臺北高等行政法院判決
95年度訴字第2340號原 告 東森資產管理股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 己○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年
5 月18日府訴字第09577911400 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年9 月14日向被告所屬北投分處提出申請，就其所有臺北市○○區○○段4 小段40
8 、428 、431 、438 、439 及440 地號等6 筆土地（下稱系爭土地）按工業用地稅率課徵地價稅。因原告非興辦工業人，且在未租售予興辦工業人實際供作工業用途之前，難謂供工業直接使用，核與土地稅法第18條規定不合，該分處乃於94年10月3 日以北市稽北投甲字第09461243200 號函否准所請，略謂：「．．．說明：．．．二、．．．土地現場一片空地，未作工業使用，又貴公司於變更登記表中記載所營事業項目其中之一為工業廠房開發租售業，查貴公司非興辦工業人，且在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供工業直接使用，依財政部92年9 月24日臺財稅字第0920455746號函釋，不得適用工業用地特別稅率課徵地價稅。．．．」，原告不服，旋於94年11月1 日再向被告所屬北投分處申請更正，經該分處於同年月11日以北市稽北投甲字第09461457200 號函否准所請，並按一般用地稅率課徵原告所有土地94年地價稅計新臺幣（下同）17,602,658元，原告不服，申請復查。嗣經被告於95年2 月9 日以北市稽法甲字第09462541500 號復查決定駁回，原告仍不服，遂提起訴願。經臺北市政府以95年5 月18日府訴字第09577911
400 號訴願決定駁回。原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈策略性產業與生產事業在性質及內涵上應是相同且一致的：
⑴被告曾發函向財政部查詢其意見，據財政部以94年9 月
23日台財稅字第09404561500 號之函復內容，稱本件原告是否屬生產事業？其使用土地得否認定「等同於生產事業」用地，涉及事實認定問題，請就具體個案之「使用情形」依職權參照相關法規辦理：
①財政部就本件已明確告知「依具體使用情形」予以認
定，目前原告已領有建造執照，惟有效期限至105 年
2 月28日止，原告只要在105 年以前動工，即屬合法。
②被告於95年1 月18日復查決定書中曾主張目前無施工
勘驗記錄，而認為未使用該土地。然是否具體使用之情形，以及是否直接使用均必須於大樓興建完成後才得以核實認定，目前稅捐單位所做之判斷僅為「推測」，即屬於不確定之狀態，不得因此而對原告課以較重之稅賦。
⑵又上該函釋指出本件系爭土地「似非屬」促進產業升級條例規定編定之工業區土地，此亦屬概括及推測之詞：
①對於生產事業用地之認定，在促進產業升級條例施行
細則第59條定有明文，凡供生產、設計、研究發展、環境檢測．．．等使用為主，並供下列附屬使用，如：⑴辦公室⑵員工宿舍⑶員工餐廳等。
②本件系爭土地屬於工業區土地係不爭之事實，但是否
符合生產事業使用則必需依促進產業升級條例施行細則第59條之規定，予以判斷，而其判斷不能僅就策略性產業包括8 個行業範圍的「文字」與上述第59條條文第1 項生產、設計、研究發展等文字在文義上而非在實質上相互比對，即認定兩者性質及內涵顯有不同。
③以東森資產係隸屬於東森媒體集團之一公司，該集團
屬於文化藝術創意產業，其專長在於電視節目之製作與播映，原告目前雖是以資產管理為主，在系爭土地興建完成前若已轉型並變更營業項目，而從事電視節目之製作（上述變更並無任何障礙）。則數位內容電視節目之製作，應屬施行細則第59條第1 項之「生產」；節目腳本之構思及演出之採鏡即屬於該條第1 項之「設計」；對於數位電視節目製作方式之改良、精進則屬於第1 項之「研究發展」；以上所述之使用亦符合建造執照內建築物之使用用途「策略性產業及作業廠房」，而策略性產業涵蓋文化、藝術、及影視攝製發行業。
④是以，從以上實務運作之例舉，策略性產業與生產事業在性質及內涵上應是相同且一致的。
⒉被告在95年度即以憶測之方式推定原告無直接使用之可能，而為課徵較重稅賦之理由，適用法規上顯有失當：
土地稅法第18條第1 項第1 款規定，供工業「直接使用」之土地，按10/1000 稅率計算地價稅，依訴願決定書敘述如下：「嘉新公司（原告之前手即土地讓與人）對該系爭土地業已移轉於原告興建策略性大樓，據此尚難認定系爭土地仍有建築完成後供工業直接使用之可能」，如上所述，策略性產業之運作已符合促進產業升級條例施行細則第59條之規定。對於是否直接使用，必須待建築完成後才能實質予以認定，前述已提及嘉新公司對系爭土地無具體之工廠興建行為，其不作為並不生未直接使用之法律效果，至於移轉後原告亦未為興建之行為，其不作為仍屬合法的狀態，只要在建造執照有效期間內即105 年之前動工即為合法，是以，被告主張，應不可採。
⒊綜上所述，原告已針對促進條例施行細則第59條規定之生
產業以及興建策略性大樓完成後是否可做為工業直接之使用予以列舉說明。原處分及訴願決定均違反裁量權行使之規定，依行政程序法第5 條規定行政行為之內容應明確，第10條規定行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍並應符合法規授權之目的。故僅依據文字字義判斷策略性產業與生產事業兩者之性質及內涵不同，以及依目前狀況判斷未來興建完成之大樓沒有可能供工業直接使用，均屬於裁量權的不當運用，也違反行政程序法必須依法行政以保障人民權益之立法精神，若行政機構均以推測之結果判斷事件而課人民以稅賦，必有其違法過當之處。
⒋復系爭土地依法屬於工業區之土地即所謂工業用地，且依
土地稅法施行細則13條之規定，該土地係依臺北市土地使用分區管制規則及附條件允許使用核定標準即土地稅法施行細則第13條第1 項第1 款所謂依都市計劃法劃定之工業區，因上述兩行政命令之母法為都市計劃法。又依土地稅法第18條規定若原告以前述方式之使用，即合乎工業使用範圍內，屬生產事業之使用，且是否直接使用亦非此時所能判斷。基於保障人民權益，依法行政之立法精神，請求判決如原告聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查原告係於94年9 月14日以其所有之系爭土地，及94年
1 月13日變更起造人為原告之建造執照，向被告所屬北投分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，經該分處於94年10月3 日以北市稽北投甲字第09461243200 號函復否准所請，並按一般用地稅率課徵系爭土地94年地價稅計17,602,658元，此有原告之申請書、土地所有權部資料、公司登記證明書及變更登記表等影本附卷可稽。是被告所屬北投分處否准原告所請，洵屬有據。
⒉原告主張是否具體使用之情形及是否直接使用均必須俟大
樓興建完成後才得以核實認定，目前屬於不確定之狀態，不得課以較重之稅賦云云：
⑴按土地稅法第18條第1 項第1 款規定意旨，須按目的事
業主管機關核定規劃使用之工業用地，始得依優惠稅率課徵地價稅，尚非所有工業區土地均得適用。
⑵次查系爭土地之建造執照（82建字第336 號）部分樓層
用途雖記載為廠房，惟按財政部92年9 月24日台財稅字第0920455746號函釋規定：「二、依土地稅法第18條第
1 項第1 款規定，供『工業』直接使用之土地，按10/1
000 稅率計徵地價稅。又依本部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令規定，於工業用地或工業區內，設廠從事物品製造、加工者，．．．始有按10/1000 稅率課徵地價稅規定之適用。另於建廠期間申請適用10/1000稅率課稅者，於實務上，如所檢附之建造執照，建築物用途記載為廠房，稽徵機關無法從該建造執照得知起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將供物品製造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求申請人另行提供『其他相關文件』、（如公司證明文件、商業登記證明文件、使用計畫書圖、申明書《或切結書》等）以供審認。三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用10/1000 稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭10/1000 稅率課徵地價稅規定之適用。．．．。」依此，經查原告所檢附公司變更登記表記載所營事業項目係國內外土地暨其定著物之估價與鑑定、不動產仲介經紀業、住宅及大樓開發租售業、工業廠房開發租售業等17項，其所經營事業難謂屬興辦工業人，且興建廠房之目的係供租售，依前揭規定系爭土地在未直接供工業實際使用前，尚難符合土地稅法第18條第1 項第1 款按工業用地優惠稅率課徵地價稅之規定，是原告所訴，應不足採。
⒊原告復主張策略性產業之運作已符合促進產業升級條例施
行細則第59條之規定，又系爭土地位於都市計畫法劃定之工業區，即合乎工業用地使用範圍內自應准按工業用地稅率課徵地價稅等節：
⑴查本案系爭6 筆土地經劃定為第2 種工業區土地，且屬
工業區內得附條件允許「策略性產業之使用」之範疇，該策略性產業可否推定等同於生產事業，核准按工業用地稅率課徵地價稅，經報請財政部核示，該部於94年9月23日以台財稅字第09404561500 號函釋略以說明如下：
①所稱「生產事業用地」係指依促進產業升級條例規定
編定開發之工業區，依該條例第29條第1 項第1 款規劃之用地，該「生產事業用地」之認定，係以同條例施行細則第59條：「所稱生產事業用地，以供生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業使用為主，並供下列附屬使用：一、辦公室。二、倉庫。三、生產實驗及訓練。四、環境保護設施。五、單身員工宿舍。六、員工餐廳。七、其他經中央工業主管機關核准之設施。」之規定為準。
②所敘「或等同於生產事業用地」，係針對工業用地或
工業區非屬依促進產業升級條例規定編定者，即考量依不同法規所編定開發之工業區，其供生產事業所使用之土地，其名稱不盡然會與促進產業升級條例所編定開發者相同使用「生產事業用地」，故敘稱「等同於生產事業用地」，特予闡明。
③本案旨揭土地，雖經劃定為第2 種工業區內，屬得附
條件允許策略性產業之使用之範疇，惟據案附資料，該「策略性產業」包括⑴資訊服務業、⑵產品包裝設計業、⑶機械設備租賃業、⑷產品展示服務業、⑸文化藝術工作室（360 平方公尺以上）、⑹劇場、舞蹈表演場、⑺剪接錄音工作室、⑻電影電視攝影及發行業等8 類，其主要為服務業、租賃業、文化、藝術及影視攝製發行業等。而依據促進產業升級條例施行細則第59條規定，生產事業主要內涵應指產品設計、研發、生產、檢驗、儲放及運送配銷之前一連串流程直接有關之事業，亦即與產品產製至銷售前有關之事業。是以，上述策略性產業與生產事業，兩者性質及內涵顯有不同，自難因臺北市政府都市發展局核備新建工程在案，即予以推定該策略性產業等同於生產事業。
⑵綜上，符合按工業用地稅率課徵地價稅者，係以設廠從
事物品製造、加工及生產事業用地或等同於生產事業用地，始有該優惠稅率之適用。職是之故，在未確實設廠從事物品製造、加工等情事前，更難判定系爭土地有工業用地優惠稅率之適用，原告所訴，應不足採。
⒋從而，被告所屬北投分處核定94年按一般用地稅率課徵地
價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定，亦無違誤，敬請駁回原告之訴。
理 由
一、按土地稅法第18條第1 項第1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按10/1000 計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次．．．。」土地稅法施行細則第13條第1 款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計算計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。
一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1 項第1 款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」次按財政部92年9 月24日臺財稅第0000000000號函釋：「二、依土地稅法第18條第1 項第1 款規定，供「工業」直接使用之土地，按10/1000 稅率計徵地價稅。又依本部91年7 月31日臺財稅字第0910453050號令規定，於工業用地或工業區內，設廠從事物品製造、加工者，或依促進產業升級條例規定編定之工業區內之『生產事業用地』等，按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，始有按10/1000 稅率課徵地價稅規定之適用。
另於建廠期間申請適用10/1000 稅率課稅者，於實務上，如所檢附之建造執照，建築物用途記載為廠房，稽徵機關無法從該建造執照得知起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將供物品製造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求申請人另行提供『其他相關文件』、（如公司證明文件、商業登記證明文件、使用計畫書圖、申明書《或切結書》等）以供審認。三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用10/1000 稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭10/1000 稅率課徵地價稅規定之適用。四、至於建廠時經核定按10 /1000稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作『生產事業用地』，其改課年期係以何時為基準乙節，准於核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，核屬財政部基於主管權責，提示所屬各機關關於工業用地適用工業用地稅率之認定準據，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
二、本件事實概要已如前述，有原告申請書、土地所有權部資料、公司登記證明書及變更登記表等影本附卷可稽，堪予認定。本件原告先於94年9 月14日提出就系爭土地以工業用地稅率課徵地價稅之申請，經被告予以否准後，於94年11月1 日雖以更正之名表示不服，惟其真意應屬訴願之表示，被告未依訴願法相關規定，送交訴願機關審查，迄至原告對94年度地價稅核課處分申請復查未獲救濟，再提出訴願後，始一併送交訴願機關審查，故本件爭訟之程序標的應指被告所轄北投分處94年10月3 日以北市稽北投甲字第09461243200 號函否准處分及系爭土地之94年地價稅核課處分，首予指明。
三、本件原告起訴主張：其於93年8 月23日取得系爭土地後，經核准為第2 種工業區土地興建之策略性產業，仍係依目的事業主管機關核定規劃使用之工業用地；又原告係隸屬於東森媒體集團之一公司，該集團屬於文化藝術創意產業，其專長在於電視節目之製作與播映，原告目前雖是以資產管理為主，在系爭土地興建完成前若已轉型並變更營業項目，而從事電視節目之製作，則數位內容電視節目之製作，應屬促進產業升級條例施行細則第59條第1 項之「生產」；節目腳本之構思及演出之採鏡即屬於該條第1 項之「設計」；對於數位電視節目製作方式之改良、精進則屬於第1 項之「研究發展」；以上所述之使用亦符合建造執造內建築物之使用用途「策略性產業及作業廠房」，而策略性產業涵蓋文化、藝術、及影視攝製發行業，與生產事業在性質及內涵上應是相同且一致的。被告依據文字字義判斷策略性產業與生產事業兩者之性質及內涵不同，以及依目前狀況判斷未來興建完成之大樓沒有可能供工業直接使用，均屬於裁量權的不當運用，原處分自屬違法云云。
四、查依土地稅法第18條第1 項第1 款規定，土地得按工業用地稅率計稅，應具備其為工業用地、供工業直接使用、且按目的事業主管機關核定規劃使用等3 要件。本件系爭土地為第
2 種工業區土地，原告雖已於94年1 月13日完成變更建造執照起造人為原告，惟其公司之基本資料載明其所營事業項目係國內外土地暨其定著物之估價與鑑定、不動產仲介經紀業、住宅及大樓開發租售業、工業廠房開發租售業等17項，此有台北市政府工務局建造執照、原告公司登記證明書附於原處分重要文件資料卷內可憑。足證，截至目前為止，系爭土地固領有合法有效之建造執照，惟依原告所營事業乃以不動產之租售開發為主，難認其有以系爭土地供工業直接使用之事實。是被告參照首揭財政部92年9 月24日臺財稅第0000000000號函釋，認其難謂屬興辦工業人，而否准所請，並按一般用地稅率核課系爭土地之94年地價稅，自無違誤。
五、原告雖主張其為東森媒體集團之一公司，以東森媒體之專長，原告可以從事數位電視節目之製作等，即該當促進產業升級條例第59條之生產事業用地云云。惟查，原告目前之營業項目主要為不動產之開發租售，此已經查明於前，其非以數位電視節目之製作為業，至為明確，此與其是否為東森媒體集團之一員，及東森集團之專長無涉，系爭土地目前既非供工業直接使用，自不得按工業用地稅率計稅。至原告將來能否變更經營項目，則屬未來系爭土地能否視為工業用地之課題，尚非本件所應論究。
六、綜上所述，系爭土地尚難其符合土地稅法第18條第1 項規定之要件，被告所屬北投分處否准其適用工業用地稅率，並按一般用地稅率課徵系爭土地94年地價稅17,602,658元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 楊 怡 芳