臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02492號原 告 甲○○訴訟代理人 陳光雄 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
鐘盈蓁上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年5月26日台財訴字第09500074280 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係行為時柏菱股份有限公司（下稱柏菱公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於90年10月23日、91年5 月2 日、91年10月31日及92年5 月26日，分別給付國外日本商Royal Pearl Inc.（下稱Royal公司）提供各項服務費用新臺幣（下同）1,928,600 元、1,564,83 7元、1,319,800 元、1,745,021 元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，案經被告查獲，乃依同法第
114 條第1 款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款385,720 元、312,967 元、263,960 元及349,004 元，並補申報扣繳憑單，惟原告未於責令期限內繳納稅款暨補報扣繳憑單，被告遂依同法第114 條第1 款後段規定，按各該應扣未扣稅款處3 倍罰鍰，分別為1,157,160 元、938,901 元、791,880 元及1,047,012 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，並駁回其餘訴願後，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈日本Royal公司向柏菱公司收取之費用，是否屬中華民國
來源所得？⒉原告依法有無扣繳之義務？㈠原告主張之理由：
⒈查柏菱公司經營出口業務，因受資金與人才所限，又乏
客戶關係，致未能在國外設立營業據點，故須仰賴國外代理商推銷貨物及引薦客戶，方能促成交易。外銷佣金乃因外銷業務給付國外代理商仲介客戶推銷貨物之報酬，係維持業務與商譽所必須，合先敘明。Royal 公司為柏菱公司之國外代理商，其仲介客戶促成交易，柏菱公司自應依約支付佣金，換言之，其仲介客戶未促成交易者，柏菱公司並未支付佣金，且平均佣金率約為3.5%，並未超過營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條：「外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」之規定。
⒉按所得稅法第8 條之立法理由及財政部函釋規定，有關
勞務報酬均以勞務提供地是否在我國境內為準，作為所得稅來源劃分之認定標準，如依財政部65.8.30 台財稅第35817 號函釋，國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。（所得稅法令彙編頁118 ）。64.6.5台財稅第34068 號函釋：貴公司向甲公司租用747 型飛機，並委託X 國乙航空公司修護，有關各項支出之課稅疑義…⒈給付甲公司提供飛機器材之勞務費、倉儲費及運輸費，暨償付甲公司在國外支付之律師費及保護其本身利益之勞務費用，其勞務如係國外提供，應准免徵所得稅。⒉給付乙航空公司基本修護費及額外修護費，暨器材之運送費用、稅金及代購費用，如各該修護運送及代購等勞務係在國外提供，應准免徵所得稅。（同前揭彙編頁118 參照）。65.9.24 台財稅第36477 號函釋：
國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳（同前揭彙編頁118 、119 參照）。
⒊被告以柏菱公司支付Royal公司每筆出貨金額3%-5%之佣
金，以補償該公司提供下列服務項目㈠海外買方之詳細資料。㈡珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢。㈢手工藝相關材料所需資訊，因認與居間要件不合，即難謂為具屬銷售佣金性質云云，顯屬誤解。查柏菱公司與 Royal公司於合約中，雖規定該公司須提供上述服務，其目的乃係要求其提供客戶所在及各客戶對樣式、材質等需求之資訊，此乃Royal 公司推銷貨物、促成交易之必要手段，始可因其報告或媒介而成立，係屬國際貿易上仲介交易之常態，均係仲介客戶推銷貨物所須提供之服務範疇，尚非屬被告所稱仲介客戶促成交易以外之「各項服務」或「其他所得」。又所謂應課稅之所得，其包含之態樣種類繁多，故所得稅法第8 條規定乃以第1 至第10款例示其典型樣態，並輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」為概括性規定，以免遺漏。然而，此種概括規定仍應依憲法第19條之租稅法律主義之精神，在法律規定的最大範圍內為涵攝適用，尚非可任由行政機關恣意類推適用或恣意增減條件以限制擴張適用範圍。又Royal 公司係原告之國外代理商，為原告在境外推銷貨物及引薦客戶，並不等同民法上所稱之居間人，被告竟以居間人定義及管轄亦屬錯誤。
⒋又復查及訴願決定均擴大解釋，僅將佣金侷限於民法定
義，指摘「佣金乃居間之報酬，按民法第568 條第1 項規定，居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」固非無據，惟查核準則第92條第5 項第
4 款規定：「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；…非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」參酌以觀，代理商或代銷商之佣金收益，要非僅限被告所稱「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」為範圍。
⒌至「難謂具屬銷售佣金性質」乙點，究屬多少？被告應
請指明乙節，則係因原告體諒國家建設需要經費及被告有徵稅壓力，茲只因促成交易，雖有約定代理應對客戶商品樣式（流行趨勢）、材質等需求提供資訊，但並未提供，縱使有提供亦屬推銷貨物之手段，而竟遭被告誤認係屬非僅單純因居間銷售之法律行為關係，頗感無奈。原告為期徵納雙方和諧，願主動退讓，同意按99.9 %或99% 計算佣金之意，並非指Royal 公司有提供「0.1%或1%」之「其他服務」。被告誤指「原告已自承確實無法區分柏菱公司給付Royal 公司僅單純佣金性質之部分系爭款項」乙節，顯屬臆斷，而圖轉移舉証責任。再者，被告就柏菱公司90、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書全均按佣金支出全額認定，而規範扣繳稅款時又按全非佣金支出計算，其前後主張不一，豈不互相矛盾，足見本件係為課稅而課稅，圖利國庫至為明顯，難辭愛國裁判之偏頗。況營利事業所得稅結算申報書係政府之公文書，影響營利事業之權益至深且鉅，就原告而言，費用分類之重要性更關係公司之存續，非如被告答辯所稱因不影響營利事業所得額，而未將其轉正為其他費用，應不足採。
⒍至被告援引財政部88.2.4台財稅第000000000 號函釋規
定：「我國境內旅館業、航空公司等營利事業，透過外國營利事業提供之電腦訂位、訂房系統完成訂位、訂房作業，所支付該外國營利事業之加入費、系統使用費、手續費、佣金支出等相關費用及外國旅行社之佣金支出，核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳。」，並不妥適，上開函示所指外國旅行社之佣金支出，因其係對我國境內旅館業、航空公司等營利事業提供服務，其所銷售之勞務，係在中華民國境內使用，即在中華民國境內銷售勞務，係屬內銷佣金，與本案外銷佣金其營收發生地與外銷勞務提供地均在我國境外者，案情殊不相同，被告引以作為應比照扣繳稅款之依據，顯屬錯誤。
⒎系爭佣金之扣繳與否，即應以國外代理商仲介客戶推銷
貨物之勞務提供地係在中華民國境內或境外，作為是否屬中華民國來源所得為認定依據。而財政部64年6 月5日臺財稅第34068 號有關「航空公司租用飛機支付修護費其勞務如有國外提供無稅負」函釋及65年9 月24日臺財稅第36477 號有關「國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬我國來源所得」函釋，其意旨均在指明勞務提供地在中華民國境外，即非屬中華民國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題，與本案Royal 公司在國外提供勞務之情節相同，自應比照辦理。要非如被告所援引適用之上揭財政部88年函釋之內銷佣金等同視之，顯屬誤課。
㈡被告主張之理由：
⒈按佣金乃居間之報酬，依民法第568 條第1 項規定，居
間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。本件依原告所提柏菱公司與Royal 公司所簽訂之契約內容以觀，柏菱公司支付Royal 公司每筆出貨金額3%～5%之佣金，以補償Royal 公司的下列服務項目：⒈提供海外買方之詳細資料。⒉珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢。⒊提供手工藝相關材料所需資訊。核其權利義務關係，柏菱公司依該契約行為所給付Royal 公司之報酬，並非就因其居間契約成立給予酬勞者，此觀其雙方契約內容即明。則原告之柏菱公司給付系爭款項，顯非僅單純因居間銷售之法律行為關係，自與居間要件不合，即難謂為具屬銷售佣金性質。
⒉原告主張系爭給付費用為佣金之勞務報酬，因勞務提供
地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得部分。惟查，所得稅法第8 條11款規定：「中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。原告為柏菱公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業有業務往來，於90至92年間給付該國外Royal 公司系爭款項；對取得該款項之Royal 公司而言，其係取得中華民國來源所得，至為顯然。原告援引上揭財政部65.8.30號函釋規定之要件事實，於本件Royal 公司並非單純代柏菱公司在我國境外推銷貨物之前述說明情節尚非等同；另財政部64.6.5號及65.9.24 號函釋，其規範要件事實，與本件情節亦屬有別，均要難援引適用。
⒊本件既係由國外公司向中華民國境內提供其因勞務所獲
之成果，並供原告之公司使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告之公司依其契約而給付系爭款項予外國公司者，自屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益，依同法第88條及第89條規定，原告即對之負有扣繳義務，此乃法理之所然。原告辯稱系爭給付款項係提供勞務「居間」之報酬，而居間之提供地在中華民國境外，不應課徵所得稅即無扣繳義務云云，洵非可採，是被告原核定責令原告補繳應扣未扣稅款385,720 元、312,967 元、263,960 元、349,004 元暨補報扣繳憑單，揆諸行為時所得稅法第3 條第3 項、第
8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2款、第92條第2 項及各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定，並無不合。
⒋又查，柏菱公司與Royal 公司（即原告所主張應扣除給
付佣金予Royal 公司）間之交易事實，唯有原告最為知悉，即原告既掌握真實之經濟活動，自應提出其所申稱之事證以供被告查核，而非藉故指摘被告未盡舉證之責，況論，依據證據分配原則，原告必須善盡協力之義務，惟原告對於有利於己之事證卻未能提出。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年判字第16號判例在案。再者，原告已自承確實無法區分柏菱公司給付Royal 公司僅單純佣金性質之部分系爭款項，符合上揭財政部88年2 月4 日函釋規定之情形，依此，原告主張系爭款項應扣除給付Royal 公司之單純佣金支出乙節，委不足採。
⒌至原告訴稱被告於核定柏菱公司90、91年度之營利事業
所得稅時，對於系爭給付皆按佣金支出全額認列，與本案綜合性業務服務費用互相矛盾乙節。查本案原告之公司90、91、92年度給付國外Royal 公司系爭款項，核屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益（非屬居間關係所取得之勞務所得），已如前述，自應辦理扣繳，與柏菱公司90、91年度營利事業所得稅之核定，係原告公司所自行申報之結果，被告因不影響其營利事業所得額（即該公司申報為佣金支出或其他費用，被告皆以費用核定之），而未將其轉正為其他費用（綜合性業務服務費用）科目，係屬二事，併予陳明。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付…在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。…」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1 項第2款、第89條第1 項第2 款及第92條分別定有明文。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前
8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」亦為各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所規定。
二、本件原告為柏菱公司之負責人，即所得稅法第89條之扣繳義務人，日本Royal 公司屬在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，柏菱公司於90年1 月5 日與日本Royal 公司簽訂協議書，並依約分別於90年10月23日、91年5 月2 日、91年10月31日及92年5 月26日，給付Royal 公司費用各1,928,600 元、1,564,837 元、1,319,800 元，因原告未按給付額扣繳20% 稅款，經被告查獲，乃依同法第11
4 條第1 款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款385,
720 元、312,967 元、263,960 元及349,004 元，並補申報扣繳憑單，惟原告未於責令期限內繳納稅款暨補報扣繳憑單之事實，為兩造所不爭，並有前開協議書、被告責令通知函、送達回執附原處分卷（見第60、61頁、198-200 頁）及彰化銀行外匯收支或交易申請書、交易憑證兼費用收據附本院卷（見第33至40頁）可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：柏菱公司與Royal 公司簽訂前開協議書，係委託該公司仲介客戶或提供國外商情以促成交易，前述蒐集商情及提供資訊之約定，均屬推銷貨物所須提供之服務範疇，要非被告所稱佣金僅限於民法所定居間人係以契約因其報告或媒介而成立所收取之報酬為範圍，況Royal 公司除仲介交易外，亦未提供上開資訊服務，柏菱公司給付Royal 公司之前揭款項，均係完成交易之佣金支出，依財政部65年8 月30日臺財稅第35817 號、64年6 月5 日臺財稅第34068 號及65年9 月24日臺財稅第36477 號函釋意旨，日本Royal 公司既係在國外提供仲介勞務，其取得系爭佣金自非屬中華民國來源所得，應不發生扣繳所得稅之問題等語。故本件厥應審究者，係Royal 公司向柏菱公司收取之費用，是否屬中華民國來源所得？原告依法有無扣繳之義務？
四、經查：㈠按所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之營利
事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。
㈡另所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係
指左列各項所得…⒊在中華民國境內提供勞務之報酬…⒒在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。該法條第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問；而第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。財政部88年2 月4日台財稅第000000000 號函核釋略以：「我國境內旅館業、航空公司等營利事業，透過外國營利事業提供之電腦訂位、訂房系統完成訂位、訂房作業，所支付該外國營利事業之加入費、系統使用費、手續費、佣金支出等相關費用及外國旅行社之佣金支出，核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳。」符合前揭法條規範意旨，自得予援用。
㈢次按，佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因
居間仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，而「居間人，以契約因其報告或媒介而成立為限，得請求報酬。」亦為民法第568 條第1 項所明定。本件觀諸柏菱公司與日本Royal 公司所簽訂之上開協議書內容所載，柏菱公司支付Royal 公司每筆出貨金額3%～5%之佣金，以補償該公司之下列服務項目：⒈提供海外買方之詳細資料。⒉珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢。⒊提供手工藝相關材料所需資訊（見原處分卷第60頁）。足見日本Royal 公司並非單純僅在國外提供仲介銷貨之勞務，尚包括提供海外珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢及手工藝相關材料所需資訊予柏菱公司，核上開協議書性質應屬綜合性業務服務契約，則柏菱公司依約給付Royal 公司之系爭款項，即難謂為具屬銷售佣金性質甚明。原告主張前述蒐集商情及提供資訊之約定，係屬Royal 公司對柏菱司提供仲介銷貨服務之範疇，柏菱公司給付系爭款項，均係佣金支出云云，核與法律規定及前開契約內容之文義不符，尚不足採。
㈣故依前揭說明，日本Royal 公司既提供上開各項服務而向
中華民國境內之柏菱公司收取費用，核該所得與中華民國境內之因素發生連結關係，即屬前揭所得稅法第8 條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，而為中華民國來源之所得，依上揭所得稅法第3 條第3 項規定，自應課徵營利事業所得稅，從而，被告以原告為柏菱公司之負責人，屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，乃依同法第114 條第1 項第1 款前段規定，限期責令原告補繳應扣未扣之稅款，並補申報扣繳憑單，揆諸前揭法條及函釋規定意旨，並無不合。
㈤復按，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之
證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（改制前行政法院36年判字第16號判例參照）。
原告雖另主張Royal 公司除仲介交易外，並未提供上開資訊服務云云，惟未舉證以實其說，空言主張，已難採信；再者，柏菱公司與Royal 公司間之交易事實（即原告主張應扣除其中屬柏菱公司給付Royal 公司之單純佣金支出部分），唯有原告最為知悉，亦屬有利原告之事實，依法本應由原告負舉證責任，而原告亦自承確實無法區分柏菱公司給付Royal 公司僅單純佣金性質之款項為若干等情在卷，則被告依上揭財政部88年2 月4 日台財稅第000000000號函釋意旨，以日本Royal 公司因提供上開服務（含前述蒐集商情、提供資訊及買方詳細資料等服務），而取得柏菱公司給付系爭款項，係屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳，洵屬有據，原告指摘被告未舉證指明銷售佣金百分比若干及未予扣除云云，亦無足取。
㈥原告雖又訴稱被告於核定柏菱公司90、91年度之營利事業
所得稅時，對於系爭費用皆按佣金支出全額認列，與本案綜合性業務服務費用互相矛盾云云。惟查，柏菱公司於前揭年度給付Royal 公司之系爭費用，係屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益，非屬仲介銷貨關係所取得之勞務所得，依法應辦理扣繳，已如前述，此與被告辦理柏菱公司90、91年度營利事業所得稅結算申報之核定，因認不影響其營利事業所得額（即該公司申報為佣金支出或其他費用，被告皆以費用核定之），而未將其轉正為其他費用（綜合性業務服務費用）科目，係屬二事。
而財政部65年8 月30日臺財稅第35817 號函釋略以：「國內營利事業支付國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」所規定之要件事實，於本件Royal 公司並非單純代柏菱公司在我國境外推銷貨物之情節，並不相同；另財政部64年6 月5 日臺財稅第34068 號函有關「航空公司租用飛機支付修護費等，其勞務如在國外提供，應准免徵所得稅。」及65年9月24日臺財稅第36477 號函有關「國外驗船機構在國外提供勞務之報酬。」等函釋所規範之要件事實，與本件之情形亦屬有別，尚難以比附援引，均併此敘明。
五、綜上所述，被告以柏菱公司給付予日本Royal 公司之系爭費用，係中華民國來源所得，原告為柏菱公司之負責人，依法負有扣繳義務之義務，卻未規定按給付額扣繳20% 稅款，而以前開責令函限期命原告補繳應扣未扣之稅款，並補申報扣繳憑單，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
書記官 李淑貞