臺北高等行政法院裁定
95年度訴字第02313號原 告 甲○○訴訟代理人 曾大中律師複 代理人 王世平律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
6 月8 日台財訴字第09500148830 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院民國（下同）95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月7 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件事實經過：本件原告未辦理90年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬新店稽徵所依查得資料核定綜合所得總額新台幣（下同）11,611,911元，補徵應納稅額3,162,870 元，罰鍰1,265,100 元。原告於94年10月23日就增列配偶、受扶養親屬免稅額及薪資所得申請更正，被告所屬新店稽徵所乃以94年11月15日北區國稅新店二字第0940006870號函復准予增列配偶及受扶養親屬免稅額，更正應補稅額3,084,470 元及罰鍰1,233,700元，薪資所得未予更正。原告不服，申請復查，經被告95年
1 月3 日北區國稅法二字第0950005250號復查決定（下稱原處分）以逾申請復查之法定不變期間，予以駁回，原告復提起訴願，遭財政部決定駁回等事實，有被告所屬新店稽徵所90年度綜合所得稅罰鍰繳款書、94年11月15日北區國稅新店二字第0940006870號函、92年度財綜所字Z0000000000000號處分書、94年度財綜所更字第Z0000000000000號處分書、被告90年度綜合所得稅未申報核定通知書、原告復查申請書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年6 月8 日台財訴字第09500148830 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件訴訟，主張略以：
㈠、程序部分：
１、本件被告係以94年11月15日北區國稅新店二字第0940006870號函，檢送94年11月11日94年度財綜所更字第Z0000000000000號處分書及核定通知書，更為核定原告90年度綜合所得稅結算之應罰補徵稅額為3,084,470 元，罰鍰金額為1,233,70
0 元，而原告就該處分於同年月30日即已申請復查，期間相距不過10餘日，並未逾30日之不變期間。
２、按所謂「第二次裁決」者（Zweitbescheid ），係指行政機關於第一次裁決後，在事實與法律之狀態並未變更之相同條件下，重新作實體上審查所為之新裁決，具備行政處分之形式，並載有救濟途徑之教示方式，故係另一「新」的行政處分，發生新的公法上效果，而得獨立成為行政爭訟客體，鈞院94年度訴字第3620號、90年度訴字第4707號判決參照。被告前以94年11月15日北區國稅新店二字第0940006870號函，檢送94年11月11日94年度財綜所更字第Z0000000000000號處分書，該處分以「增列扶養親屬致核定應罰之補繳稅額已變更」為由，將92年度財綜所字第Z0000000000000號處分原核定應罰之補徵稅額3,162,870 元，罰鍰1,265,100 元，分別更正為3,084,470 元及1,233,700 元，並於附註欄載明申請復查之救濟教示方式，顯係在所得事實及稽徵法律皆未變更下，重新為實體上審查之新裁決，形成一新的行政處分，而使原有處分之效力歸於消滅。本件原告前於94年11月30日提起復查之標的，即係針對前述同年11月11日94年度財綜所更字第Z0000000000000號更正處分而言，並無逾越稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款或第2 款之30日法定期間。職是，本件原處分及訴願決定均逕自程序上為駁回決定，未就實體上審究處分之適法性，於法洵難謂合，故有撤銷廢棄之必要。
３、被告雖以原92年度財綜所字第Z0000000000000號處分書所附核定稅額繳納書所載之繳納期限，起算本件30日之復查期間，然原告係旅美華僑，於92年10月18日離台返美，迄同年12月28日始再返台，被告所謂之送達期日即92年11月10日，原告並不在台灣，而係由訴外人秦滿枝收受，非原告收受，秦滿枝亦未曾將該其收受之文件轉交予原告，自難認該次處分書及稅單已合法送達，依最高行政法院51年度判字第334 號及55年度判字第159 號、300 號判例意旨，申請復查之時間無從起算，當然亦無逾期之問題。
㈡、實體部分：
１、財團法人台灣省敦睦聯誼會所屬圓山大飯店（以下簡稱圓山大飯店）雖於90年間給付11,450,500元之薪資予原告，然究其故乃因原告自82年起受僱在圓山大飯店工作，但於85年2月間遭非法解僱，原告因此對其提起確認僱傭關係存在之訴訟，並同時請求給付薪資，雙方纏訟多年，直迄90年5 月間，始獲三審民事判決原告勝訴確定，圓山大飯店應給付原告自非法解僱日起至判決確定日止，共5 年3 個月之上開薪資，此事實有三審民事判決書（台灣台北地方法院85年勞訴字84號、台灣高等法院87年重勞上字3 號及最高法院90年台上字584 號）及圓山大飯店財務部計算原告薪資金額之計算書可證。
２、按，凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，應合併計算個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，所得稅法第13條及第14條第1 項第3 類定有明文。
另財政部88年8 月12日台財稅第000000000 號函釋見解雖係對公務人員因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣經判決確定獲准復職之情形而為釋示，惟該辦理復職後所一次領取者，仍屬停職期間之薪資所得，與本件原告係遭非法解僱，俟訴訟勝訴確定解僱不合法而復職後一次領取先前期間之薪資所得，性質並無不同，二者案件之情形，實質上亦無差別。故基於課稅公平之原則，自不應有差別待遇，上開函釋內容，對原告理應有所適用，至為明白。
３、尤其，鈞院93年訴字第2310號判決亦謂「上開函釋之規範意旨．．．可以進一步及於『多年付出所對應收入之一次實現，其原因事實客觀上非納稅義務人事前所可預料者』」之情形，此即原告所一再主張，原告既然係因遭非法解僱，經訴訟勝訴後，始一次領取遭積欠之多年薪資，此原因事實自非原告事前所可預料，更非原告所願，或得由原告自行安排，此與前開函釋所謂公務人員因案停職之情形，有何差異？殊無任何正當理由，足以認定公務人員因案停職再復職時，一次補發停職期間之薪資所得，可分別併入各該年度綜合所得結算申報，但一般人民遭雇主非法解僱經訴訟勝訴而復職時，一次補發停職期間之薪資所得，卻不能依相同原則辦理。最高行政法院94年判字第124 號、94年判字427 號，及鈞院92年簡字375 號等案例，亦明確指出非因納稅義務人個人之因素，而一次具領多年薪資之情形，納稅義務人應有上開函釋之適用，而應按補發期間分年歸入所屬年度課稅，還原收付實現原則，始符公平。被告未依其函釋及上開法院判決意旨，將原告之前述所得分別併入各該實際歸屬年度，而全部計入90年度之所得核課計稅，自屬有誤。
４、退萬步言，縱認本件復查期間確已逾30日之不變期間，惟違法之行政處分雖已確定，然行政機關仍得本於職權撤銷之（最高行政法院44年判字第40號判例參照）；行政程序法第11
7 條、訴願法第80條第1 項亦有規定。此乃因違法行政處分本身，即是否定依法行政原則之行為，行政機關本即不應為違法處分，若已為處分，行政機關予以撤銷，乃其應有之義務，不能藉形式之依法行政原則，反而拘束其撤銷權之行使。據此，原處分既有違法或不當之處，被告本應依法撤銷之，乃其竟就此實質違法之處視而不見，逕以程序上之問題駁回原告之申請，其有違誤，至為明確。
５、按稅捐稽徵法第28條規定，另最高行政法院93年判字第783號判決意旨，本件原處分之核課既有前述之適用法令錯誤之情形，則據上述法律規定及法院判決見解，原告縱因逾期問題而無法就原處分獲得救濟，但因該課稅處分僅有形式確定力，而無實質確定力，故原告繳納稅款及罰鍰後，仍得依法申請加計利息退還，依此角度觀察，更可見被告未予撤銷原處分，強令原告繳納，係徒增行政手續之勞費，並增擾民之名而已，要無任何實益可言等語，並聲明：㈠、訴願決定、原處分均撤銷。㈡、訴訟費用由被告負擔。
四、按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「滯納金．．．罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第
1 條、第35條第1 項第1 款、第49條前段分別定有明文。又「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第72條第1 項、第73條第1 項著有規定。
鑑於稅捐之核課處分本質上仍屬行政處分之一種，故作成核課處分所應遵守之程序，除依特別法優於普通法之原則，應先適用稅捐稽徵法外，對於稅捐稽徵法所未規定之事項，自應適用行政程序法之相關規定，是稅捐稽徵法就為稽徵稅捐所發之各種文書，於應送達處所不獲會晤應受送達人（非行蹤不明）時，既未規定應如何處理，自應適用行政程序法第73條第1 項之規定以為送達，財政部90年3 月12日台財稅字第0900008994號函釋亦同此見解。
五、次按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107 條第1 項第10款定有明文。而提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經過合法之訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許。又法律另就特定行政事件，明定被告自我審查之前置程序者（學理上稱為「訴願先行程序」），未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件。例如上述稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款之規定，對核定稅捐處分，未經合法之復查程序而提起訴願者，仍屬未經合法訴願程序，其進而提起行政訴訟，屬於起訴未備其他要件，應予駁回。
六、經查，原告籍設「臺北縣新店市○○里○○路○○號4 樓」，該址係其住所地，而同戶之秦滿枝者係其妹夫。原告於92年10月18日出國，同年12月28日始返國；被告對原告90年度綜合所得稅之核定通知書暨92年度財綜所字第Z0000000000000號處分書，經向上址送達結果，因不獲會晤原告，係由秦滿枝於92年11月10日收受之事實，為兩造所不爭，並有入出國日期證明書、掛號郵件收件回執及戶籍資料查詢清單等影本在卷可憑（見訴願卷第39、41、43頁），堪認秦滿枝為原告之同居人，揆之上開規定，郵政機關向原告同居人秦滿枝送達，與送達於其本人有同一效力，上開稽徵稅捐之文書，業已於秦滿枝代為收受時，合法送達原告，而無改制前行政法院51年度判字第334 號、55年度判字159 、300 號無從計算法定期間判例適用之餘地。至秦某有無將文書轉交原告，乃在所不問，是原告空言主張秦某未將上開文書轉交云云，尚無可採。如前所述，該繳款書之限繳日期為92年11月25日，以此計算，復查申請之末日應為92年12月25日，原告遲至94年11月30日始提出申請，乃逾申請復查法定不變期間。縱認其出國係屬不可抗力事由，致遲誤復查期間，然依稅捐稽徵法第35第2 項規定，原告亦應於其原因消滅後一個月內（即93年1 月27日前）提出具體證明，申請回復原狀，惟原告並未為此申請，且距其為本件復查申請亦已逾1 年申請回復原狀之除斥期間，而無解於其為復查之申請業已逾期之認定。從而，被告以原告逾復查期間為由，駁回其復查之申請；訴願決定予以維持，均無違誤。原告就此復查逾期，未經合法之前置程序，逕行提起本件行政訴訟，起訴乃不備其他要件，揆諸前揭說明，自屬不合法，應予駁回。
七、末按課稅處分，因其基礎理由具有可分性，是實務上就稅捐爭訟審理之對象甚至訴訟標的，乃是與課稅處分理由有關之稅額適法與否，而非課稅處分違法性全體，即以課稅處分之理由基礎關係來特定訴訟標的，不採以核定稅額結果之總額主義。次按所謂「第二次裁決」係指行政機關於第一次裁決後，在事實與法律之狀態並未變更之相同條件下，重新作實體上審查所為之新裁決屬之，例如「復查」是也；倘若行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，則均屬「重覆處分」。二者區別實益在於法定救濟期間之起算始點，如為重覆處分其法定救濟期間仍先前處分生效起算，若為第二次裁決方自該裁決生效起算救濟期間。本件原告就原查核定之處分，並未於法定期間內申請復查，業如前述，故原核定早已確定，而原告於94年10月23日以陳情書向被告陳情（見本院卷第 頁），核其性質無非促使被告職權之發動，為被告認原核無誤，而於上述94年11月15日北區國稅新店二字第0940006870號函主旨欄載明「原核定無誤」之旨，並於說明欄詳述原核定理由，充其量僅能認係「重覆處分」，而無何所謂第二次裁決可言，是隨該函檢送之94年11月11日94年度財綜所更字第Z0000000000000號處分書及核定通知書所為稅額之補徵及罰鍰裁處，均未涉及薪資部分之說明及更動，僅調整增列配偶及受扶養親屬部分，甚於處分書更明載其罰鍰更正係因調整增列配偶及受扶養親屬所致，是原告主張上述更正後之核定及處分書，就其90年度薪資所得部分有為第二次裁決，容有誤解，要無可採。再行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，其上級機關，亦得為之。」既屬行政機關及其上級機關之職權，其等具有裁量權，是縱本件原核定有誤，則被告未依職權撤銷亦難遽指其違法；至原告是否得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，乃屬另一問題，非本件撤銷訴訟所得審究，併此敘明，
八、依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 28 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 28 日
書記官 黃明和