臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02432號原 告 甲○
乙○○共 同訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
戊○○己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月18日台財訴字第09513504780號（案號：第 00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母蔡明珠於民國（下同）89年9月26日死亡，原告（即繼承人）甲○等2人未依遺產及贈與稅法第23條規定期限申報遺產稅，被告機關依法調查蔡明珠遺產稅，查得蔡明珠華南商業銀行大稻珵分行帳戶89年6月29日自該行轉帳新臺幣（下同）10,000,000元及1,000,000元，存入原告乙○○之同行帳戶，未辦理贈與稅申報，經被告機關核定贈與總額為11,000,000元，應納贈與稅額為1,715,000元。贈與稅核定通知書及繳款書於91年2月25日送達原告，限繳日期為同年5月25日，原告未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，於法務部行政執行署板橋行政執行處91年度贈稅執特專字第00105208號強制執行欠稅後，原告於94年6 月6 日始主張該筆轉帳資金非屬贈與，並申請依行政程序法第117 條規定撤銷原核定，經被告機關中壢稽徵所以94年11月23日北區國稅中壢一字第0940006008號函復否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應作成撤銷原核定的行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告撤銷原核定贈與稅之申請，
是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈依最高行政法院93年度判字第1519號判決意旨，因現金
移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，故關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他力允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅，合先敘明。
⒉原告之母蔡明珠，於48年12月18日，因先父蔡樹死亡而
與胞弟妹蔡塗生、林蔡明西、杜蔡麗玉共同繼承蔡樹位於台北縣○里鄉○○里○段廈竹圍子小段44、61等地號土地。惟蔡明珠等繼承人因不暗法令，一直未為辦理繼承登記。至88年間，台北縣政府在該等繼承標的辦埋台北商港區段徵收案，蔡明珠等繼承人始就該等標的協議繼承，由蔡塗生就該標的繼承 2/5，蔡明珠、林蔡明西、杜蔡麗玉各繼承 1/5。惟因台北縣政府辦理台北商港區段徵收案迫在眉睫，繼承人間相關文件未能備齊，而未能依協議之應繼份辦理繼承登記，故以公同共有方式辦理繼承登記。繼承人杜蔡麗玉為養女，依48年之民法規定應繼份為親生子女之一半，因此公同共有應繼份之登記為，蔡塗生、蔡明珠、林蔡明西應繼份各 2/7，杜蔡麗玉應繼份為 1/7。但繼承人間仍以所協議之應繼份為基準，即蔡塗生就該標的繼承 2/5，蔡明珠、林蔡明西、杜蔡麗玉各繼承1/5。
⒊蔡明珠等繼承人所繼承之標的上訂有耕地三七五租約，
即蔡明珠之先父蔡樹於42年與佃農康阿生所訂，依耕地三七五減租條例之規定，佃農康阿生可依此租約向蔡明珠等地主請求依公告現值 1/3之補償費。惟蔡明珠等繼承人就該耕地三七五租約之效力仍有爭執，乃聘請陳昆明律師處理三七五租約之紛爭。依耕地三七五減租條例第26條之規定，出租人與承租人間因耕地租佃發生爭議時，應由當地鄉（鎮、市、區）公所耕地租佃委員會調解；調解不成立者，應由直轄市或縣（市）政府耕地租佃委員會調處；不服調處者，由直轄市或縣（市）政府耕地租佃委員會移送該管司法機關。據陳昆明律師所言，為阻止佃農康阿生在租約效力經法院判決前即取得台北縣所分放之佃農補償費，必須提供 1/3的擔保金對佃農之補償費進行假扣押。
⒋康阿生所訂之耕地三七五租約，依台灣省台北縣私有耕
地租所載○○里鄉○○里○段廈竹圍子小段61地號面積710平方公尺，租約係全部；44地號部分，面積 5000平方公尺，租約面積為2750平方公尺，事後台北縣政府所預扣之三七五租約補償費雖係以租約所載為依據。惟康阿生於調解及訴訟中，均主○○里鄉○○里○段廈竹圍子小段44、61地號，自其父祖時代即耕作，並提出前八里鄉長等證人及民法第451條、最高法院47年台上第156
8 號判決，主張小八里坌段廈竹圍子小段44地號租約亦為全部。因此，康阿生主張之三七五租約補償費即高達23,017,666元，蔡明珠等人所需之假扣押擔保金即大約近800萬元。
⒌另外蔡明珠等人如未於台北縣政府辦理區段徵收作業前
與康阿生達成調解註銷三七五租約，則台北縣將預扣三七五租約補償。因康阿生所主張之三七五租約補償費高達 2千多萬元，如經調解成立，所需之補償費亦勢必十分龐大，另外蔡明珠等人尚須繳地方法院、高等法院、最高法院法院的裁判費、律師費，林林總總所需金額龐大，非蔡明珠等人所能負擔。再者蔡明珠等人為免調解無法成立時，台北縣政府就全部土地1/3 預扣三七五租約補償，造成無法換取抵債地，如此蔡明珠等人之損害必加大，故經蔡塗生、蔡明珠、林蔡明西、杜蔡麗玉等人之協議，蔡明珠就台北縣政府在該等繼承標的辦埋台北商港區段徵收案，就自己應繼份 2/7區段徵收之土地領取補償費，而不以被徵收之土地向縣政府換取抵價地，再以所領取之補償費做為日後與康阿生調解成立時所要給付之補償費。如調解未成立而進入訴訟程序，蔡明珠領取之補償費則作為繳交假扣押擔保金、裁判費、律師費等費用，日後蔡塗生、蔡明珠、林蔡明西、杜蔡麗玉等人，再依所協議之應繼份比例各自負擔費用。
⒍陳昆明律師亦於89年6月3曰向台北縣八里鄉公所申請註
銷耕地三七五減租登記，佃農康阿生於00年0月0日提出異議，八里鄉公所於89年8 月16日召開調解會，惟調解並未成立。在此期間，蔡明珠身體狀況欠佳，住進省立桃園醫院，後於89年9 月26日死亡，蔡明珠住院期間，就繼承之標的於89年6 月所領取之徵收補償費支票必須存入金融機構，因蔡明珠病情惡化無法行動，因此由長女乙○○委託華南銀行承辦人員至省立桃園醫院為蔡明珠開戶，蔡明珠住院期間因病無法親自處理所繼承之標的與其他繼承人協議之應繼份及三七五租約訴訟等相關事宜，乃委任長女乙○○就所領取之補償費處理相關事務及住院之醫療費用。
⒎依蔡明珠當時與蔡塗生、林蔡明西、杜蔡麗玉所協議之
應繼份，蔡塗生應繼份 2/5，蔡明珠、林蔡明西、杜蔡麗玉應繼份各1/5。而蔡明珠所領取之徵收補償費15,725,157元，應繼份是公同共有之登記2/7，蔡明珠必須給蔡塗生3,313,035元，給杜蔡麗玉1,404,513元，另外律師費第一審20萬，第二審20萬，第三審20萬，法院裁判費合計 229,226元，另外，蔡明珠住院期間之醫療費用看護費用以及89年 9月26日死亡後之喪葬費用，乙○○均自蔡明珠所領取之補償費給付。而假扣押之擔保金，則是後來杜蔡麗玉等人認為台北縣政府身為主管機關，在三七五租約未確定有效前應依職權暫緩發放給佃農，不應再由地主提供高額之擔保金向法院聲請假扣押，如此實係侵害人民之財產權，乃申請台北縣政府依職權暫緩發放補償費給佃農，後台北縣政府亦發文表同意。
⒏蔡明珠等5 人在調解期間，因蔡明珠之姪丁○○，畢業
於文化大學法律系，當時亦於文化大學法律研究所攻讀碩士學位，同時亦參與租約爭議之調解。因此，蔡明珠給付蔡塗生及杜蔡麗玉合計 4,714,548元部分，即委任丁○○亦做為處理三七五租約爭議所需之相關費用。蔡塗生及杜蔡麗玉若非因處理三七五租約爭議，又豈非無故將鉅額之補償費匯入丁○○之戶頭。況且丁○○參與調解程序亦為事實，足認上述之陳述為真。該等款項，亦隨調解及訴訟程序之終結，除給付所需之相關費用外，大部分款項均已陸續歸還蔡塗生及杜蔡麗玉。惟因蔡明珠之贈與稅案最終程序尚未終結，因此蔡塗生等人間之債權債務關係亦尚未結清。
⒐如前所述，甲○、乙○○領取自蔡明珠之補償費，乃是
基於處理委任事務，並非是蔡明珠對其二人之至為明確。再者，政府土地徵收補償費係以公告現值計算，與市價差距甚大，如情非得已，蔡明珠豈會願意領取低廉的徵收補償費，而捨棄具增值潛力無窮的台北商港之抵價地？因此，蔡明珠領取徵收補償費之動機乃在處理三七五租約爭議甚明。原告向被告所屬中壢稽徵所提起撤銷違法行政處分期間，該所贈與稅股股長亦坦承，如本案調解成立或假扣押擔保金實際有支出，則給付之金額可自蔡明珠所被核課之贈與金額中扣除。顯見被告亦認為蔡明珠所領取徵收補償費與三七五租約調解所需之補償金、假扣押擔保金、律師費、裁判費等花費具有因果關係。然卻又以調解未成立及假扣押擔保金未實際支出為由，否認蔡明珠領取徵收補償費乃為處理三七五租約爭議，如此矛盾之見解實在令人不解亦無法認同。租佃爭議調解無法成立，必須耗費相當多之勞力、時間、費用進行訴訟，訴訟之結果亦具高度之不確定性，又豈是原告等人所願意。
⒑綜上所述，依最高行政法院93年度判字第1519號判決意
旨，本案並無遺產及贈與稅法第4條第2項之適用至為明顯，請鈞院依行政程序法第117條規定（訴訟中原告表明有申請程序重開之意），撤銷該處分。
⒒依大法官解釋第622號意旨，被繼承人死亡前所為贈與
，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。原告之母蔡明珠於89年9月26日死亡，被告於91年2月25日送達贈與稅核定通知書於原告，顯係違背該解釋意旨，係違法之行政處分，請撤銷該違法處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未
繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第39條第1 項前段所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1項及第4條第1項、第2項所明定，又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「依民法第1147條、第1148條規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。」為改制前行政法院36年度判字第16號及最高法院32年上字第442號著有判例。
⒉原告之母蔡明珠於89年9 月26日死亡，訴願人（即原告
）甲○等2 人未依遺產及贈與稅法第23條規定期限申報遺產稅，被告所屬中壢稽徵所依法調查蔡君遺產稅，依據臺北縣政府90年5 月25日90北府地區字第184692號函，蔡君生前所有臺北縣○里鄉○○里○段廈竹圍子小段
44、44-2、44-3、44-4、61及61-1地號等6 筆土地，經臺北縣政府89年5 月12日公告徵收，並發給地價補償費15,727,317元（應發補償費19,359,778元代扣三七五租約補償費3,632,461元），同年6月21日存入其華南商業銀行大稻程分行帳戶（帳號000000000000），依據該行90年7月26日（90）華稻存字第140號函復，蔡君於同年6月29日分別轉存10,000,000元及1,000,000元至原告乙○○同行活期儲蓄存款（帳號000000000000）及定期儲蓄存款帳戶（帳號000000000000），未辦理贈與稅申報，經被告所屬中壢稽徵所依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與總額11,000,000元，應納贈與稅額1,715,000元，並無不合。本案贈與稅核定通知書及繳款書已於91年2月25日送達原告，限繳日期為同年5月25日，原告未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，於法務部行政執行署板橋行政執行處91年度贈稅執特專字第00105208號強制執行欠稅，原告始於94年6月6日主張該筆轉帳資金係處理上開土地之三七五租約爭議所委任事務而非贈與，申請依行政程序法第 117條規定撤銷原核定云云，經審酌原告主張事由，其中主張提供假扣押擔保金乙節，查並未提供相關證明資料，另主張蔡明珠所領之徵收補償費15,725,157元應繼分是公同共有之登記7分之2，蔡明珠必須給蔡塗生3,313,035元，給杜蔡麗玉1,404,513元乙節，原查於核定本件贈與稅案件時即已扣除此部份金額，僅以蔡君89年6月29日自華南銀行轉帳10,000,000元及1,000,000元存入原告乙○○之同行帳戶核課其贈與稅，又主張支付喪葬及裁判費用，則屬被繼承人死亡後所發生，依據改制前行政法院32年上字第 442號判例，繼承人於被繼承人死亡時當然承受財產上之一切權利義務並無待其主張，故被繼承人蔡君死亡後所發生之喪葬及裁判費用，原告（即被繼承人蔡君之繼承人）應當然承受，核與本件贈與稅之核課無關，經被告所屬中壢稽徵所於94年11月23日北區國稅中壢一字第0940006008號函否准所請，並無不當。
⒊本案蔡明珠贈與稅案，其生前贈與之贈與稅核定通知書
及繳款書已於91年2 月25日送達原告（即繼承人），原告並未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，原核定稅捐處分已告確定。原告訴稱所領取自蔡君補償費需處理上開土地之三七五租約爭議，同時須假扣押擔保金8百多萬、蔡塗生3,313,035元、蔡麗玉 1,404,513元、訴訟費用 829,226元及相關蔡君喪葬費用乙節，經查原告並未有實際假扣押保證金支出，又查贈與人蔡明珠華南商業銀行存款往來明細表，89年6 月27日存入徵收補償費15,725,157元，於同年月29日轉帳支出4,717,548元，與原告主張應支付蔡塗生3,313,035元及蔡麗玉1,404,513元合計 4,717,548元，該部分並未核課贈與稅，與本件贈與稅無關。又查支付喪葬費用或裁判費用，依據改制前行政法院32年上字第 442號判例，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受財產上之一切權利義務並無待其主張，故被繼承人蔡君死亡後所發生之喪葬及裁判費用，原告（繼承人）應當然承受，核與本件贈與稅之核課無關。且動產物權所有權之歸屬，以占有為取得之要件，本件系爭存款既由蔡明珠帳戶轉帳存入乙○○帳戶，其所有權即為高君所有，即發生物權移轉之效力，且依民法第761條第1項規定本件蔡明珠以自有資金存款，轉存為原告所有之存款，即屬贈與行為，其贈與事實足堪認定。且原告所提事證復缺具體客觀之證據力，足認其主張為真實，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例，按當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張之證明自不能認其主張之事實為真實之意旨，原告所訴，核無足採。
⒋至原告依行政程序法第 117條規定請求被告依職權變更
形式上已確定之原處分乙節，被告審認原處分並無違法已如前述，尚難適用同法第 117條規定依職權為撤銷處分，併予陳明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第39條第1項前段所明定。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定；次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰1、撤銷對公益有重大危害者。2、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：1、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」分別為行政程序法第117條及第128條所明定。
三、本件原告之母蔡明珠於89年9月26日死亡，原告（即繼承人）甲○等2人未依遺產及贈與稅法第23條規定期限申報遺產稅，被告機關依法調查蔡明珠遺產稅，查得被繼承人蔡明珠華南商業銀行大稻珵分行帳戶89年6月29日自該行轉帳10,000,000元及1,000,000元，存入原告乙○○之同行帳戶，未辦理贈與稅申報，經被告機關核定贈與總額為11,000,000元，應納贈與稅額為1,715,000元。贈與稅核定通知書及繳款書於91年2月25日送達原告，限繳日期為同年5月25日，原告未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，於法務部行政執行署板橋行政執行處91年度贈稅執特專字第00105208號強制執行欠稅後，原告始主張該筆轉帳資金非屬贈與，並於94年6月6日申請依行政程序法第117條規定撤銷原核定，經被告機關所屬中壢稽徵所以94年11月23日北區國稅中壢一字第09400060 08號函復否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告甲○、乙○○領取自被繼承人蔡明珠之補償費，乃是基於處理委任事務，並非是蔡明珠對其二人之贈與，至為明確。再者，政府土地徵收補償費係以公告現值計算，與市價差距甚大，如情非得已，被繼承人蔡明珠豈會願意領取低廉的徵收補償費，而捨棄具增值潛力無窮的台北商港之抵價地；故蔡明珠領取徵收補償費之動機乃在處理共同繼承自蔡樹之土地上所存在之三七五租約爭議；被繼承人蔡明珠所領取徵收補償費與三七五租約調解所需之補償金、假扣押擔保金、律師費、裁判費等花費具有因果關係，被告卻以調解未成立及假扣押擔保金未實際支出為由，否認蔡明珠領取徵收補償費乃為處理三七五租約爭議，如此矛盾之見解實在令人不解亦無法認同，本案並無遺產及贈與稅法第4條第2項之適用至為明顯；又依大法官解釋第622號意旨，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用；原告之母蔡明珠於89年9月26日死亡，被告於91年2月25日送達贈與稅核定通知書於原告，顯已違背該解釋意旨，係違法之行政處分；依行政程序法第117條規定（訴訟中原告表明有申請程序重開之意）請求撤銷原核定之處分云云。
四、查原告之母蔡明珠於89年9月26日死亡，被告機關所屬中壢稽徵所以蔡明珠生前自其華南商業銀行大稻程分行帳戶（帳號00 0000000000），將其所領土地徵收補償費15,727,317元，於同年6月29日分別轉存10,000,000元及1,000,000元至原告乙○○同行活期儲蓄存款（帳號000000000000）及定期儲蓄存款帳戶（帳號000000000000），未辦理贈與稅申報，經被告所屬中壢稽徵所依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與總額11,000,000元，應納贈與稅額1,715,000元，該贈與稅核定通知書及繳款書已於91年2月25日送達原告，限繳日期為同年5月25日，原告未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，於法務部行政執行署板橋行政執行處91年度贈稅執特專字第001052 08號強制執行欠稅，原告始於94年6月6日主張該筆轉帳資金係原告基於處理上開土地之三七五租約爭議委任事務，而非贈與，爰申請依行政程序法第117 條規定撤銷原核定各情，為原告所不爭，並有贈與稅核定通知書、繳款書、華南商業銀行存款往來明細表、原告94年6 月6日撤銷違法行政處分申請書等附原處分卷內可稽，自堪認定。
五、復按上揭行政程序法第117條及第128條所規範者，即所謂之「行政程序之重新進行」，指人民對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷或廢止原行政處分；其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言；是行政處分發生形式確定力後，除依行政程序法第117條規定，由原處分機關或其上級機關「依職權」予以撤銷變更；或於符合上揭程序重開要件時，由相對人或利害關係人依法申請程序重開，重新審查原行政處分外；自不得再任意爭執原行政處分之效力。苟行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依行政程序法第128條第1項有關程序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。又行政處分於法定救濟期間經過後，即發生形式確定力，不能再循通常之救濟程序加以撤銷或變更，相對人或利害關係人如欲申請原處分機關重新調查而將已確定之行政處分予以撤銷或變更，自以法令有特別規定得申請為限，如法令僅係規定行政機關得依職權將已確定之行政處分予以撤銷或變更，則是否行使職權，乃委諸行政機關之裁量，原處分之相對人或利害關係人要難據以主張其有申請撤銷或變更之程序上權利，其所為「申請」僅能促請行政機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，並無使行政機關依其申請啟動調查程序之義務。本件被繼承人蔡明珠贈與稅案，其生前贈與之贈與稅核定通知書及繳款書已於91年2月25日送達原告（即繼承人），原告並未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，原核定稅捐處分已告確定。原告固主張所領取自被繼承人蔡明珠補償費，需處理上開土地之三七五租約爭議，同時須假扣押擔保金8 百多萬、蔡塗生3,313,0 35元、蔡麗玉1,404,513 元、訴訟費用829,226 元及相關蔡明珠喪葬費用，是本案款項之移轉，實非贈與，並無遺產及贈與稅法第4 條第2 項之適用云云；惟查原告並未提出有實際假扣押保證金支出之證明，又依贈與人蔡明珠華南商業銀行存款往來明細表所示，89年6 月27日存入徵收補償費15,7 25,157 元，於同年月29日轉帳支出4,717, 548元，與原告主張應支付蔡塗生3,313,035 元及蔡麗玉1,4 04,513元合計4, 717,548元，該部分被告機關並未核課贈與稅，與本件贈與稅無關。又查支付喪葬費用或裁判費用，依據改制前行政法院32年上字第442 號判例，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受財產上之一切權利義務並無待其主張，故被繼承人蔡明珠死亡後所發生之喪葬及裁判費用，原告（繼承人）應當然承受，亦核與本件贈與稅之核課無關。再依原告於本件訴訟中提出之91年11月6 日租佃爭議案第二審律師費收據（金額20萬元）、92年12月15日租佃爭議案第三審律師費收據（金額20萬元）、臺灣士林地方法院90年12月31日自行收納款項統一收據（金額40,662元）、臺灣高等法院91年11月
6 日自行收納款項統一收據（金額55,851元）等有關租佃爭議相關支出之單據，其總支付款項亦僅496,513 元，而與被繼承人蔡明珠華南商業銀行大稻珵分行帳戶89年6 月29日轉帳至原告乙○○同行帳戶內之金額計11,000, 000 元，差距如此之大，實難執此而謂自被繼承人帳戶內移轉至原告乙○○帳戶內之該筆上千萬元款項，即係原告受委任處理租佃爭議之款項；況動產物權所有權之歸屬，以占有為取得之要件，本件系爭存款既由蔡明珠帳戶轉帳存入乙○○帳戶，其所有權即為乙○○所有，即發生物權移轉之效力，被告機關以被繼承人蔡明珠以自有資金存款，轉存為原告所有之存款，認屬贈與行為，而否准撤銷原核定處分之申請，容無違誤。
六、至原告主張依大法官解釋第622號意旨，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用；原告之母蔡明珠於89年9月26日死亡，被告於91年2月25日送達贈與稅核定通知書於原告，顯已違背該解釋意旨，係違法之行政處分，自應予撤銷乙節；按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」為95年12月29日司法院釋字622號解釋在案；又財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函釋：「…準此，73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年9月26日司法院大法官議決釋字第566號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」上揭財政部函釋，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。本案贈與稅核定通知書及繳款書業已於91年2月25日送達原告，限繳日期為同年5月25日，原告未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，原核課處分已屬確定，而上揭釋字第622號解釋，係於95年12月29日始公布生效；參照上揭說明，對於已核課確定之案件，自無適用上揭解釋之餘地。原告援引該解釋主張應撤銷已確定之核課案件，亦非可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關否准原告撤銷原核定贈與稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，併請求判命被告機關應作成撤銷原核定之行政處分，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
書記官 吳芳靜