臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00242號原 告 承洋股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 劉興源律師
王歧正律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 乙○○
賈金成上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國94年11月25日台財訴字第09400401510號訴願決定（案號：
第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國92年5 月6 日委由新中旅通運股份有限公司向被告報運進口日本產製柴油巴士底盤（KC-NQR70PBL）乙批（5UNIT ，報單號碼：第AW/D2/92/295A/0112號），原申報價格為CIF （起岸價格）JPY （日關）1,400,000/＠（UNIT ）。 前因不服被告依財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查得資料改按CIF JPY 1,872,550/UNIT補稅及其復查駁回之決定，提起訴願，經被告93年11月17日基普復一五字第0931019811號重審復查決定以：本案據驗估處複核結果，因另查得原告涉有繳驗不實發票，偷漏稅款之情事為由，來貨改按CIF JPY2,000,000/UNIT 核估，並將原復查決定及原處分均撤銷，另為適當之處分；原告訴經財政部93年12月21日台財訴字第09300583400 號訴願決定不受理。被告乃依前述驗估處複核後價格核估，並依海關緝私條例第37條第1 項第3 款分別處所漏進口稅額新臺幣（下同）324,231 元2 倍之罰鍰計648,462 元、依貨物稅條例第32條第10款處所漏貨物稅額180,080 元5 倍之罰鍰計900,400 元、依加值型及非加值型營業稅法第51條處所漏營業稅額3 倍之罰鍰計207,000 元、並依海關緝私條例第44條及貿易法第21條追徵所漏進口稅費計573,705 元（包括進口稅324,231 元、貨物稅180,080 元、營業稅69,030元、推廣貿易服務費364 元）。原告不服申請復查，經被告94年7 月12日基普復二五字第0000000000復查決定，除營業稅罰鍰部分原處分撤銷，改處所漏稅額2.5 倍之罰鍰罰計172,500 元外，其餘復查駁回，復提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及復查決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告有無繳驗價格不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏關稅之情事？㈠原告主張之理由：
⒈與原告就本件進口貨物簽訂買賣契約者乃英屬維京群島商
動力貿易公司（下稱動力貿易公司），日商五十鈴公司（下稱五十鈴公司）僅為本件進口貨物之製造商。本件進口貨物之交易價格，應係指原告與動力貿易公司間之交易價格，亦即原告應付予動力貿易公司之價格。進口貨物雖係原告透過動力貿易公司自五十鈴公司進口，惟依據契約自由原則，原告與動力貿易公司間只要就本件進口貨物之交易價格達成合意，即不受五十鈴公司與動力貿易公司間所定交易價格之影響。驗估處透過台北駐日經濟文化代表處經濟組（下稱駐日代表處）所查得五十鈴公司之實際出口報關價格，縱與向上開OBU 銀行所查得動力貿易公司實際匯出金額相吻合，至多僅能證明五十鈴公司與動力貿易公司間之交易價格。被告誤以他人（前手）間之交易價格，作為本件進口貨物之交易價格，據此謂原告有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，洵有未當。
⒉按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之
事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任」「另按行政罰係國家及公共團體為維持行政秩序，達成行政目的，對違反行政法義務者所科處之制裁，惟科處行政罰，仍不得違反法治國家所重視之明確性原則，固不待言。即處罰人民之法規範必須在行為時已經存在，始可對該行為發生明確之效力，且該法規範必須對於人民之不當行為已有詳細說明。
另除了作為行政秩序罰之法規必須明確外，尚延伸及對於違反秩序行為之認定亦須明確，始得對違反義務者，加以處罰」為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例、75年判字第681號判決、臺中高等行政法院91年訴字第143號判決所明示。經查原告所提經我駐外單位認證之本件進口貨物交易文件為被告所不採，而被告另依據驗估處送請我駐日代表處依查價管道所取得之資料，重行核估本件進口貨物之交易價格及完稅價格，並對原告分別為補稅及罰鍰之處分。準此，被告自應就我駐日代表處依查價管道所取得之資料，負舉證之責任，並供原告閱覽以利表示意見。原告為主張或維護其法律上之利益，向被告申請閱覽並影印我駐日代表處依查價管道所取得之資料，惟被告並未說明若允准原告閱覽並影印前述資料究竟有何侵害第三人權利之虞，甚或有何嚴重妨礙社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞，即以有行政程序法第46條第2項第4、5款及行政資訊公開辦法第5條第1項第4、5款所列除外事由之情形，否准原告之申請。被告所為駁回處分，顯有不備理由之違法。
⒊納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額之過程中雖有協力之
義務，惟此協力義務必須有履行之可能性，否則即不得以納稅義務人未善盡協力義務為由，而令其負擔由稅捐稽徵機關片面核定稅額之不利益效果。經查，驗估處為查明原告所申報之價格是否為真正交易價格，曾透過我駐日代表處請五十鈴公司提供前述資料，惟遭該公司拒絕提供。我駐日代表處乃我國政府之駐外機構，其以國家名義循外交管道尚且無法取得前述資料，反觀原告僅為一私人，且與五十鈴公司間就本件進口貨物並無任何契約關係，更無自該公司取得前述資料並提供予被告之立場。不得以原告未能提出前述資料（並非原告之交易資料）以供被告憑核，即謂原告未善盡納稅義務人之協力義務。我駐日代表處既無法透過正常管道向日本海關取得五十鈴公司之出口報關資料，則所查得資料其來源之可靠性及文件內容之真實性、正確性，即屬可疑。動力貿易公司究竟係以何等交易價格向五十鈴公司購得本件進口貨物，原告既非該買賣當事人，自無從置喙。縱使五十鈴公司願意提供前述相關資料，惟此並非本件進口貨物之交易文件，驗估處實無從藉此評斷原告所申報之價格並非真正交易價格。
⒋依關稅法第17條之規定，進口報關時應填送貨物進口報單
，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。其中所謂發票，應係指由進口貨物之出賣人按買賣契約所訂交易價格所出具之發票而言。原告所繳驗者既為本件進口貨物之出賣人 (動力貿易公司)按 買賣契約所訂交易價格所出具且經我駐聖克里斯多福大使館驗證之發票，被告認定故意繳驗不實發票，顯違事實。
㈡被告主張之理由：
⒈按報運貨物進口而有繳驗不實發票情事，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰；有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏之稅款；納稅義務人自國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除補徵稅款外，按補徵貨物稅額處5倍至15倍罰鍰；納稅義務人有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏營業稅額處1倍至10倍罰鍰；為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過萬分之4.25之推廣貿易服務費。分別為海關緝私條例第37條第1項、第44條、貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法第51條第7款及貿易法第21條所明定。本案原告報運貨物進口，經被告送請驗估處查核結果，已涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、逃漏稅款之違法行為，被告依據前揭法條規定論處，於法洵無不合。
⒉原告所提供與動力貿易公司之往來交易文件，其中「日本
五十鈴2003年度發佈輸出台灣價格表」，表列本案進口貨物（2003 ISUZU KC-NQR70PBL柴油巴士底盤）價格為@JPY1,400,000 元，而動力貿易公司亦以該相同價格賣予原告，故其所提供該等文件即足說明五十鈴公司與動力貿易公司及原告間之關係有相當的關聯性，足證原告所稱「原告與動力貿易公司只要就本件進口貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力貿易公司間所定交易價格之影響」情事，顯與事實矛盾。又本案進口貨物經駐日代表處95年2 月9 日日經組財字第0950120 號函查證結果，查得出口人五十鈴公司（Isuzu Motors Ltd）所提供之發票上所載來貨價格為@JPY2,000,000 元，與駐日代表處93年
6 月25日日經組財第0000000 號函，所查得同樣貨物之實際出口報關價格及驗估處查得同樣貨物動力貿易公司經由
OBU 分行匯給日商五十鈴公司之價格均為@JPY2,000,000O元相符。準此，本案申報價格僅為@JPY1,400,000 元，與查得價格相差甚鉅，為不爭之事實，顯然違反貿易常情。
被告乃據以認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏稅費情事，並非出於臆測。況本案相關交易文件等全盤資料掌握於原告手中，對海關之調查，原告有配合提出之義務，而原告對動力貿易公司何以@CIFJPY2,000,000元向日本購買本案貨物，而卻以@CIFJPY1,400,000元賠本賣給原告，原告享不合理之優惠交易價格，卻未能盡協力義務提出合理事證說明，被告依查證資料推計，於法無違，難謂未盡舉證責任。
⒊經驗估處繼續提供資料請台北駐日經濟文化代表處經濟組
追查結果，該代表處於95年1 月13日以日經組財字第0950
040 號函檢附五十鈴公司代理辯護律師森田耕司回答書，說明本案供應商POWER TRADING GROUPCO., LTD.（動力貿易公司）為原告所創設；該代表處經濟組又於95年2 月9日以日經組財字第0950120 號函，檢附五十鈴公司所提供之存檔發票，上載本案進口貨物價格為：@CIF JPY2,000,
000 元。另驗估處復查得原告報運進口他案貨物5 批：報單第AN/D2/93/295A/0075、AN/D2/93/295A/0043（94 年訴字03671 號）及報單第AN/D2/93/295A/0023、AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/93/295A/0008（95年訴字00900 號），其申報賣方均為POWER TRADING GROUP CO.,LTD.（動力貿易公司），另經該處向合作金庫銀行調得匯款資料，查得其信用狀之申請人及進口人均為ZEN YEN TRADING CO.,LTD. （原告），然其受益人（賣方）則為ISUZU MOTORSLIMITED （五十鈴公司），匯款也直接匯給五十鈴公司，且銀行存檔之PROFORMAINVOICE ：EXZ-TWN-11及EXR-TWN-11（94年訴字03671 號）、FW1-TWN-02（95年訴字00900號）及五十鈴公司提供之INVOICE ：SUP-F984、SUP-F986、SUP-G507、SUP-G510（95年訴字00900 號），均載明Messrs（Buyer）為POWERTRADING GROUP CO.,LTD （動力貿易公司）及ZEN YEN TRADING CO.,LTD.（原告），足證五十鈴公司所稱POWER TRADING GROUP CO.,LTD.（動力貿易公司）為原告所創設情事屬實。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第37條第1項及第44條前段所明定。次按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」及「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過萬分之四‧二五之推廣貿易服務費。」復為稅捐稽徵法第35條之1、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項前段所規定。
二、原告於92年5 月6 日委由新中旅通運股份有限公司向被告報運進口日本產製柴油巴士底盤（KC-NQR70PBL）乙 批（5 UNIT，報單號碼：第AW/D2/92/295A/0112號），原申報價格為CIFJPY1,400,000 /UNIT。前因不服被告依驗估處查得資料改按
CIF JPY1,872,550 /UNIT補稅及其復查駁回之決定，提起訴願，經被告93年11月17日基普復一五字第0931019811號重審復查決定以：本案據驗估處複核結果，因另查得原告涉有繳驗不實發票，偷漏稅款之情事為由，來貨改按CIF JPY2,000,000/UNIT核估，並將原復查決定及原處分均撤銷，另為適當之處分；原告訴經財政部93年12月21日台財訴字第09300583400 號訴願決定不受理。被告乃依前述驗估處複核後價格核估，並依海關緝私條例第37條第1 項第3 款分別處所漏進口稅額324,231 元2 倍之罰鍰計648,462 元、依貨物稅條例第32條第10款處所漏貨物稅額180,080 元5 倍之罰鍰計900,400 元、依加值型及非加值型營業稅法第51條處所漏營業稅額3 倍之罰鍰計207,000 元、並依海關緝私條例第44條及貿易法第21條追徵所漏進口稅費計573,705 元（包括進口稅324,231 元、貨物稅180,080 元、營業稅69,030元、推廣貿易服務費364 元）。原告不服申請復查，經被告94年7月12日基普復二五字第0000000000復查決定，除營業稅罰鍰部分原處分撤銷，改處所漏稅額2.5 倍之罰鍰罰計172,500元外，其餘復查駁回，復循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。兩造爭點在於原告有無繳驗價格不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏關稅之情事？
三、經查系爭進口報單第AW/D2/92/295A/0112號貨物柴油巴士底盤（KC-NQR70PBL ，5 UNIT）係由製造商五十鈴公司先出售予動力貿易公司，出口人製造商五十鈴公司之出口報關價格為單價CIF2,000,000日圓，而動力貿易公司經由中國國際商業銀行OBU 分行匯予五十鈴公司，實際匯款金額亦為單價
CIF 2,000,000 日圓等情，有五十鈴公司開立之發票、存檔發票及中國國際商業銀行OBU 分行之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等件影本附卷可稽，自堪信為真實。原告雖主張系爭進口貨物之交易價格應以本件交易當事人即原告與動力貿易公司間之交易價格為準，被告以動力貿易公司與五十鈴公司間之交易價格作為本件貨物之交易價格，顯有違誤云云。惟按國際貿易上買賣契約之成立，以當事人就買賣標的物、價金等契約要素合意一致為必要，故當事人對凡影響買賣標的物價金之因素，如品質、規格、數量、產地、包裝方式等，於買賣契約成立之初，當知之甚詳，尤以精密工業產品，其工業化程度可能因產製地區不同而影響其品質，價格復迥異，本件動力貿易公司既向日本五十鈴公司購買系爭柴油巴士底盤，衡情當對上開契約要素採取更高度之注意，是原告所稱動力貿易公司與五十鈴公司間之交易價格與其無關云云，顯與國際貿易商業習慣有違，要無可採。況動力貿易公司於購買系爭貨物後旋再轉賣予原告，依一般會計成本收入配合原則，並無以顯低於原交易價格賠本廉價售出之理，所為與營業常規及會計原理原則大相逕庭，殊難信其交易價格為實在。且國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價，Ｐ＼Ｉ為報價文件，當事人對Ｐ＼Ｉ所列之交易條件如貨物之品質、型號、數量、單價、產地、付款條件等，皆以最有利於己之條件商議，迨雙方達成協議，交易方屬成立。一般而言，Ｐ＼Ｉ在未經買方接受前，其交易條件雖未必即為契約內容，且於開信用狀前皆可修正內容，但當事人買方如已持Ｐ＼Ｉ向開狀銀行開立信用狀，即表示已接受Ｐ＼Ｉ之交易條件，係屬契約之承諾，契約即因而成立，其內容亦告確定，賣方只須依照Ｐ＼Ｉ所定條件輸出貨物並出具商業發票（COMMERCE INVOICE），即能從開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得價款，故經過買方接受之Ｐ＼Ｉ，乃係進口發票之原始文件，嗣後買賣雙方如對該次交易有所爭執時，自以原始文件（即成交文件）Ｐ＼Ｉ為準。本件動力貿易公司向日本五十鈴公司購買系爭貨物，既係經由中國國際商業銀行OBU 分行開立信用狀並予結匯匯款，已如前述，是系爭進口貨物即日本五十鈴公司產製之柴油巴士底盤原始交易價格，自應以中國國際商業銀行OBU 分行信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等所載價格為準，殆無疑義。又營利事業無不以追求利潤為前提，姑不論動力貿易公司之創設者為何，其以遠低於上開成本即原始交易價格之金額（原告95年9 月6日陳報狀陳稱實付交易價格約占被告核定完稅價格51.25% ）廉售予原告（原告主張本件之出賣人為動力貿易公司），顯與常情相悖，原告所申報遠低於原始交易價格之金額是否為本件交易之實際價格，自啟人疑竇。原告雖申報系爭進口貨物係向動力貿易公司購買，然自駐日代表處95年2 月9 日日經組財字第0950120 號函檢送五十鈴公司提供之系爭貨物發票影本（INVOICE NO. SUP-L391）觀之，其上所載來貨價格為單價JPY2,000,000元，其Messrs（Buyer）為POWER TRADINGGROUP CO.,LTD （動力公司），CONSIGNEE 則明載為ZEN YENTRADING CO., LTD（原告），依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告既係該批貨物之CONSIGNEE ，其對於製造商五十鈴公司之出口報關價格為單價CIF2,000,000日圓，動力貿易公司經由中國國際商業銀行OBU 分行匯予五十鈴公司之實際匯款金額亦為單價CIF2,000,000日圓等情當甚為明暸，竟申報本件交易價格為單價CIF1,400,000日圓，其有虛報進口貨物價值之行為至為灼然。參以原告另件進口貨物繳驗不實發票事件（本院94年度訴字第3671號，報單號碼：AN/93/1703/0007 、AN/93/2004/0013 、AN/93/2658/0005 、AN/93/0523/0001 、AN/93/1299/0003 號）所據以報關之五十鈴公司提供之價格表均非五十鈴公司製作核發，且五十鈴公司所提供該件交易實際發票左上角所載收貨人，或係代表原告公司之李素蘭（原告代表人甲○○之子黃鈴財之配偶，有戶籍資料可按），或係代表動力貿易公司之李素蘭等情，業經五十鈴公司委由律師出具函件陳述甚明，並提出交易實際發票等為證。其中進口報單第AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075號2 批貨物，原告雖申報係向動力貿易公司購買，然自其結匯之合作金庫銀行信用狀申請書、信用狀、存檔發票及匯款紀錄暨五十鈴公司所提供交易存檔發票等資料觀之，信用狀之申請人及進口人均為ZEN YEN TRADING CO.,
LTD.（原告），受益人則為ISUZU MOTORS LIMITED（五十鈴公司），而五十鈴公司所開立之EXZ-TWN-11及EXR-TWN-11發票上記載之Messrs（Buyer）為POWER TRADING GROUP CO.,
LTD （動力貿易公司）及ZEN YEN TRADING CO., LTD. （原告），依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告復係該2 批貨物之進口人兼實際匯款人等情，益徵原告於本件以動力貿易公司為買受人向五十鈴公司購入系爭貨物之際，已然知悉系爭貨物之原始交易價格，且該貨物購入後之市場復無在短時期內有劇烈變動致市價陡降之因素存在，原告竟以遠低於原始交易價格之金額向動力貿易公司購入，顯違國際貿易商業習慣及一般會計原理原則，況系爭進口貨物數量既與動力公司向日本五十鈴公司購買之數量相同，亦無因購買數量龐大致折扣幾達半數之可言，原告申報之交易價格顯非實在，應堪認定。是被告以系爭進口貨物信用狀開狀結匯銀行中國國際商業銀行OBU 分行之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等之金額，與驗估處向日本輸出商五十鈴公司查得之原始存檔發票及所簽發之出口報關發票所載之金額均相同，而以該金額為據，認原告申報本件進口貨物有繳驗價格不實之發票、虛報進口貨物價值之情事，自非無據。從而被告以原告申報系爭進口貨物之交易價格不實，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費等，所為追徵所漏稅款及課處罰鍰之核定（即復查決定，業就被告94年2 月15日93年第00000000號處分變更營業稅罰鍰部分，改按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰計172,500 元，其餘則維持原核定），揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘之主張及舉證於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
書記官 林孟宗