臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02341號原 告 恩業企業有限公司代 表 人 甲○○董事）住同訴訟代理人 羅明通 律師
陳彥任 律師王師凱 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年6 月1 日台財訴字第09400603290 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告滯欠民國（下同）89、93年度營業稅、營利事業所得
稅及罰鍰合計新台幣（下同）2,470,602 元，其負責人甲○○遭被告以北區國稅徵字第0941035452號函報請財政部以94年7 月25日台財稅0000000000號函請內政部警政署入出境管理局（現改制為內政部入出國及移民署）限制出境在案。
㈡原告於94年9 月6 日，向被告所屬桃園縣分局申請以第三人
李美蘭所有坐落臺北市○○區○○段1 小段280 地號土地（下稱系爭土地）提供擔保，解除其負責人甲○○出境限制，案經被告所屬桃園縣分局94年9 月7 日以北區國稅桃縣四字第0941050050號函復請向法務部行政執行署桃園行政執行處辦理分期繳納並應補附資料辦理擔保事宜。原告於94年9 月16日再具申請書表示應無需辦理分期付款始得辦理擔保事宜，經被告所屬桃園縣分局94年9 月20日以北區國稅桃縣四字第0941050593號函重申前旨。原告再於94年9 月28日具申請書檢送第三人同意書等文件，被告復於94年10月13日北區國稅桃縣四字第0941051581號函（下稱原處分）復否准。原告不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.請求准以臺北市○○區○○段1 小段280 地號土地作為擔保，並報請財政部函請內政部入出國及移民署解除對甲○○之出境限制。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認系爭土地非與系爭欠稅及罰鍰相當之擔保，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.系爭土地之移轉買賣並無任何限制，亦無產權糾紛，被告竟率認系爭土地為不易變價，顯於法無據：
⑴按被告雖認為系爭土地係坐落陽明山國家公園管制區內
，地目「林」，其用途限定需供農業使用，故認定系爭土地不符「易於變價及保管，且無產權糾紛」之要件云云，然查：系爭土地就移轉買賣方式並無任何限制，與一般土地完全相同，是以系爭土地並無任何不易變價之情事，被告認定洵無理由。
⑵次查系爭土地雖限定用途需供農業使用，然此僅為系爭
土地使用方式之限制，與系爭土地之變價、移轉係屬二事，況被告亦未提出理由、證據以說明為何系爭土地於使用方式上有所限制，即會有礙於系爭土地之變價？是以被告將系爭土地使用之限制與變價之難易混為一談，其主張自無依據，亦有違反「行政禁止恣意原則」之嫌。
⑶再查就原告所知，訴外人和志工程行於91年間，亦曾因
積欠營業稅事件，遭限制其負責人洪大富出境，其後和志工程行提供系爭土地○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地為擔保，聲請解除其負責人洪大富之限制出境處分，並經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）所屬中南稽徵所核准，於91年設定抵押權予台北市稅捐稽徵處。前○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地同樣位於陽明山國家公園管制區內，其地目亦同為林地，亦限定僅能供農業使用，足徵管制區內土地可供擔保之用早經北市國稅局認可。被告恣意否准原告之聲請，顯與行政法上平等原則、禁止恣意原則有違，無可維持。
2.被告應准予申請人以系爭土地作為擔保，並報請財政部函請內政部入出國及移民署解除對原告負責人甲○○之出境限制：
依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第1 項規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局結除其出境限制：
一、已繳清本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。」本件原告提供之系爭土地並無不易變價情事，已如前述，從而被告即有義務准許原告提供擔保之聲請，並應報請財政部函請內政部入出境管理局（現已改為內政部入出國及移民署）解除原告公司負責人甲○○之出境限制。
㈡被告主張之理由：
1.按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按9 折計算；經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按8 折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第11條之1 項及所明定。次按「納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。」為財政部87年9 月30日台財稅第00000000
0 號函所明釋。又擔保品提供之目的，係在確保未來稅捐之徵起，若欠稅已符合移送執行條件，得就擔保品移送執行賣得價金繳清欠稅，按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第1 款至第4 款規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局結除其出境限制：1.已繳清本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2.經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3.經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。4.依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。」
2.查原告滯欠營業稅罰鍰及營利事業所得稅合計2,470,602元，經被告報經財政部函轉內政部警政署入出境管理局限制原告之負責人出境。原告為解除其負責人甲○○出境限制，於94年9 月6 日及94年9 月16日向被告所屬桃園縣分局申請提供第三人李美蘭所有之系爭土地作為欠稅之擔保，所屬桃園縣分局於94年9 月7 日北區國稅桃縣四字第0941050050號函、94年9月22日北區國稅桃縣四字第0941050593號函即明確函知原告所欠稅款目前繫屬法務部行政執行署桃園行政執行處強制執行中，若經核准擔保，原告得處分擔保品就其移送執行賣得價金繳清欠稅。嗣原告復於94年10月7日又以同一事由向被告所屬桃園縣分局申請擔保，若被告准予受理第三人之擔保物，一經受理即須立刻進行處分第三人之擔保品變價；經審核該土地位於陽明山國家公園管制區內之一般管制區（四）土地，依國家公園法規定該土地僅能供農林使用，有關變更及使用方式均受限於法令限制，核上述土地應不符合稅捐稽徵法第11條之1第4款「易於變價」之要件，被告以原處分予以否准，應非無理由。
3.原告主張系爭土地雖為管制區農地，但所有權人可自由處分，且該土地產權無糾紛，應符合稅捐稽徵法第11條之1規定云云。經查本件原告提供第三人李美蘭所有之系爭土地，依內政部營建署陽明山國家公園管理處94 年9月29日94營陽企字第0940005876號核發之土地分區使用證明書所載，地目「林」，持分：1/1 ，位處陽明山公園管制區內，用途限制須供農業使用，核與稅捐稽徵法第11條之1 第
4 款易於變價及保管之要件不符，被告所屬桃園縣分局否准原告所請，並無不合，請予維持。
4.另原告所欠稅款在尚未繳清或註銷前，查無符合「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5 條各款解除之適用，尚無法報請解除出境，併予陳明。
5.擔保品的部分是由被告作成否准之處分，擔保品的審核不會經過財政部。如果擔保品審核的結果是准許，才會報財政部處理。如果原告代表人希望用提供擔保的方式解除限制出境，應先辦理分期償還，然後被告才會審核擔保品。
但是原告並沒有辦理分期。
6.被告不否認系爭土地有價值，但不代表其可以變現，本件是確定的欠稅案件，屬於立刻應該要繳稅的狀態，如果原告證明確實有人會買系爭土地，被告就一定會同意。
7.至原告主張另案也是以林地作為擔保，可以解除出境限制一節，被告不清楚其是否為確定應納稅捐，如果依照稅捐稽徵法第35條規定，在行政救濟期間提供擔保，則會以不動產的價值為審核標準，而不考慮是否容易變價之問題。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可證，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告因欠稅，致其負責人甲○○遭被告報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制出境在案，原告於94年9 月6 日，向被告所屬桃園縣分局申請以第三人李美蘭所有之系爭土地提供擔保，解除其負責人甲○○出境限制，竟遭否准，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告滯欠系爭營業稅罰鍰及營利事業所得稅，業已確定，現由被告移送法務部行政執行署桃園行政執行處強制執行中，原告如擬供擔保解除負責人之出境限制，應先向該執行處辦理分期償還，且如經核准擔保，被告得處分擔保品就價金受償，擔保品自應合於易於變價之要件，原告未辦理分期償還，復提供不易變價之土地為擔保，被告予以否准，於法並無不合等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭原告滯欠89、93年度營業稅、營利事業所得稅及罰鍰合計2,470,602 元，其負責人甲○○遭限制出境；原告申請提供之擔保土地，係訴外人李美蘭所有，坐落台北市士林區，公告現值為2,194,626 元（面積1,045.06平方公尺，94年1 月公告現值為每平方公尺2,100 元），土地使用分區為一般管制區（四）等情，此有限制出境案件資料、土地分區使用證明書、土地登記謄本及李美蘭同意書在原處分卷可稽，堪認為真實。
五、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」又按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第2 款規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：……二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。」
六、是本件之爭執在於，被告認系爭土地非與系爭欠稅及罰鍰相當之擔保，於法是否有據？
七、經查：㈠稅捐稽徵法第11條規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於
擔保稅款之左列擔保品：一 黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」由以上規定可知，稅捐稽徵法所稱之「相當擔保」，至少須合於2要件，其一「相當於擔保稅款」，其二「易於變價及保管」。
㈡查本件原告申請解除其負責人限制出境之擔保品，係土地，
且其使用分區為一般管制區（四），而原告所欠稅款及罰鍰業已確定，經被告移送強制執行，此均為兩造所不爭；依前引稅捐稽徵法第11條其餘各款所例示之擔保品，分別為黃金、外幣、上市之有價證券、政府公債或銀行存款單摺，變價及保管均十分容易以觀，被告認系爭使用分區為一般管制區
（四）之土地，不合於「易於變價及保管」，不足以為系爭已確定稅款及罰鍰之擔保，洵屬有據。況且，系爭土地公告現值僅有2,194,626 元，低於系爭稅額及罰鍰之2,470,602元，亦不合於前揭規定擔保品須「相當於擔保稅款」之要件，原告自行加4 成計算主張其市值逾300 萬元，尚非可採。
㈢至原告所舉訴外人和志工程行提供台北市○○區○○段3 小
段123 地號土地擔保獲准，並聲請調取該案卷宗一節，查人民要求行政機關依憲法上之平等原則而依行政先例自我拘束者，須以法無明文規範為前提，否則成文法規將遭行政機關以實務運作之方式破壞，有違三權分立之立憲原則，本件被告否准系爭之申請，依前所述既係依法而為，則無論台北市稅捐稽徵處是否曾准許訴外人和志工程行提供台北市○○區○○段3 小段123 地號土地為擔保，均不影響本件原處分之合法性，況且依原告所提之土地登記謄本所示，上開土地於
92 年3月4 日查封登記，迄至該謄本列印日期之95年6 月15日仍未易主，益證該等土地變價之困難，原告此一主張仍非可採，聲請調卷亦無必要，爰予駁回。
八、綜上所述，原告之主張，無可採信，原處分否准原告系爭申請，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並作成准許之行政處分，且應報請財政部函請內政部入出國及移民署解除對甲○○之出境限制，於法均屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
書記官 徐 子 嵐