臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02422號原 告 乙○○
丙○○丁○○甲○○共 同訴訟代理人 蘇元盛 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月19日台財訴字第09500158250號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准以被繼承人吳登貴遺產中之未上市上櫃公司股票、投資額抵繳遺產稅部份，均撤銷。
被告機關就原告於93年7月16日申請以被繼承人吳登貴遺產中之未上市上櫃公司之股票、投資額抵繳遺產稅部份，應作成准予抵繳之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○之配偶吳登貴於民國（下同）86年6月8日死亡，經被告機關核定遺產總額新臺幣（下同） 232,043,423元、遺產淨額120,555,280元、應納遺產稅額 45,770,640元，原告等不服，迭經復查、訴願結果，獲變更遺產總額為201,735,537元、遺產淨額為103,744,187元，應納遺產稅額為37,365,094元。嗣原告等於93年4 月30日，以課徵標的貴祥建材股份有限公司已擅自歇業他遷不明為由，申請更正遺產總額，經被告機關同意更正遺產總額為 194,355,050元、遺產淨額為96,363,701元、應納遺產稅額為34,002,117元。原告等再於93年7月16日，申請改以遺產課徵標的之13筆土地及3家未上市上櫃公司之股票、出資額（有緣建設股份有限公司股票、金如玉建設有限公司及裕信建設有限公司之投資額）等抵繳系爭遺產稅額，為被告機關以95年1月3日北區國稅花縣一字第0940004474號函復，除同意原告等所提供13筆土地部分准予抵繳外，否准系爭3家未上市上櫃家公司之股票、出資額等部分之實物抵繳申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於被繼承人吳
登貴遺產中之未上市上櫃公司股票、投資額抵繳遺產稅否准部份均撤銷。被告並應作成准予抵繳之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告以系爭3 家未上市上櫃公司之股票、出資額等部分之實物抵繳之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈關於未上市上櫃股票是否准予實物抵繳遺產稅部分：財
政部84年3 月31日台財稅字第841614364 號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」及財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋：「查被繼承人遺有未上市股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅字第841614364 號函釋在案；另本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、古董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查明有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。」職是之故，被告機關既已認定上述3 家公司均已註銷解散，恐已無抵繳實益，否准原告實物抵繳申請，應依前開函釋核實認定遺產淨值，以符合租稅法律主義之精神。
⒉次現行實務中小企業公司設立登記時均係以短期融資權
充股本，營利事業所得稅申報之資產負債表多為書面表像，國稅局單就有關營利事業所得稅申報之損益表查核，資產負債表僅係損益表查核之補充參考資料，被告主張：「上述公司，依營利事業所得稅申報之資產負債表核定價值分別為有綠建設股份有限公司3,384,400 元、金如玉建設有限5,700,988 元及裕信建設有限公司6,14
8 ,482元，其資產淨值均為正數」，然上述3 家公司亦是以短期融資權充股本設立之公司，公司股份及出資額均係融資，被告機關未依職權調查而逕依申報資料認定主張原告繼承有是項遺產所得，有違司法院大法官議決釋字420 號解釋涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則。
⒊原告依法申報遺產稅，被告機關一再違法延誤審理，且
於尚未核課確定前，被告機關不查竟准予上述3 家公司登記註銷並辦理決清算，不但有違遺產及贈與稅法第8條：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」及同法第50條：「……違反第8 條之規定，於遺產稅未繳清前，分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記……處一年以下有期徒刑。」卻主張：「原告事隔多年，於系爭公司登記註銷並辦理解散後，始申請以系爭公司之股票、出資額辦理實物抵繳，恐無抵繳實益」，更以此為由否准原告實物抵繳申請，有違財政部發布之「『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、古董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點，……，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定」函釋規定。被告以原告未取得之遺產核定遺產稅，亦屬不合。
⒋系爭3 家公司固已申請解散，但並未清算完畢，亦無向
法院呈報清算終結，況公司之清算並非原告所能主導，原告並無因清算而得受之利益。系爭3 家公司之股份，既屬遺產稅之課徵標的物，被告機關核定遺產稅時，又認其係屬有價值之遺產，則原告申請以之抵繳，自屬符合抵繳之規定，被告自應准許抵繳；否則，被告機關如認該遺產係屬無價值，自應將之排除於遺產總額內。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請……並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第43條之1 所明定。次按「被繼承人所遺未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年台財稅第 000000000號函釋意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算。
說明：二、查被繼承人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅第 000000000號函釋示在案；另本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。」為財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋所明釋。
⒉原告等於93年7 月16日，申請以遺產課徵標的之13筆土
地及3 家未上市上櫃公司之股票、出資額等抵繳系爭遺產稅，被告機關除同意原告等所提供之13筆土地准予抵繳外，以系爭有緣建設等3 家未上市上櫃公司均已註銷解散，已無抵繳實益，否准其申請，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊次查系爭有緣建設等3 家未上市上櫃公司之股票、出資
額前經原告等列入遺產總額申報遺產稅，並經被告機關核定價值分別為有緣建設股份有限公司3,384,400 元、金如玉建設有限公司5,700,988 元及裕信建設有限公司6,148,482 元，有遺產稅核定通知書附卷可稽。本件原告等雖申請以初始申報為遺產總額內未上市上櫃之有緣建設股份有限公司股票及金如玉建設有限公司、裕信建設有限公司之出資額等抵繳系爭之遺產稅額，惟依原處分卷附資料，系爭公司於申報遺產總額時其資產淨值均為正數，原告等卻事隔多年，於系爭公司登記註銷解散並辨理決清算後，始申請以系爭公司之股票、出資額辦理實物抵繳。按股票、出資額等，均係股東對公司股權之表彰，系爭公司既已登記註銷解散並辨理決清算，其法人人格已然消滅，公司實質上已不存在，是原告所提供之『股票、出資額』等『實物』，顯已非繼承當時之課徵標的物，自非當然可供抵繳應納稅額。況系爭股票出資額所表彰股權之公司，既已解散，已不具有財產上之價值，並不能作為抵繳稅額之『實物』，被告機關否准原告申請，請另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納，核無違誤。又本件原告等申報遺產稅時，系爭公司並未解散，且其資產淨值均為正數，核與首揭財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋有關『被繼承人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自歇業或他遷不明，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值』之情形不同，原告主張援引適用，顯有誤解。
⒋又前揭3 家公司申請公司註銷解散登記之主管機關為經
濟部，且本案納稅主體為自然人，其未繳納遺產稅與具有獨立『法人』人格之註銷解散登記無涉，併予陳明。⒌綜上論述：原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請……並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第43條之1 所明定。又財政部84年3 月31日台財稅字第841614364 號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。
被繼承人死亡遺有未上市股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」及財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋：「查被繼承人遺有未上市股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅字第841614364 號函釋在案；另本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、古董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查明有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。」
三、本件原告甲○○之配偶吳登貴於86年6月8日死亡，經被告機關核定遺產總額232,043,423元、遺產淨額120,555,280元、應納遺產稅額45,770,640元，原告等不服，迭經復查、訴願結果，獲變更遺產總額為201,735,537 元、遺產淨額為103,744,187 元，應納遺產稅額為37,365,094元。嗣原告等於93年4 月30日，以課徵標的貴祥建材股份有限公司已擅自歇業他遷不明為由，申請更正遺產總額，經被告機關同意更正遺產總額為194,355,050 元、遺產淨額為96,363,701元、應納遺產稅額為34,002,117元。原告等再於93年7 月16日，申請改以遺產課徵標的之13筆土地及3 家未上市上櫃公司之股票、出資額（有緣建設股份有限公司股票、金如玉建設有限公司及裕信建設有限公司之投資額）等抵繳系爭遺產稅額，被告機關以95年1 月3 日北區國稅花縣一字第0940004474號函復，除同意原告等所提供13筆土地准予抵繳外，否准系爭3家未上市上櫃家公司之股票、出資額等部分之實物抵繳申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：關於未上市上櫃股票是否准予實物抵繳遺產稅，參照財政部84年3 月31日台財稅字第841614364 號函釋及92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋意旨，被告機關既已認定上述3家公司均已註銷解散，恐已無抵繳實益，否准原告實物抵繳申請，應依前開函釋核實認定遺產淨值，以符合租稅法律主義之精神；又系爭3 家公司固已申請解散，但並未清算完畢，亦無向法院呈報清算終結，況公司之清算並非原告所能主導，原告並無因清算而得受之利益。系爭3 家公司之股份，既屬遺產稅之課徵標的物，被告機關核定遺產稅時，又認其係屬有價值之遺產，則原告申請以之抵繳，自屬符合抵繳之規定，被告自應准許抵繳；否則，被告機關如認該遺產係屬無價值，自應將之排除於遺產總額內云云。
四、查原告等於93年7月16日，申請以系爭遺產課徵標的之3家未上市上櫃公司之股票、出資額等抵繳系爭遺產稅（有緣建設股份有限公司股票、金如玉建設有限公司及裕信建設有限公司之投資額）；被告機關認系爭有緣建設等3 家未上市上櫃公司均已註銷解散，已無抵繳實益，否准其抵繳申請，固非無見；惟查：
（一）按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。
」、「前條解散之公司，在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」分別為公司法第24條、第25條及第26條所規定；又「清算人應於就任後十五日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」、「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報。」亦為公司法第83條第1 項、第93條第1項所明定。準此，解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算之程序；且解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，其法人人格自尚未消滅；又清算人如有違背公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，亦不生清算完結之效果，法人人格自尚未消滅。
（二）系爭3 家公司（有緣建設股份有限公司、金如玉建設有限公司、裕信建設有限公司）固已申請解散登記，但並未清算完畢，亦無向法院呈報清算終結，為兩造所不爭，並有公司基本資料查詢附訴願卷內可佐；依上揭公司法之規定，有緣建設股份有限公司、金如玉建設有限公司及裕信建設有限公司，解散後即依法進行清算程序，在未合法清算完結前，尚難謂其法人人格已消滅，被告機關謂公司均已註銷解散，法人人格消滅云云，尚有誤解；並非可採。
（三）又遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請……並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，此觀上揭遺產及贈與稅法第30條規定即明。系爭有緣建設等3 家未上市上櫃公司之股票、出資額前經原告等列入遺產總額申報遺產稅，並經被告機關核定價值分別為有緣建設股份有限公司3,384,400元、金如玉建設有限公司5,700,988 元及裕信建設有限公司6,148,482 元，此為兩造所不爭，並有遺產稅核定通知書、有緣建設股份有限公司、金如玉建設有限公司、裕信建設有限公司資產負債表等附訴願卷內可稽。被告機關亦自承原告申請抵繳之時，系爭3 家公司確仍有淨值，惟不知是否已進行分配等情（見本院96年3 月22日言詞辯論筆錄）；系爭3 家未上市上櫃家公司之股票、出資額，既屬遺產稅之課徵標的物，被告機關核定遺產稅時，亦核定該課徵標的物為有價值之遺產，縱嗣後該公司已解散，亦應查明該公司實際之資產淨值，核實認定系爭股票或投資額之價值，而不得以公司經解散註銷，進而臆測其法人人格已消滅，該解散公司之股票或投資額，屬無價值之物，認無抵繳實益，而否准抵繳之申請。
五、綜上所述，原告起訴主張原處分關於否准被繼承人吳登貴遺產中之未上市上櫃公司股票、投資額抵繳遺產稅部份，於法有違，容屬有據；訴願決定，未予糾正，亦有未洽，原告據以指摘，並請求判命被告機關就該部份申請，應作成准予抵繳之行政處分，均為有理由；爰將訴願決定及原處分關於否准以被繼承人吳登貴遺產中之未上市上櫃公司股票、投資額抵繳遺產稅部份，均撤銷；並判命被告機關就原告於93年7月16日申請以被繼承人吳登貴遺產中之未上市上櫃公司之股票、投資額抵繳遺產稅部份，應作成准予抵繳之行政處分，以資適法，並昭折服。至於得抵繳之數額，自應由被告依其資產淨值核實認定，併此敘明。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
書記官 吳芳靜