原處分核定原告有取自傅燕仁之所得713,000 元，並與其他原告不爭之所得，合計補徵稅額170,211 元，並按所漏稅額170,211 元分別處0.2倍及0.5 倍罰鍰合計70,100元（計至百元止），於法均屬有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
書記官 徐 子 嵐