臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02430 號原 告 亞東證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信（會計師）住臺北市○○○路○ 段○○○ 號12
樓複代理 人 陳惠明（會計師）住同上
林瑞彬 律師被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月19日台財訴字第09500180010 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係綜合證券商，其於辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報「停徵之證券期貨交易所得」為新臺幣（下同）365,819,919 元，其中自營部門已自行計算應分攤之交際費及職工福利分別為158,182 元及143,443 元，課稅所得額為13,264,016元。被告初查以依其業務種類別損益表計算屬應稅業務收入為355,763,493 元，應稅經紀部門、承銷部門及新金部門之交際費及職工福利依應稅收入計算限額，分別超限2,476,917 元及1,649,407 元，乃將超限部分轉列免稅證券交易所得減項共計4,126,324 元，核定「停徵之證券期貨交易所得」為360,899,533 元，課稅所得額為17,390,340元。原告不服，申請復查，被告復查後認原查依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部83年11月23日函釋）等意旨，就原告本期帳載交際費及職工褔利，按免稅部門及應稅部門可列支交際費及職工褔利限額作為分攤之基礎，核轉免稅收入項下核認，並無不當，惟應稅部門交際費及職工福利超限金額，經重新核算應分別為1,370,220 元（實際申報交際費3,788,983 元－〈應稅營業收入355,763,493 元×0.6 ﹪＋126,000 元〉－原申報自營部門已分攤數158,182 元＝1,370,220 元）及1,414,466 元（實際申報職工福利2,091,55
4 元－〈應稅營業收入355,763,493 元×0.15﹪〉－原申報自營部門已分攤數143,443 元＝1,414,466 元），乃准予追認證券交易所得1,341,638 元，並重新核定證券交易所得為362,241,171 元（申報證券交易所得365,819,919 元－否准抵繳前手息扣繳稅款794,062 元－重核交際費超限1,370,22
0 元－重核職工福超限1,414,466 元＝362,241, 171元），課稅所得額為16,048,702元，其餘維持原核定，遂以95年3月2 日財北國稅法字第0950204511號復查決定書（下稱原處分）追認證券交易所得1,341,638 元，變更核定證券交易所得為362,241,171 元，課稅所得額為16,048,702元，並駁回其餘復查之申請，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、被告就原告交際費及職工福利分別核算應稅及免稅業務，應適用而未適用所得稅法第4 條之1 及財政部85年8 月9日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部85年8 月9 日函釋）：
（1）「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法第4條之1規定定有明文。在此規定下，為正確計算停徵之證券交易所得及應稅所得，應依相關規定歸屬並分攤各項營業費用至應稅及免稅業務下，否則將造成免稅所得相關之成本費用於應稅所得下減除，或是應稅所得應減除之成本費用移由免稅業務負擔而不得減除之不公平狀況，而與所得稅法第4條之1及量能課稅原則有違。
（2）按財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部83年2 月8 日函釋）規定，以買賣有價證券為專業之營利事業其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。惟並非所有費用之發生均與收入多寡成正比，尤對於同時兼負證券或票券市場承銷、經紀及自營角色之金融業者，其雖多有鉅額之證券交易收入，但因其行業特性，若逕依收入比例分攤應稅及免稅業務之成本費用，將發生大部分用以產生應稅收入之成本費用反而被分攤至免稅收入之現象，與經濟實情顯相去甚遠。財政部有鑑於此，方針對綜合證券商暨票券金融公司發布85年8 月9 日函釋，規定對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬情況認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理歸屬之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得項下，財政部自是肯認此種方式方能切近實情的衡量應稅、免稅業務之所得。因此，原告既為一符合證券交易法第15條規定之綜合證券商，營業費用可明確歸屬至經紀部、承銷部、新金部及自營部者則直接歸屬，無法直接歸屬之管理費用則視費用發生性質依薪資、人數、使用面積等作為合理分攤基礎，分攤至經紀部、承銷部、新金部及自營部。原告申報證券交易所得時已將直接歸屬自營部之營業費用及間接分攤自營部門之管理費用自該證券交易所得項下中減除，原告完全依法申報並無疑義。惟被告卻罔顧原告應適用財政部85年8 月9 日函釋之規定，於交際費及職工福利部分自創分別就應稅及免稅業務計算限額之方式核定原告之費用，且此種核定方式不僅未見於法令（本院89年度訴字第3297號判決參照）。由於該等限額之計算均係以收入金額為基礎，而營利事業本可以極少資金透過多次買賣有價證券而形成大額之買賣有價證券收入，但應稅業務之收入卻無法以此方式達成，此情形在綜合證券商尤為明顯。是以，被告之核定結果使原告依財政部85年8 月9 日函釋以合理基礎分攤營業費用之結果完全失去意義，此無異於以財政部83年2 月8 日函釋之收入比例分攤綜合證券商之營業費用，若此等做法於法並無不合，則財政部訂定85年8 月9 日函釋之意義何在，被告之核定等於不准原告就交際費及職工福利二項支出適用財政部85年8 月9 日函釋，顯有應適用而未適用財政部85年8 月9 日函釋及所得稅法第4 條之1 之顯然錯誤。
２、被告以交際費及職工福利應分別就應稅及免稅業務計算限額，顯有應適用所得稅法第3 條第1 項及行政程序法第6條、第8 條而未適用，暨違反所得稅法第37條及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條之違法：
（1）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」所得稅法第3條第1項定有明文。次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第6 條及第8 條亦定有明文，又信賴保護原則之適用對象不僅限於授益行政處分之撤銷，甚至是行政法規之變更亦包括在內。
而行政機關之解釋函令，固在於闡明法規之含義而無法律效力，惟如已形成經常性之實務者，則對特定人民所為之法規釋示，則可能成為人民之信賴基礎，配合其信賴之行為而產生拘束力。
（2）所得稅法第37條雖規定營利事業每一業務範圍之交際費限度，但因營利事業通常經營多項業務，其每一筆交際費亦往往同時為多項業務而發生，實際上通常無法就每一筆交際費歸屬其係為何項業務而生，是以所有納稅義務人及被告對該條文文義之認知及解讀，皆為營利事業應就每一業務範圍計算交際費限度，再將各項限度相加後，以其總額為該營利事業當年度得認列交際費之限額，只要營利事業申報之交際費在不大於總限額情況下，則一律核實認列，此一解讀及稽徵方式觀諸主管機關所印製之申報書格式中之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」之表格格式可明，並透過歷年來被告之對各營利事業之交際費核定方式，廣為納稅義務人所知。至於應如何將交際費分攤至應稅及免稅業務項下，財政部85年8月9日函釋已為規範，營利事業僅需依該函釋規定進行分攤即可合理的讓應稅及免稅業務負擔其應有之交際費，是以所得稅法第37條完全沒有各業務別發生之交際費須再分別與其限額比較之概念存在之必要，否則以交際費無法一一區分因何項業務發生之普遍情況來說，財政部勢必須再就各業務交際費與其限額比較時，解釋無法明確分類之交際費應何分類或分攤而再訂定法規，以解決此一問題；況依稅法規定及主管機關所設計之申報書格式，根本沒有應分別就應稅及免稅業務計算交際費限額之意思存在，被告毫未顧及已透過申報書格式而形成經常性稅捐申報之實務，率以交際費需按營利事業之應稅及免稅收入計算交際費限額，實顯破壞了人民對行有多年之所得稅申報書所形成之信賴。
（3）再者，何以被告對其他非屬金融業之營利事業關於交際費及職工福利均採總費用及總限額之比較方法，而卻要求從事證券商業務之原告應區分應稅、免稅業務，再以應稅及免稅業務收入當作個別之營利事業限額並與申報數作比較，此一要求不僅與所得稅法第37條及查核準則第81條計算限額之規定不同，更違反了被告稽徵上的一致性及公平性（本院89年度訴字第3297號及第3163號亦同此見解）。且被告在其他營利事業之交際費至今仍未曾依業務別而分別計算限額，其獨對證券業依此方式核定，亦有違平等原則。故原告所作核定，實有應適用行政程序法第6 條及第8 條而未適用之違法。
３、職工福利限額為必須以法律明訂之事項，被告自訂限額實有應適用中央法規標準法第5 條而未適用之違法：被告以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其業務所需要支付之職工福利應按其經營免稅及應稅業務兩部分分別計算可列支之限額，再據以分攤，方能避免免稅所得之相關成本費用歸由應稅部門吸收。惟有關職工福利限額之計算規定，除查核準則第81條、財政部83年11月23日函釋及85年8 月9 日函釋外，並無其他相關法令規範，故被告之核定方式顯無法源依據，被告無直接侵害人民財產權而創設「依部門別訂定職工福利限額」規定之權利，因此，被告以法律未明文規定之限額計算方式逕行按應稅及免稅收入比例核定職工福利，自行擴張解釋法律而創設新的法律制度，顯有應適用查核準則第81條而不適用之違法。
４、被告以交際費及職工福利之列支，應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工福利限額，再據以分攤交際費及職工福利，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，造成雙重獲益，此種認定顯係違反經驗法則之錯誤事實認定，有適用所得稅法第37條顯然錯誤之違法：
（1）依所得稅法第37條：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列限度，列為費用或損失…」是以，交際費之列支須與業務直接有關者，此為原告及被告所不爭，惟何以管理部門列支之交際費就屬於非與業務直接有關者，被告未詳加審核原告列於管理部門之交際費性質及憑證，即臆測斷言其必與業務無直接關係，顯有違反經驗法則。
（2）觀諸所有業別之營利事業，往往有許多交際費用因其效益可能及於多個業務部門（如董事長、總經理所發生之交際費用），故歸屬於管理部門之交際費，再分攤予其他業務部門（有些營利事業甚或不作分攤），但究其性質是否與業務直接有關，應視費用實質及相關憑證而為決定，絕不能因其歸類於管理部門即推定必與業務無直接相關。原告此部分之交際費業經會計師查核係與業務有關，並業已以合理方式分攤至各項業務，被告均未審酌此部分費用之實質，竟以此一顯違經驗法則之判斷，而造成錯誤適用所得稅法第37條之結果，顯有違反所得稅法第37條及經驗法則之顯然違法。
５、被告所採分攤原則有應適用而未適用司法院釋字第218 號解釋之顯然違法：
（1）被告所採分攤原則，係屬一種推計課稅方式：雖本件交際費及職工福利之分攤係屬成本費用之分攤，但成本費用係計算所得額之一要件，其計算及分攤直接影響納稅義務人之所得額，且其所採用的方式本為推計核定之方法（無法逐筆明確歸屬之費用方有分攤問題，故分攤方式當然為一推計課稅方式），惟推計課稅應符合下列二原則：①推計課稅應有法律依據：按推計課稅固為國家課徵稅收時可採取之方法，但依司法院釋字第218 號解釋所揭櫫之原則，准許推計課稅應有法律依據，該解釋開宗明義揭示憲法第19條「人民依法律納稅之義務」之旨，並於理由書以解釋所得稅法第71條第1 項前段、第76條第1項 、第80條第1 項及第83條第1 項有推計課稅之法律依據，並載明或授權以推計核定所得額之方法，而認為聲請案件之推計課稅方法不違背憲法第19條之旨，並否認劉鐵錚大法官於不同意見書中主張之推計課稅與租稅法律主義有別之說法。司法院釋字第493 號解釋理由書亦明示：「營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關明定為宜。」本件被告以推計課稅之方式調減原告之證券交易所得，揆諸前開說明，前開推定顯無法律依據，是以被告之核定明顯違法。②推計課稅結果應能切合實際，以符合經驗法則：司法院釋字第218 號解釋係針對以推計核定方式核計納稅義務人之所得額時，解櫫其原則應有法律依據，並應本經驗法則，力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。是以被告採用推計課稅方式當然須恪遵司法院釋字218 號解釋之原則，即需依法律規定為之並力求客觀合理，以與實際所得相當。
（2）綜合證券商係經營證券之自營、承銷及經紀業務，證券商之承銷及經紀業務均係為客戶提供服務，相較於自營業務係自行操作買賣有價證券，其與客戶交際之需求及所接觸之客戶層面遠超過自營部門，承銷及經紀部門員工人數亦較自營部門為多。因此，依業務之性質，承銷及經紀部門所產生之交際費必定遠超過自營部門，然被告核定之情形，竟使較不需要與客戶進行交際之自營部門負擔較經紀、承銷及新金部門相對為多之交際費（造成自營部門與承銷、經紀及新金部門之交際費比例為1比1.48），並使人數甚少之自營部門負擔較經紀、承銷及新金部門顯然為多之職工福利（自營部門與承銷、經紀及新金部門之職工福利比例為1 比0.34），顯與事實情況背離甚遠，被告之核定絕不可能合理客觀呈現原告之課稅所得，顯有未適用司法院釋字第218 號解釋之違法。
（二）被告主張之理由：
１、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅…」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，…。二、以銷貨為目的，…。三、以運輸貨物為目的，…。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：…全年營業收益額超過4500萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過0.4 ﹪為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過0.6 ﹪為限。」分別為所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項及第37條第1 項所明定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5 ﹪限度內酌量1 次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20﹪為度。（二）每月營業收入總額內提撥0.05﹪至0.15﹪。…」復為查核準則第81條第1 款及第2 款所規定，又「…二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1 項第1 款及第2 款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1 項第4 款規定辦理，但投資收益80﹪免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「說明二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。…」分別為財政部83年11月23日函釋及85年8 月9 日函釋所明釋。
２、所得稅法第4 條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部83年2月8日函釋有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權就行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法旨趣，並經司法院釋字第493號解釋在案。
３、又財政部85年8月9日函釋進一步特別針對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，使該項免稅所得仍應於其項下分攤營業費用所訂定之分攤原則，本件原告既為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部分之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理之分攤基礎。被告依前揭法令規定及函釋意旨，將應稅及免稅部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係已採對原告最有利之計算方式，讓原告享受全部交際費限額。
４、另依所得稅法第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定。有最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）89年度判字第2069號、90年度判字第1893號、90年度判字第1607號、91年度判字第527 號、94年度判字第1210號、95年度判字第240 號判決等諸多判決，可資參採。是被告原查以應稅勞務收入計算應稅交際費限額，並就申報超限金額轉列證券交易收入項下減除，係對原告有利之計算方式，且與首揭規定尚無不合。
５、至有關職工福利部分，參據最高行政法院89年度判字第2069號及91年度判字第527 號判決意旨：來自營業收入之職工福利，有類似交際費之限額法規範之適用，是被告以應稅勞務收入計算應稅職工福利限額，並就申報超限金額轉自有價證券出售收入項下認列之作業方式，並無不妥，原告之主張，核無足採。
理 由
一、本件被告代表人張盛和於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：被告以交際費及職工福利之列支，應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工福利限額，再據以分攤交際費及職工福利，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，造成雙重獲益，顯係違反經驗法則之錯誤事實認定，而有應適用所得稅法第3條第1項、第4條之1、行政行程序法第6條、第8條、財政部85年8月9日函釋而未適用及違反所得稅法第37條及查核準則第81條規定之違法；又職工福利限額為必須以法律明定之事項，被告自訂限額實有應適用中央法規標準法第5 條而未適用之違法，另其所採之分攤原則亦有應適用而未適用「司法院釋字第218 號解釋」之違法，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告既為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部分之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理之分攤基礎。被告將應稅及免稅部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係已採對原告最有利之計算方式，讓原告享受全部交際費限額；至有關職工福利部分，來自營業收入之職工福利，有類似交際費之「限額」法規範之適用，是被告以應稅勞務收入計算應稅職工福利限額，並就申報超限金額轉自有價證券出售收入項下認列之作業方式，於法無違等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算/91 年度未分配盈餘申報書、92年度營利事業所得稅結算申報（會計師）查核報告書暨查核說明書、被告勞工退休基金管理委員會結算申報書、92年度所得稅結算申報（會計師）查核報告書暨查核說明書、被告審查結果增減金額變更比較表、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、ICA 核定案件查詢及更正作業資料、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、91年度及92年度重點查核報告書等件附原處分卷可稽，堪認為真實。
五、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的…二、以銷貨為目的，…
三、以運輸貨物為目的…四、以供給勞務或信用為業者…」分別為所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項及第37條所明定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：( 一) 就創立時實收資本額或增資之資本額5 ﹪限度內酌量1 次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20﹪為度。( 二）每月營業收入總額內提撥0.05﹪至0.15﹪…」復為行為時查核準則第81條所規定。又「…二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1 項第1 款及第2 款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1 項第4 款規定辦理，但投資收益80﹪( 註：現行法係全額免計) 免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。
」、「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1 項第1 款及第2 款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1 項第4 款規定辦理，但投資收益80﹪（註：現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「…其屬兼含經營證券交易法第15條規定3 種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：
（一）綜合證券商：1 營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更…。」、「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部83年11月23日、85年8 月9 日、83年2 月8 日函釋揭明在案，而關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失行為時所得稅法第4 條之1 及第24條之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，上開財政部函釋有關免稅證券交易所得分攤營業費用之計算方式，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4 條之1 證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，於法並無不合，自得加以適用。
六、經查，本件原告自營部門係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依行為時所得稅法第4 條之1 規定，停止課徵所得稅，是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。況所得稅法第24條第1 項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」規定所稱「營利事業所得」，並未以應稅所得為限，尚包括免稅所得，是應稅所得與免稅所得均應分擔成本與費用。又交際費列報為費用或損失之限度，同法第37條第1項 各款著有明文，職工福利金之提撥亦屬營利事業所生之成本費用，依上述所得稅法第24條第1 項所定，自得加以扣除，查核準則第81條就職工福利金之提撥限度之規定，係執行所得稅法第24條第1 項規定所作之細節性之補充規定，自無違背法律保留原則之問題。從而，原處分以原告為經營證券交易法第15條規定之綜合證券商，乃按原告本期帳載交際費及職工褔利，依其業務種類別損益表計算應稅業務收入、應稅經紀部門、承銷部門及新金部門之交際費及職工福利，依應稅收入計算限額，按免稅部門及應稅部門可列支交際費及職工褔利限額作為分攤之基礎，核轉免稅收入項下核認交際費及職工福利超限金額分別為1,370,220 元（實際申報交際費3,788,983 元－〈應稅營業收入355,763,493 元×0.6 ﹪＋126,000 元〉－原申報自營部門已分攤數158,182 元＝1,370,220 元）及1,414,466 元（實際申報職工福利2,091, 554元－〈應稅營業收入355,763,493 元×0.15﹪〉－原申報自營部門已分攤數143,443 元＝1,414,466 元），乃准予追認證券交易所得1,341,638 元（計算式：〈2,476,917 元－1,370, 220元〉＋〈1,649,407 元－1,414,466 元〉＝1, 341,638元），並核定證券交易所得為36 2,241,171元（申報證券交易所得365,819,919 元－否准抵繳前手息扣繳稅款794,062 元－重核交際費超限1,370, 220元－重核職工福超限1,414,466 元＝362,241,171 元），課稅所得額為16,048,702元（申報書第
7 頁、第8 頁所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、簽證會計師查核報告書第32頁自營部門申報營業費用分攤明細表、勤業眾信會計師事務所94年8 月16日勤眾（審）0000
000 號函附業務種類別損益表、營業費用分攤明細表、交際費及職工職利申報限額計算表等件附原處分卷參照），核被告所為係依所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分（勞務收入）交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部分（勞務收入）可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列，屬最有利於原告之計算方式，是被告以原處分追認證券交易所得1,341, 638元，變更核定證券交易所得為362, 241,171元，課稅所得額為16,048,702元，核於首揭規定及說明，尚無不合，原告主張被告以收入比例分攤營業費用至證券交易所得項下之方式核定本件，有應適用而未適用所得稅法第4 條之1 及財政部85年8 月9 日函釋之違法；按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工福利限額，再據以分攤交際費及職工福利，乃自訂限額，違反經驗法則云云，均無可採。
七、次查，財政部85年8 月9 日函釋乃針對綜合證券商及票券金融公司之2 種營利事業，發布之攤提公式法規範，舉凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應適用該法規範之規定，固無疑義，惟本件被告就本件依原告之主張，以各部門員工人數計算分攤交際費及職工福利金，已優先適用財政部
85 年8月9 日函釋（勤業眾信會計師事務所94年8 月16日勤眾（審）0000000 號函附業務種類別損益表、營業費用分攤明細表、交際費及職工職利申報限額計算表等件附原處分卷參照），是原告主張被告應適用而未適用財政部85年8 月9日函釋之違法云云，亦無足取。
八、次按財政部83年2 月8 日函釋採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第4 條之1 前段、第42條規定規定意旨，與憲法並無牴觸，業經司法院釋字第493 號解釋揭明，嗣財政部85年8 月9 日函釋補充核釋「綜合證券商」、「票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。財政部85年8 月9 日函釋只能將無法明確歸屬之費用，依攤提公式，將費用依比例歸入「自營」、「承銷」與「經紀」之部門別下，同一部門別內仍有產生不同的「課稅所得」與「免稅所得」之可能（例如：自營部門買入賣出之有價證券為債券或短期票券時，因實務上採「除息交易」，故買賣價格中有一部分被劃入利息所得，而非屬證券交易所得。），是依財政部85年8 月9 日函釋將費用依比例分攤至部門別以後，某些部門在某些情況下（例如自營部門當年度有買債券及短期票券），仍須再用83年2 月8 日函釋所揭示之攤提公式來分攤，此二函釋並無衝突，本件原處分係依法核定，已如前述，原告執本件原處分之經濟結果無異於以83年2 月8 日函釋之收入比例分攤綜合證券商之營業費用為由，逕謂原處分分別就應稅、免稅業務計算限額之方式核定費用，有應適用所得稅法第4 條之1 及財政部85年8 月9 日函釋而未適用之違法，容有誤會。
九、又依所得稅法第37條第1 項規定，係以營利事業事業所經營之目的為計算基礎，而交際費有其限額，其限額係按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者（即「業務上直接支付」，「經取得確實單據」），才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，納稅義務人所得申報之交際費用額度，亦即依「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補（最高行政法院92年度判字第266 號判決意旨參照）。本件原告為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定限額列報。是被告為正確計算，依首揭規定及函釋意旨，分別核算原告非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，以應稅所得項下之交際費最高限額認定為實際支出金額，全數認列，超過限額部分則全數歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核屬對原告最有利之方式，於法尚無不合，要無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、司法院釋字第218 號解釋、所得稅法第37條及查核準則第81條，均無違悖，原告就此之主張，尚無可採。
十、末按行政法之平等原則所指者，乃行政機關本於法律對相同者事件為相同之處理，對不同者為不同之處理，至於行政機關就特定事件所為違法之處置，人民尚無求為同一違法處置之權。至於營利事業所得稅申報書之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」表格格式，雖係供營利事業主體於申報營利事業所得稅製作申報書面時使用之制式書表，惟營利事業主體於申報時，本應按業務性質依法為之，制式申報表格縱有未盡之處，亦當依法為確實之申報，俾使合法，稅捐稽徵機關亦當依法查核，原告訴稱被告未依營利事業所得稅申報書之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」表格格式，依業務別計算限額，且只對證券業者依此方式核定，有違行政法第6 、8 條之平等、誠信原則云云，亦無可取。至於原告所舉本院89年度訴字第3297號、第3163號判決，乃屬個案之認定，並不生拘束本件之效力，併此敘明。
、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 14 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 楊莉莉法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 14 日
書記官 何閣梅