臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02350號原 告 揚鑫國際股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）
送達代收人 江雅萍 律師訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月27日台財訴字第09500122890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣三重市○○路○ 段88之8號8樓、88之9 號8 樓、88之10號8 樓及88之11號8 樓房屋（下稱系爭房屋），於民國（下同）94年間經台灣板橋地方法院拍賣，拍定金額分別為新臺幣（下同）6,600,000 元、6,600,000 元、6,720,000 元及14,020,000元，合計33,940,000元（以上均含稅），為被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額1,616,190 元。原告不服，申請復查，經被告94年12月13日北區國稅法一字第0940024505號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：營業人之房屋，經法院強制執行程序拍賣者，應否繳納營業稅？㈠原告主張之理由：
1.按租稅法所重視者，乃在於表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，是在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，而應就實質上經濟上利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（台灣台中高等法院91年度訴字第230 號裁判要旨參照）。
2.本案原告因公司業務不振，經股東會臨時會議，於92年6月30日決議解散，並報請經濟部92年7 月3 日經授字第09232306200 號函准予登記在案。嗣債權人陸續求償，遂向法院聲請查扣原告之不動產，並聲請強制執行，經多次減價拍賣，才於94年以低價拍定；而拍賣價額連第1 順位之抵押債權均不足清償，原告實質上未受有任何經濟上之利益，被告以原告實質上、經濟上均未享受到利益之拍賣，仍強制課處高達1,616,190 元營業稅額，依前引裁判要旨所示，顯然有違實質課稅及公平課稅之原則。
3.再按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法課徵加值型或非加值型之營業稅」同法第3 條第
1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同條第3 項第2 款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：……。營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」按其反面解釋，於營業人解散時如不涉及將貨物「抵償債務」或「分配與股東或出資人」，則當然不視為銷售貨物。查本案原告名下之不動產係遭債權人聲請法院強制執行拍賣，並非原告自行與債權人協議「抵償債務」，核與銷售貨物之規定不合，被告當無認定為銷售貨物而課徵營業稅額。
4.另查，拍賣於民事法上為特種買賣關係，其性質仍有別於一般買賣之相關規定，與一般買賣仍不相同；且查民事法上的「買賣」行為與稅法上之「銷售」行為，兩者文字不同，定義上是否仍等同論之，顯然仍有疑義。況且，本案原告所有遭法院拍賣標的物為房地不動產，並非貨物，被告認定原告遭拍賣不動產即為銷售貨物，依法應課徵營業稅，卻未說明其中之關聯性，所述毫無根據，實難令原告信服。
5.查原告於92年7 月3 日已由經濟部以經授字第0923230620
0 號函核准解散登記在案，而後原告即提具相關資料，包括本件系爭房屋遭法院執行拍賣之文件向被告申請稅額清算，經被告審慎審核過，於94年1 月17日核定原告清算所得應繳稅額為0 元，並發給原告完稅證明，此有被告寄發予原告「92年度營利事業清算所得申報核定通知書」足證。故被告既知悉原告已經解散，名下所有不動產（包含系爭房屋）均遭債權銀行查封拍賣，依法核定原告應納稅捐為0 元，卻於嗣後就原告系爭房屋之拍賣價格強制課徵營業稅，如此前後不一致之作為，豈能讓原告心服，而能平心靜氣接受此一處分？
6.被告雖引據財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋，主張原告遭拍賣之建物應課徵營業稅。然該函釋在被告於94年1 月17日核定原告清算所得時業已存在，被告當時未曾引據該函釋課徵原告營業稅，而核定原告應納稅額為0 元，為何現在就不顧已核定結果對原告造成之信賴保護，朝令夕改的強制課稅？
7.查原告於92年因經營不善而解散，公司及多位董監事名下之財產均遭查封拍賣，幾年來已所剩無幾，被告於原告初始解散之際，未告知查封拍賣之建物有課徵營業稅之可能，甚或於建物遭查封之際，即向法院聲請參與分配債權，使原告或將遭牽連之原告法定代理人得以先行籌款繳納稅金，如今再強制課徵高額稅款，真是強人所難，令人無法接受！
8.原告已聲請破產，目前由台灣板橋地方法院審理中（95年度破字第23號），併予敘明。原告亦有向法院陳報清算完結，惟法院表示原告因有不動產被拍賣，故無發給准予備查之函文。
㈡被告主張之理由：
1.營業稅法第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2 條第1 款：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函所明釋。
2.原告所有系爭房屋於94年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額33,940,000元（含稅），有臺灣板橋地方法院民事執行處通知（詳原處分卷第15頁）及強制執行金額計算書分配表（詳原處分卷第6 頁）等資料影本可稽，被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額1,616,190 元，並無不合。
3.至原告主張系爭房屋經多次減價拍賣，原告實質上未受有任何經濟上之利益，仍強制課稅，有實質課稅及公平原則，本件原告名下之不動產係債權人聲請法院強制執行拍賣，非原告與債權人協議「抵償債務」，非屬營業稅課徵範圍乙節，原查依首揭規定向臺灣板橋地方法院民事執行處就拍賣貨物應納之營業稅額1,616,190 元聲明參與分配，惟其拍定金額尚不足清償第1 順位抵押權人彰化商業銀行股份有限公司之債權，致營業稅額1,616,190 元未獲分配，原核定補徵營業稅額1,616,190 元並無不合；另依首揭稅法規定，拍賣或變賣貨物，屬營業稅課徵範圍，未獲分配之營業稅款，由稽徵機關另行填發核定稅額繳款書向被拍賣貨物之原所有人補徵，法令已規定甚明，原告主張核不足採，原核定補徵營業稅額1,616,190 元並無違誤，請予維持。
4.拍賣性質上仍屬於私法上的買賣，還是要課徵營業稅。拍定的金額33,940,000元全部都是房屋的價款，不含土地。
這個金額是根據板橋地方法院民事執行處通知上面所示4筆建物最低拍賣價格加總而得（見原處分卷第15頁）。由於被告雖有就營業稅款之稅捐債權參與分配，但是拍賣的價款由抵押權人先行清償，被告並無分配到，依法必須發單補徵。
5.原告所謂清算所得申報已經被告核定，是指原告「清算期間內所得」業經被告核定，但與是否課徵營業稅無關。原告亦承認其並未獲得法院清算完結准予備查的函文。
6.本件是依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點來課徵。只要是在中華民國境內銷售貨物的所得，即為營業稅的課徵範圍，不以其是否屬於公司營業範圍內為限，因此只要是營業人有出售固定資產的行為（例如本件由法院拍賣公司固定資產），即便非以買賣不動產為業，仍屬營業行為，而須課徵營業稅。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可證，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告因業務不振，系爭房屋經債權人聲請強制執行，於94年低價指定，連第1 順位抵押債權均不足清償，原告於實質上、經濟上均未受有利益，且拍賣有別於私法上之「銷售」，被告核定補徵營業稅額1,616,190 元，於法有違，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：拍賣房屋性質上仍屬於私法上的買賣、稅法上之銷售，依法應課徵營業稅，被告參與分配未獲清償，乃核定補徵營業稅額1,616,190 元，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭系爭房屋原為原告所有，於94年間經法院強制執行程序，經應買人依最低拍賣價格合計33,940,000元應買，被告以營業稅額1,616,190 元參與分配，完全未獲清償等情，此有台灣板橋地方法院民事執行處通知及執行金額計算書分配表在原處分卷頁15及6可稽，堪認為真實。
五、是本件之爭執，在於營業人之房屋，經法院強制執行程序拍賣者，應否繳納營業稅？
六、經查：㈠按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第1 條之1 規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4 章第1 節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4 章第2 節計算稅額者。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第
3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」由以上規定可知，凡屬依營業稅法第
4 章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。
㈡又按營業稅法第4 章「稅額計算」第1 節「一般稅額計算」
第14條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額……」第2 節「特種稅額計算」第21條規定：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額……」第22條規定：「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。……」第23條規定：「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1 節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」由以上規定則可知，依營業稅法第4 章第2節規定稅額計算之營業人，係指銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業、典當業、第12條之特種飲食業暨農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，至於本件原告依其公司登記資料所營事業資料所示（本院卷頁16），其係從事各種皮革、尼龍布不織布……等之製造加工買賣業務、貿易業務、代理經銷業務……等業務，自應屬依第4 章第1 節一般稅額規定計算稅額之營業人，而非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人。
㈢再按營業稅法第8 條第1 項第22款規定：「左列貨物或勞務
免徵營業稅︰……22. 依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」本件原告非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人，既如㈡述，則依此規定之反面解釋，原告縱係銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦應繳納營業稅。
㈣承上說明，凡應依營業稅法第4 章第1 節一般稅額規定計算
稅額之營業人，將貨物（包括固定資產）之所有權移轉與他人，以取得代價者，均應認為係銷售貨物，依法應繳納加值型之營業稅。至於普通法院強制執行程序所進行之拍賣，究其性質，雖然在學說上有私法說、公法說及折衷說之爭論，亦姑不論實務上係採私法說（最高法院47年台上字第152 號判例及49年台抗字第83號判決參照），自拍賣取得之價金，扣除執行費用後，即用以清償債務人之債務之性質以觀，營業人之固定資產遭法院拍賣予第三人，即已該當於營業稅法第3 條第1 項所規定之「將所有權移轉與他人，以取得代價」之構成要件，被告認定屬銷售貨物，洵屬有據。
七、綜上所述，原告既屬尚未依法清算完結之營業人，被告就系爭房屋拍定金額核課營業稅，並於參與分配未獲清償後，發單補徵營業稅，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 徐 子 嵐