臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02315號原 告 財團法人臺北行天宮代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 施博文（會計師）住臺北市○○○路○ 段○○號4樓被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月11日台財訴字第09500151590 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報，原列報收入總額新臺幣（下同）460,064,948 元、支出308,678,861 元、課稅所得額為125,923,324 元，經被告初查以其創設目的支出申報308,678,861 元，其中非屬原告負擔之土地增值稅合計35,857,353元，乃予剔除，核定創設目的支出272,821,508 元。原告就關於與創設目的有關活動之支出－土地增值稅、稅單合法送達及本件所得稅之核課期間為7 年不服，循行政救濟程序迭經復查、訴願、行政訴訟，經最高行政法院94年2 月18日94年度判字第239 號判決駁回確定。原告猶於94年4 月22日以適用法令錯誤等由，檢據向被告申請退還該年度自繳稅款，經被告以94年6 月13日財北國稅審一字第0940243564號函（下稱第1 次處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部以94年11月28日台財訴字第09400470670 號訴願決定書（案號：第00000000號），以被告未先審酌其是否符合稅捐稽徵法第28條規定之要件為由，將第1 次處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重新審查，仍以95年1 月23日財北國稅審一字第0950212120號函（下稱原處分）否准所請。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告82年度溢繳所得稅額31,470,834元並自繳納之日起加計退稅利息退還。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告係依法向政府立案登記之寺廟、宗教社會團體及宗教
財團法人，無銷售貨物或勞務收入且無附屬作業組織，符合宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點第1 點免辦理所得稅結算申報之規定。該要點係財政部以86年3 月19日台財稅第000000000 號函發布，追溯自查核84年度所得稅結算申報起適用。惟該要點係就宗教團體是否辦理所得稅結算申報所為之釋示，依司法院釋字第287 號解釋意旨，該要點應自法規生效之日起有其適用。且依稅捐稽徵法第1 條之1 但書「從新從輕」之規定，本件雖係82年度所得稅事件，亦得適用宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點，得免申報所得稅，甚核課期間至多類推5 年核課期間。否則，法規規定人民免申，卻又以未申報為由，適用
7 年核課期間，即有矛盾。⒉按稅捐規定有一定徵收期間（5 年或7 年），逾期未徵起
者停止徵收，至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回，惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之，為稅捐稽徵法第28條錯誤溢繳之退稅規定之立法理由。原告係經政府立案之宗教財團法人，非所得稅法規定之營利事業（宗教財團法人並無財團法人查核準則），依原告89年自動繳稅時稅法法令規定，本不須申報所得稅；縱應申報，亦無稅捐稽徵法第21條第1 項7 年核課期間之適用，至多僅能類推適用同法第21條第1 項5 年核課期間之規定。
準此，原告於89年10月27日誤繳82年度所得稅，已超過5年核課期間，於94年4 月22日（5 年內）向被告申請更正退還溢繳稅款，符合前揭稅捐稽徵法第28條錯誤溢繳退稅規定。此外，原告為宗教團體，免繳納所得稅，故於82年度當時未申報，其後適用宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點，亦免辦理申報。準此，原告82年度所得稅依5年核課期間之規定，僅至88年3 月底為止。原告當時誤信被告滯報通知書，而於89年10月27日錯誤繳納31,470,834元稅款，顯然已逾稅捐稽徵法第21條5 年核課期間，原告誤繳稅已符合稅捐稽徵法第28條退稅規定。
⒊被告所援引最高行政法院94年度判字第239 號判決，雖當
事人相同，惟與本案非屬同一案件（訴訟標的不同、法律依據不同，前者為稅捐稽徵法第35條申請復查案件，後者即本件則為稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款案件）。
此由財政部以84年6 月6 日台財訴字第841855094 號函，就申請退稅及補稅復查通報各稽徵機關轉知確實辦理得以證明。
㈡被告主張：
⒈財政部86年3 月19日台財稅字第861886141 號函訂定發
布宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點不具闡釋法規原意、替代法律或調查事實之性質，故非稅捐稽徵法第1條之1 所稱之解釋函令，其生效時點，應自訂定之適用時點（自查核84年度所得稅結算申報起）生效。準此，本件82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報案，應無該要點規定之適用。
⒉原告82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報，原列
報銷售貨物或勞務之所得31,242,646元（含租賃收入130,
200 元、出售資產收入4,861,927 元、商品盤盈25,462,753元及其他收入787,766 元），經被告初查重新分類後核定銷售貨物或勞務之所得為34,547,535元。原告不服，申請復查，案經被告復查決定變更核定銷售貨物或勞務所得為33,564,263元且為原告所不爭。故縱令「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」可溯及至稅法發布日生效，亦無礙其行為年度已存在銷售貨物或勞務之事實，除自始與該要點第1 點規定不符外，依該要點第2 點規定，應辦理所得稅結算申報，並依行政院發布「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」規定徵、免所得稅。⒊核課期間之規範，係在限制國家核課權之行使。不論係就
法規適用時點抑或就實質審核原告行為年度所得資料，原告皆無「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」之適用，是該年度所得稅結算申報仍應依行為時所得稅法第71條之1 第3 項規定辦理結算申報。而依行為時所得稅法第71條規定意旨，82年度所得稅結算申報期限應為83年2 月20日至3 月底止，原告既未於規定期間內辦理結算申報，綜觀稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第2 款規定，核課期間屆滿日應為90年3 月31日，此有最高行政法院94年度判字第239 號判決可稽，原告應不得再行爭執。是以，原告在接獲被告寄發之滯報通知書後於89年10月27日辦理結算申報並自繳稅款31,470,834元，於法並無違誤，自無溢繳稅款情事。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點為財政部以86年3 月19日台財稅第000000000 號函發布之解釋函令，其規定追溯自查核84年度所得稅結算申報起適用，但依司法院釋字第287 號解釋，及依稅捐稽徵法第1 條之1 但書之規定，本件雖係82年度所得稅事件，亦得適用宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點，得免申報所得稅。且原告為宗教財團法人，無銷售貨物或勞務收入且無附屬作業組織，故可依該要點免辦理結算申報；此外，縱應辦理申報亦無稅捐稽徵法第21條第1 項7 年核課期間之適用，至多僅能類推適用稅捐稽徵法第21條第1 項5 年核課期間規定，被告依7年核課期間為由，否准退稅處分，顯有違法。據此，依行政訴訟法第5 條第2 項、稅捐稽徵法第28條及第38條規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：財政部86年3 月19日台財稅第000000000 號函訂定發布宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點不具闡釋法規原意、替代法律或調查事實之性質，故非稅捐稽徵法第
1 條之1 所稱之解釋函令，其生效時點，應自訂定之適用時點（自查核84年度所得稅結算申報起）生效。是以，本件82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報案，應無該要點規定之適用。原告82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報，原列報銷售貨物或勞務之所得31,242,646元（含租賃收入130,200 元、出售資產收入4,861,927 元、商品盤盈25,462,753元及其他收入787,766 元），經被告初查重新分類後核定銷售貨物或勞務之所得為34,547,535元。原告不服，申請復查，案經被告復查決定變更核定銷售貨物或勞務所得為33,564,263元且為原告所不爭。故縱令「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」可溯及至稅法發布日生效，亦無礙其行為年度已存在銷售貨物或勞務之事實，除自始與該要點第1 點規定不符外，依該要點第2 點規定，應辦理所得稅結算申報，並依行政院發布「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」規定徵、免所得稅。至核課期間，不論係就法規適用時點抑或就實質審核原告行為年度所得資料，原告皆無「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」之適用，是該年度所得稅結算申報仍應依行為時所得稅法第71條之1 第3 項規定辦理結算申報。而依行為時所得稅法第71條規定意旨，82年度所得稅結算申報期限應為83年2 月20日至3 月底止，原告既未於規定期間內辦理結算申報，綜觀稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第2 款規定，核課期間屆滿日應為90年3 月31日，此有最高行政法院94年度判字第23 9號判決可稽。是以，原告在接獲被告寄發之滯報通知書後於89年10月27日辦理結算申報並自繳稅款31,470,834元，於法並無違誤，自無溢繳稅款情事。求為判決駁回原告之訴等語。
四、按稅捐稽徵法（即89年5 月17日修正公布者）第21條第1 項第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」第22條第2 款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」行為時所得稅法第4 條第13款規定：「左列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但申請退還扣繳稅款者，仍應辦理結算申報。」第71條之1 第3 項規定：「合於第4 條第13款規定之教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」
五、原告82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報，原列報收入總額460,064,948 元、支出308,678,861 元、課稅所得額為125,923,324 元，經被告初查以其創設目的支出申報308,678,861 元，其中非屬原告負擔之土地增值稅合計35,857,353元，乃予剔除，核定創設目的支出272,821,508 元。原告就關於與創設目的有關活動之支出－土地增值稅、稅單合法送達及本件所得稅之核課期間為7 年不服，循行政救濟程序迭經復查、訴願、行政訴訟，經最高行政法院94年2 月18日94年度判字第239 號判決駁回確定。原告已於89年10月27日辦理結算申報並自繳稅款31,470,834元，猶於94年4 月22日以適用法令錯誤等由，檢具向被告申請退還該年度自繳稅款等情，為兩造所不爭，並有退稅申請書、法人登記證書、本院92年8 月28日91年度訴字第1825號判決、最高行政法院94年2 月18日94年度判字第239 號判決、被告82年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書（原告繳款日為89年10月27日）附卷足稽，為可確認之事實。
六、原告雖主張：原告系爭82年度機關或團體及作業組織所得稅，有宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點之適用，縱認須繳納所得稅，但已逾核課之5 年期間，系爭為82年度稅務案件，當時之申報期間為82年2 月1 日至82年3 月31日，則被告即應於83年4 月中旬填具滯報通知書，但被告遲至89年始為之，未依所得稅法第79條第1 項盡其告知義務，則原告誤繳，依稅捐稽徵法第28條，有適用法令錯誤，即得申請退稅云云。經查：
㈠按稅捐稽徵法第1 條之1 係規定：「財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部86年3 月19日台財稅第000000000 號函訂定發布宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點第1 點規定：「宗教團體符合下列規定者，免辦理所得稅結算申報：㈠依法向內政部、省（市）、縣（市）政府立案登記之寺廟、宗教團體及宗教財團法人。㈡無銷售貨物或勞務收入者。㈢無附屬作業組織者。」第4 點規定：「宗教團體之下列收入，屬銷售貨物或勞務收入：㈠販賣宗教文物、香燭、金紙、祭品等商業行為收入。㈡供應齋飯及借住廂（客）房之收入，訂有一定收費標準者。㈢提供納骨塔供人安置骨灰、神位之收入，訂有一定收費標準者。㈣財產出租之租金收入。㈤與宗教團體創設目的無關之各項收入及其他營利收入。」第5 點規定：「本認定要點自查核84年度所得稅結算申報起適用。」上開要點係主管機關財政部依法定職權為執行所得稅法第4 條第13款、第71條之1 第3 項規定，就宗教團體為簡化其申報手續，便利稽徵行政，基於該立法意旨，對於執行法律細節性、技術性之事項而為規定，並無違背母法，亦無不當限縮母法之規定。依上開要點，凡依法向內政部、省（市）、縣（市）政府立案登記之寺廟、宗教社會團體及宗教財團法人，其84年度以後之機關或團體及作業組織所得稅結算申報案，方可適用該要點，得選擇免辦理結算申報。上開要點之規範意旨，以宗教團體之收入大多來自信眾隨喜布施之宗教活動收入，其因單純，在無銷售貨物或勞務收入之情況下，為簡化申報手續，允許宗教團體可自行研判是否符合要點規定而選擇是否辦理結算申報，並無免除結算申報義務之意，否則即與所得稅法第71條之1 第3 項規定牴觸。是以，宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點並不具闡釋法規原意之性質，自非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地。原告係依法向政府立案登記之宗教財團法人，其82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報案，因與上開要點規定不符，並無免辦理結算申報之適用，是該年度所得稅結算申報仍應依行為時所得稅法第71條之1 第3 項規定辦理結算申報。原告主張：依稅捐稽徵法第1 條之1 但書之規定，其82年度所得稅事件應得適用宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點，得免申報所得稅云云，有所誤解，要非可採。
㈡按「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內
申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。…」「二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第2 款所明定。查本件為82年度機關團體作業組織所得稅案件，本年度申報支出率為百分之六十七，按教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定，凡教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，其用於其創設目的有關活動之支出，不得低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十，否則即不合免稅要件者，仍應依所得稅法課稅；且依行為時所得稅法第71條規定意旨，82年度其結算申報期限為83年2 月20日起至3 月底止，然原告未於上述規定期間申報，經被告於89年10月13日寄發滯報通知書後，原告才於89年10月27日始補辦82年度結算申報，揆諸上開稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年；再按同法第22條第2 款規定，本件之核課期間屆滿日應為90年3 日31日；而本件核定通知書及稅額繳款書業於90年3 月20日送達，有郵件回執一紙附卷足憑，是以本件並無逾「核課期間」之情事。次按稅捐稽徵法第19條第1 項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達。無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」係就送達稽徵稅捐文書之對象（人）所做之規定，並非對送達方式之規定。送達方式除同法第18條所定之寄存及公示送達外，其他送達方式，稅捐稽徵法並未明文規定，而民事訴訟法對送達方式規定較為詳盡，且訴訟文書之送達遠比稅捐文書之送達慎重，故在行政程序法施行前，就稅捐稽徵法未規定之送達方式，準用民事訴訟法之規定。按送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人，為民事訴訟法第137 條第1 項所明定，查本件稅單係於90年3 月20日由徐盟雄簽收，且蓋有「行天宮印」章，有郵件收件回執一紙在卷足憑；查徐盟雄雖僅擔任「執事」，應可視為原告之受僱人，自有收受送達之權限。是以原告主張：本件已逾5年核課期間云云，並不足採。
㈢按「左列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、文化、公
益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「合於第4 條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」分別為行為時所得稅法第4 條第13款及第71條之1 第3項所規定，又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。…八、其用於其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。…」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款所明定。另按「建設公司與地主訂立合建契約書，約定代地主負擔之地價稅、工程受益費及土地增值稅，不得列為營建成本。」「…㈦財團法人課稅損益之查核是比照一般營利事業（除特殊規定外）或另訂查核準則？決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」分別為財政部72年9 月15日台財稅第36
558 號函及財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第00000000
0 號函所明釋。本件原告82年度申報支出率為67% ，依前引教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第
1 項第8 款所定，自不合免稅之規定，應依前引所得稅法第71條之1 第3 項規定依法課稅，該條規定既稱依法課稅，自為課稅之法律依據，不生違反法律租稅主義之問題。而所得稅法僅規定營利事業所得稅及綜合所得稅兩種，本件自應適用性質較近之營利事業所得稅之規定，故財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函釋，係主管機關就法律適用所為之說明，該函釋係自所得稅法第71條之1 第3 項規定施行時，即已生效，並非自該函釋發布時始生效，被告適用該函釋尚無違背法律不溯及既往原則，亦與從新從輕或信賴保護原則無涉。
㈣退步言，縱認宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點為解
釋函令而溯及至所得稅法發布日生效，惟查，原告82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報，原列報銷售貨物或勞務之所得為31,242,646元（含租賃收入130,200 元、出售資產收入4,861,927 元、商品盤盈25,462,753元及其他收入787,766 元），經被告復查決定變更核定銷售貨物或勞務所得為33,564,263元，有原告82年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報書、被告90年10月8 日財北國稅法字第90034237號復查決定書附原處分卷可憑。是原告主張82年度無銷售貨物或勞務收入，符合宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點第1 點規定免辦理所得稅結算申報云云，顯不足採。故原告除與該要點第1 點規定不符外，依該要點第2 點規定，應辦理所得稅結算申報，並依行政院發布「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」規定徵、免所得稅。原告既未依行為時所得稅法第71條之1 第3 項規定辦理結算申報，縱觀稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第2 款規定，應適用7 年核課期間。是原告主張：其應適用宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點第1 點規定，且無稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款7 年核課期間之適用云云，仍非可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無可採，原告系爭82年度機關或團體及作業組織所得稅並無法令適用錯誤之情事，不符合稅捐稽徵法第28條規定，原處分否准其申請退稅，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 陳幸潔